Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник
Подождите немного. Документ загружается.
ращения в учете соответствуют израсходованным денежным средствам.
Превышение результатов анализа над сопоставимыми данными бухгалтерского учета и отчетности по показателю
валового дохода равно:
25 000 - 15 000 - (2000 + 1000) = 7000 ед.
Превышение в сумме 7000 ед. представляет собой прибыль, использованную на цели, не связанные с
деятельностью организации, под видом расходов на приобретение товаров.
Следовательно, расходы на приобретение товаров в действительности составили: 75 000 - 7000 = 68 000 ед.
Фактический показатель валового дохода равен: 25 000 + 7000 = 32 000 ед.
7* 195
При отсутствии отчетных данных по показателю валового дохода расходы на приобретение товаров по
первичным документам сравниваются со сведениями бухгалтерского учета, соответствующими
образованию задолженности за полученные товары.
Если товары закупались подотчетными лицами, то производится сравнение выданных и
невозвращенных подотчетных сумм с данными учета по погашению дебиторской задолженности за
подотчетными лицами по выданным суммам на закупку товаров (оборотами по дебету счета 41,
кредиту счета 71).
Если расчеты за товары производились безналичными денежными средствами, то результаты анализа
сопоставляются со сведениями учета по образованию кредиторской задолженности поставщикам
(оборотами по дебету счета 41, кредиту счета 60).
Соответствие данных учета первичным документам подтверждается допросом бухгалтера.
Превышение сведений учета над результатами анализа представляет собой прибыль, использованную
на цели, не связанные с деятельностью организации, и добавляется к определенному по первичным
документам показателю валового дохода.
Анализ сведений, содержащихся в вещественных доказательствах, включая доходы и расходы
предпринимателя - физического лица
Помимо кассового бухгалтерского учета факты совершения операций с наличными денежными
средствами подтверждаются записями, содержащимися на предметах, приобщенных к делу в качестве
вещественных доказательств. Эти записи не являются самостоятельными объектами исследования
судебно-экономической экспертизы, но относятся к предмету экспертизы. Как и другие доказательства,
такие записи должны отвечать требованиям допустимости, относимости и достоверности фактических
данных как доказательств.
Эксперт не может проверить достоверность сведений, содержащихся в вещественных доказательствах,
средствами экономического анализа. Поэтому перед предъявлением на экспертизу относимость,
допустимость и достоверность записей, содержащихся в вещественных доказательствах, проверяются
следственными действиями. Фактические данные о совершении операций устанавливаются
комплексом следственных действий, включая допросы обвиняемого, потерпевших, свидетелей, почер-
коведческую и другие виды экспертиз. При этом условии эксперт анализирует содержащиеся в
вещественных доказательствах сведения о фактах операций с наличными деньгами.
При нечеткости или неясности записей, содержащихся в вещественных доказательствах, эксперту
целесообразно воспользоваться своим
196
правом с разрешения следователя задать вопросы допрашиваемым, относящиеся к предмету
экспертизы.
Место, время, цель и источник финансирования расхода наличных денег в совокупности
характеризуют действия распорядителя средствами по осуществлению финансово-хозяйственной
деятельности.
По совокупности указанных признаков эксперт проводит сопоставление с данными официального
кассового учета и устанавливает, нашли или нет в нем отражение факты операций, информация о
которых содержится в вещественных доказательствах. Обращается внимание, с какими именно
покупателями или поставщиками имели место операции с денежными средствами, в какие конкретно
дни исследуемого периода, по каким договорам гражданско-правового характера, по каким конкретно
товарам, работам, продукции или услугам и пр.
Если разные материальные носители, не относящиеся к бухгалтерскому учету, содержат идентичную
информацию, эксперт производит сопоставление этой информации из разных источников и отражает в
своем заключении в обоснование вывода об идентичности данных на разных носителях. Идентичность
информации на разных носителях может быть также подтверждена следственными действиями.
Особенностью операции с наличными деньгами в отличие от расходования безналичных денег
является то, что волю распорядителя денежными средствами исполняет не банк, а наемный работник
(подотчетное лицо). Поэтому с расходами наличных денег по данным, содержащимся в вещественных
доказательствах, сопоставляется выдача из кассы авансов подотчетным лицам по данным
официального кассового учета.
Если в материалах дела отсутствует официальный кассовый учет или данные кассового учета не
полностью отражают операции с наличными денежными средствами, проверенные следственным
путем сведения чернового учета о движении наличных денег анализируются и обобщаются вместе с
данными о движении безналичных денежных средств и имеющимися сведениями кассового учета.
Если данные чернового учета соответствуют фактическим данным о доходах и расходах организации,
во избежание повторного счета при определении доходов и расходов данные бухгалтерского учета за
аналогичный период вычитаются из сведений чернового учета.
По совокупности данных бухгалтерского и чернового учета определяется целевое использование
средств, поступивших в оплату за товары (продукцию, работы, услуги) и налоги, не уплаченные
государству. При этом выводы эксперта зависят от других следственных действий и поэтому носят
условный характер.
Выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности (реализации) и финансовых результатах
(прибыли) организации эксперт
197
делает, руководствуясь изложенной выше логикой экономического анализа сведений, относящихся к
предмету экспертизы. Вместе с тем методика определения результативных показателей существенно
отличается от методики, применяемой при исследовании данных первичных документов, бухгалтерского
учета и отчетности.
Методика определения фактических показателей реализации и прибыли от реализации избирается в
зависимости от наличия достаточных, относимых, допустимых и достоверных данных об операциях с
денежными средствами (по поступлению оплаты от покупателей или ее расходованию на нужды финансово-
хозяйственной деятельности).
В отличие от методики исследования по данным первичных документов и бухгалтерского учета
определение показателя реализации (доходов) исследуемой организации может быть произведено, исходя из
совокупности данных о поступлении к исследуемой организации оплаты покупателей за товары
(продукцию, товары, услуги). При этом по протоколам следственных действий устанавливаются следующие
обстоятельства:
определен источник записей на вещественных носителях, не относящихся к бухгалтерскому учету
(конкретное лицо, которое вносило записи и подтвердило их содержание как относящееся к предмету
экспертизы);
записи на вещественных носителях имеют отношение к финансово-хозяйственной деятельности
исследуемой организации;
двойственная природа показателя реализации, когда поступившим денежным средствам соответствует
реальное движение продукции (товаров, работ, услуг);
продукция (товары, работы, услуги) приобретены на поступившие к исследуемой организации от
покупателей продукции денежные средства.
Проводится сопоставление данных о поступлениях и расходовании поступивших денежных средств, по
экономическому содержанию операций анализируется соответствие доходов и расходов организации,
делаются выводы о показателе фактической реализации. Обобщаются все имеющиеся в материалах дела
сведения о расходах на приобретение товаров, оплату работ, услуг, соответствующие покупной стоимости
товаров, текущим затратам и издержкам обращения.
Для определения "прямым счетом" прибыли как объекта налогообложения необходима полнота данных о
текущих расходах организации. При отсутствии или неполноте таких данных заявляется ходатайство
следователю о представлении на экспертизу дополнительных сведений. Текущие расходы организации
устанавливаются также по протоколам допросов обвиняемого и свидетелей, в которых желательно участие
эксперта.
198
Методы определения реализации и прибыли "прямым счетом" следует отличать от восстановления
бухгалтерского учета. При восстановлении бухгалтерского учета выводы эксперта могут быть не
обоснованы реальным движением денег в соответствии с движением товаров как экономическим
содержанием отношений собственности. Это не гарантирует от ошибок в выводах относительно
действительной природы поступивших денег, не являющихся доходом исследуемой организации. Эксперт
сделает неверный вывод и введет в заблуждение следствие и суд.
Согласно имеющимся в материалах уголовного дела сведениям о фактах операций по купле-продаже
продукции и товаров, расходов, связанных с товародвижением, определяются доходы и расходы предпри-
нимателя - физического лица, который осуществляет свою деятельность без образования юридического
лица.
Частный предприниматель, в отличие от распорядителя средствами юридического лица, осуществляет свою
деятельность полностью за счет личных доходов и средств (займы под залог имущества и т.п.). Поэтому при
определении доходов и расходов частного предпринимателя учитываются расходы частного характера,
например приобретение квартир, машин, поездка в отпуск. В связи с подоходным принципом налогооб-
ложения отпадает необходимость деления расходов частного предпринимателя на расходы товарно-
эквивалентного и безэквивалентного характера.
Ссылки на источник информации, исследуемой экспертом по вещественным доказательствам, должны быть
конкретизированы с отражением наиболее важных отличительных признаков материального носителя
информации. Например, указывается: "тетрадь синего цвета с белыми поперечными полосами, с пометкой в
верхнем правом углу № 15" или "журнал зеленого цвета в коричневом переплете, с надписью на обложке
"журнал учета по компьютерам и программам".
§ 5. МЕХАНИЗМ НЕСООТВЕТСТВИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ,
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ФАКТИЧЕСКИМ ОПЕРАЦИЯМ
И ПОКАЗАТЕЛЯМ
Перед судебно-экономической экспертизой в интересах правосудия ставятся задачи определения механизма
несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим хозяйственным
операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности организации.
Механизм несоответствия представляет собой взаимосвязанное единство материального интереса
собственника и предопределенного
199
этим интересом несоблюдения требований государства к организации бухгалтерского учета, контролю
за его ведением и составлением отчетности, несоблюдения правил ведения учета и составления
отчетности. Последствием этого механизма является неуплата налогов в бюджетную систему
Российской Федерации.
Материальный интерес выражается в расходовании денежных средств, соответствующих
неуплаченным налогам, на другие цели, связанные или не связанные с деятельностью
налогоплательщика (личные цели распорядителя средствами). Соблюдение собственником своего
материального интереса в ущерб государственным материальным интересам находится в причинно-
следственной взаимосвязи с несоблюдением требований государства по организации и ведению учета,
составлению и представлению отчетности.
Несоблюдение требований государства по организации бухгалтерского учета и контролю за его
ведением и составлением отчетности выражается в недокументировании хозяйственных операций,
непредъявлении первичных документов к учету или внесении в них сведений, не соответствующих
реальному содержанию хозяйственных операций, непредставлении отчетности государственным
органам. Несоблюдение требований государства по организации учета и отчетности находится в
причинно-следственной взаимосвязи с соблюдением собственником своего материального интереса в
ущерб государственным материальным интересам.
Несоблюдение правил ведения учета и составления отчетности выражается в несоответствии записей
в учете и показателей в отчетности содержанию первичных документов как следствие несоответствия
первичных документов (фактическим хозяйственным операциям. Несоответствие учета и отчетности
первичным документам не находится в причинно-следственной взаимосвязи с материальным
интересом и несоблюдением требований по организации учета. Это несоответствие само причинно
обусловлено и является последствием первых двух элементов всего механизма несоответствия.
Механизм несоответствия первичных документов, учета и отчетности фактическим операциям и
показателям устанавливается методами:
сопоставлением целей в распоряжении доходами и другими денежными средствами:
сопоставлением достигнутых целей с несоответствием требованиям по организации бухгалтерского
учета и контролю за его ведением и составлением отчетности;
сопоставлением несоблюдения требований по организации учета с несоответствием учета и отчетности
первичным документам.
200
Сопоставление целей в распоряжении доходами и другими денежными средствами
В результате экономического анализа сведений, относящихся к предмету экспертизы, устанавливается
соответствие или несоответствие оплаты покупателей за товары (продукцию, работы, услуги) целевому
назначению расходов, затрат и вложений организации.
Несоответствие оплаты покупателей расходам, затратам и вложениям организации по их целевому
назначению означает, что к исследуемой организации поступила не оплата от покупателей за товары
(продукцию, работы, услуги), а кредиторская задолженность по отношению к продавцу товаров
(продукции, работ, услуг). Сопоставлением целевого назначения поступивших средств с расходами,
затратами и вложениями анализируется погашение этой кредиторской задолженности перед
продавцом.
Пример.
К организации поступала оплата за электродвигатели и ссуды банка. Из поступивших средств производился возврат
ссуд, уплачивались проценты банку, оплачивались транспортные расходы по перевозке двигателей. При этом не
производились расходы на закупку двигателей.
Эксперт делает вывод, что в виде оплаты за электродвигатели к исследуемой организации поступила кредиторская
задолженность по отношению к продавцу электродвигателей. Эта кредиторская задолженность погашалась путем
возврата кредитов и уплаты процентов банку, оплаты транспортных расходов. Следовательно, исследуемая организация
не являлась продавцом электродвигателей, а оказывала услуги продавцу по их реализации.
При соответствии поступившей от покупателей оплаты целевому назначению расходов, затрат и
вложений производится сопоставление реализации, определенной по расходам, затратам и вложениям,
с реализацией, определенной по поступившей и не возвращенной покупателям оплате за товары
(продукцию, работы, услуги).
По своему экономическому содержанию показателю реализации у покупателя соответствует
произведенная им оплата за полученную продукцию или товары, для него выполненные работы,
оказанные услуги. Следовательно, у продавца (исследуемой организации) показателю реализации
должна соответствовать поступившая и не возвращенная покупателям оплата за отгруженную
продукцию или товары, для покупателей выполненные работы, оказанные услуги.
Указанное сопоставление может привести к трем возможным результатам, в зависимости от которых
определяется материальный интерес
201
собственника в несоответствии первичных документов, учета и отчетности фактическим операциям и
показателям.
Результат 1. Превышение расходов, затрат и вложений, соответствующих фактической реализации,
над поступившей оплатой покупателей.
Это превышение оценивается как стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), уплаченная
покупателями за полученную продукцию, выполненные для них работы, оказанные услуги, но не
поступившая в виде денежных средств в хозяйственный оборот к организации - продавцу
(анализируемой организации) и не использованная на ее нужды.
Данное несоответствие заключается в том, что реальные расходы, затраты и вложения,
соответствующие показателю фактической реализации, полностью или частично профинансированы не
оплатой за продукцию, работы, товары или услуга, а заемными денежными средствами и другими
источниками целевого назначения. Из указанного несоответствия эксперт делает следующие выводы:
1) реальные результаты финансово-хозяйственной деятельности фактически профинансированы
реальными денежными средствами. Следовательно, эти результаты оплачены покупателями;
2) расходы, затраты и вложения, равные фактической реализации, профинансированы не только
оплатой покупателей, но и заемными, а также другими средствами, в том числе средствами целевого
финансирования и поступлений:
3) в сумме расходов, затрат и вложений, профинансированных за счет поступившей оплаты за товары
(продукцию, работы, услуги), выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) использована на
нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;
4) в сумме расходов, затрат и вложений, профинансированных за счет заемных средств,
использованных не по целевому назначению средств целевого финансирования, а также других
источников, прибыль от реализации товаров (продукции, работ, услуг) не использована на нужды
финансово-хозяйственной деятельности организации;
6) если оплата от покупателей за продукцию, товары, работы или услуги полностью или частично не
использована на нужды организации, то активами самой организации не обеспечена возвратность
заемных денежных средств, поступивших от банков или партнеров.
Общий вывод из данного несоответствия заключается в следующем:
заемные и другие не предназначенные для этого средства использовались для возмещения затрат на
производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг) вместо выручки от их продажи;
профинансированные другими, не предназначенными для этого источниками, расходы, затраты и
вложения безэквивалентного характера
202
представляют собой НДС, СН, уплаченные покупателями, и прибыль, не поступившую к организации
и не использованную на нужды организации каким-либо другим путем (через третьих лиц).
Изложенные выводы выражают экономическое содержание вреда, причиненного собственникам
доходов организации (ее акционерам или учредителям), банку-кредитору, а также собственникам
средств целевого финансирования и государству.
Поскольку экономическим анализом сведений, относящихся к предмету экспертизы, полностью
исследуется вся оплата, поступившая безналичными денежными средствами, к организации не
поступила оплата в виде наличных денег.
После сопоставления с неуплаченными налогами эксперт делает вывод, что неуплата налогов имела
место в связи с их использованием на цели, не связанные с деятельностью организации,
Результат 2. Превышение поступившей от покупателей оплаты за продукцию, товары, работы,
услуги над соответствующей показателю реализации совокупностью расходов, затрат и вложений.
Это превышение означает, что реальные денежные средства, полученные от покупателей, не
использованы на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации и не остались в
свободном остатке денежных средств. Тем самым не обеспечены условия для погашения кредиторской
задолженности покупателям. Из данного превышения эксперт делает следующие выводы:
1) поступившая от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги) в сумме превышения не
использована на нужды финансово-хозяйственной деятельности организации;
2) так как это превышение не использовано на нужды финансово-хозяйственной деятельности
организации, оно использовано на цели, не связанные с деятельностью организации;
3) в сумме превышения не произведена продукция, не закуплены товары для продажи, не выполнены
работы и не оказаны услуги. Соответствующая часть кредиторской задолженности покупателям,
показанная в отчетности, не имеет реального обеспечения активами организации.
Изложенные выводы выражают экономическое содержание вреда, причиненного кредиторам -
покупателям продукции, товаров, работ, услуг организации.
Указанная часть кредиторской задолженности покупателям не относится к результатам финансово-
хозяйственной деятельности и не является объектом налогообложения.
Эксперт делает вывод, что кредиторская задолженность покупателям не погашена в связи с
расходованием соответствующих денежных средств на цели, не связанные с деятельностью
организации.
203
Результат 3. Соответствие фактической реализации поступившей от покупателей оплате за продукцию
(товары, работы, услуги).
При данном соответствии делается вывод о том, что к организации поступила оплата за продукцию (товары,
работы, услуги) в полном объеме. Поступившая оплата использована на нужды, связанные с деятельностью
самой организации. В этом случае вред организации и ее кредиторам не причинен.
После сопоставления с неуплаченными налогами эксперт делает вывод, что налоги не уплачены в связи с
расходованием соответствующих им денежных средств на другие цели деятельности организации, соот-
ветствующие налогам денежные средства размещены в активы самой организации.
Сопоставление достигнутых целей с несоответствием
требованиям по организации бухгалтерского учета
и контролю за его ведением
и составлением отчетности
Несоответствие требованиям по организации учета при фактически полученном доходе от реализации
продукции, товаров, работ, услуг.
Установленное экспертизой превышение показателя фактической реализации продукции (товаров, работ,
услуг) над отчетным показателем находится в причинно-следственной связи с несоответствием требованиям
по организации учета и контролю за его ведением. Это несоответствие заключается в следующем.
Недокументирование и (или) непредъявление к бухгалтерскому учету документов, подтверждающих
факты отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, при наличии таких фактов и
поступлении денежных средств, как авансов или предварительной оплаты за продукцию (товары, работы,
услуги).
С помощью взаимосвязанного анализа записей в документах, подтверждающих поступление и расходование
денежных средств, выявляются признаки несоответствия документов фактическим операциям. Тем самым
создаются условия, при которых отсутствуют необходимые данные для учета реализации продукции,
товаров, работ, услуг. К такого рода признакам относятся следующие.
Признак 1.
Несоответствие записей в документах двойственной природе реализации, для учета которой необходимы
данные о единстве движения денег и движения материальных ценностей.
204
При сопоставительном анализе записей в документах обращается внимание на наличие сведений о связи
поступления и расходования денег с движением товаров, производством и отгрузкой продукции, вы-
полнением работ, оказанием услуг.
Примеры.
Записи в документах, подтверждающих распоряжение доходами и другими денежными средствами
"предварительная оплата" "оплата по договору...." "оплата по поручению"
"выдано под отчет" "предварительная оплата" "оплата по договору о совместной деятельности "
Записи в документах, подтверждающих поступление денежных средств
"предварительная оплата" "кредиторская задолженность " "возврат кредиторской задолженности"
"предварительная оплата" "оплата по поручению" "оплата по договору о совместной деятельности "
Сопоставительный анализ документов показывает отсутствие сведений о взаимосвязанном с движением
денег движении товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг.
Признак 2.
Отсутствие сочетания эквивалентности платежа для плательщика наряду с эквивалентностью и
безэквивалентностью расходования средств для получателя.
Сочетание эквивалентности платежа для плательщика наряду с эквивалентностью и безэквивалентностью
расходования средств для получателя означает, что у плательщика расходуются оборотные средства, а у
получателя - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Отсутствие такого сочетания
свидетельствует о несоответствии формальных признаков документов экономическим взаимоотношениям
плательщика и получателя по купле-продаже продукции, товаров, работ, услуг.
Примеры.
Записи в документах, подтверждающих распоряжение доходами и другими денежными средствами "оплата за
товары народного потребления по поручению АОЗТ" X"" (безэквивалентный расход)
Записи в документах, подтверждающих поступление денежных средств
"на погашение ссуды по договору о совместной деятельности" (безэквивалентный расход)
205
~
"предварительная оплата по догово- "оплата за нефть по поручению
ру о совместной деятельности" АОЗТ "У" (безэквивалентный рас-
(безэквивалентный расход) ход)
"оплата по договору № _________ "предварительная оплата за неф-
от______________за ООО "Полет" тепродукты по договору о совме-
(безэквивалентныйрасход) стной деятельности" (безэквивалентный расход)
Сопоставительный анализ документов показывает, что в них отсутствует характерное для купли-
продажи сочетание эквивалентности расхода для покупателя и наличие как эквивалентных, так и
безэквивалентных платежей для продавца. Эксперт в своем заключении называет соответствующие
платежные документы с указанием их реквизитов и местонахождения в материалах уголовного дела.
Участвуя в следственных действиях, эксперт знакомится с принятым в организации порядком
документооборота и в своем заключении называет письменную форму документа, не предъявленного к
бухгалтерскому учету отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг.
Если экспертиза проводится по сведениям, содержащимся в вещественных доказательствах, то
делается вывод о неподтверждении первичными документами фактов совершения хозяйственных
операций по оплате за товары (продукцию, работы, услуги), а также соответствующих им фактах
отгрузки продукции или товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Внесение в документы, подтверждающие основания для сдачи наличных денег в кассу организации и
зачисления денежных средств на расчетный счет в банке, сведений, не соответствующих реальной эко-
номической природе денежных средств как оплате покупателей за продукцию (товары, работы,
услуги).
При анализе записей в документах, на основании которых сдавались наличные деньги в кассу или
зачислялись денежные средства на расчетный счет организации, выявляются противоречия между
формальными признаками документа и экономическим содержанием операции во взаимосвязи с
использованием поступивших денежных средств на цели, связанные с деятельностью организации.
Обращается внимание на наличие следующих признаков.
Признак 1.
Отсутствие указания на целевое назначение денежных средств в виде оплаты за продукцию (товары,
работы, услуги) при перечислении средств от покупателя и использовании поступивших средств на
цели, связанные с деятельностью исследуемой организации.
206
Примерами являются записи следующего содержания: "оплата по договору №____от____________",
"предварительная оплата по договору
№____от_______________".
Признак 2.
Несоответствие записи в документе безвозвратному, но эквивалентному для организации-покупателя
перечислению денежных средств или сдаче в кассу наличных денег в сочетании с использованием
денежных средств на цели, связанные с деятельностью исследуемой организации.
Пример 1.
Записи в платежных поручениях "оплата за нефть по договору о совместной
деятельности № ____ от _______________", "оплата за нефть по поручению
АОЗТ "X" недостоверны, так как при формальных признаках документа о без-эквивалентности платежа
поступившие денежные средства соответствовали расходам по приобретению нефти.
Пример 2.
Запись в платежном поручении "на погашение ссуды по договору о совместной деятельность №____
от___________" недостоверна в связи с действительной природой платежа как оплаты за продукцию, товары,
работы, услуги, так как поступившие денежные средства соответствовали расходам на приобретение продукции
(товаров), оплате выполненных работ и оказанных услуг.
Пример 3.
Запись в приходном ордере "взнос в уставный капитал" не соответствует действительной природе полученных от
покупателя и сданных в кассу наличных денег как оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), так как посту-
пившим денежным средствам соответствовали связанные с деятельностью организации расходы по возврату
ссуды банку и оплате процентов за пользование ссудой.
В заключении эксперта называются реквизиты таких документов с указанием их местонахождения в
материалах уголовного дела.
Несоответствие требованиям по организации учета при использовании неуплаченных налогов на цели, не
связанные с деятельностью организации.
Неуплата налогов и их использование на цели, не связанные с деятельностью организации, находится в
причинно-следственной связи со следующими несоответствиями требованиям государства по
организации бухгалтерского учета и контролю за его ведением.
Несдача в кассу организации наличных денег и неподтверждение первичными документами полученной от
покупателей оплаты наличными деньгами, не поступившей к самой организации.
207
Имеет место при использовании НДС и СН, уплаченного покупателями, а также фактической прибыли
на цели, не связанные с деятельностью организации.
Если экспертиза проводится по первичным документам, данным бухгалтерского учета и отчетности, то
такой вывод делается при установленном превышении расходов, затрат и вложений, соответствующих
показателю реализации, над поступившей к организации оплатой за продукцию (товары, работы,
услуги), также соответствующей показателю реализации.
Если экспертиза проводится наряду с первичными документами по сведениям, содержащимся в
вещественных доказательствах, то такой вывод делается из сопоставления не отраженных в
бухгалтерском учете доходов (фактической реализации) и расходов организации, в части превышения
фактическими реализации над соответствующими ей расходами.
Внесение в первичные распорядительные документы сведений, не соответствующих, фактическому
содержанию хозяйственных операций и использованию средств на цели, не связанные с деятельностью
организации.
Имеет место при использовании прибыли на цели, не связанные с деятельностью исследуемой
организации, под видом расходов товарно-эквивалентного характера.
После выявления превышения первичных документов над фактически израсходованными денежными
средствами при определении фактического показателя прибыли от реализации эксперт устанавливает
конкретные документы, не соответствующие фактическим операциям.
Признаки несоответствия документов фактическим хозяйственным операциям заключаются в
несоответствии содержания операции формальным признакам подтверждающего ее платежного
документа. Формальные признаки документа соответствуют эквивалентности платежа, а
экономическое содержание операции соответствует безэквивалентному характеру платежа для
исследуемой организации.
К такого рода признакам несоответствия платежных документов фактическим операциям относятся:
отсутствие в документе конкретного указания на целевое назначение расхода денежных средств:
несоответствие целевого назначения расхода денежных средств безэквивалентному характеру
экономического содержания операции.
Признак 1.
Отсутствие указания на целевое назначение расхода денежных средств может означать
безэквивалентность операции при формальных признаках товарной эквивалентности.
208
Примером являются записи в платежных поручениях с указанием договора гражданско-правового
характер, но без указания целевого назначения платежа: "оплата по договору
№____от_________________",
"кредиторская задолженность по договору №____от____________".
При отсутствии в платежных документах целевого назначения платежа заявляется ходатайство
следователю о получении дополнительных сведений, на какие конкретно цели израсходованы
денежные средства получателем денежных средств.
Признак 2.
Несоответствие целевого назначения расхода денежных средств* безэквивалентному характеру
экономического содержания операции.
Примеры.
Записи в платежных поручениях.: "оплата таможенных платежей за нефть по поручению АОЗТ "X" по договору
№___от__________", "за электродвигатели в счет взаимозачета, по обязательствам АООТ "Z" по формальным
признакам соответствуют эквивалентному характеру платежа.
По экономическому содержанию эти операции носят безэквивалентный характер для исследуемой
организации. Эти записи не соответствуют фактическому содержанию операций, так как эти расходы
соответствуют показателю реализации, но не являются эквивалентными для исследуемой организации.
Эксперт в своем заключении называет такого рода документы по их реквизитам и местонахождению в
материалах уголовного дела. Одновременно делаются выводы о том, что фактическим операциям не
соответствуют предъявленные к учету первичные документы, подтверждающие встречное
товародвижение (выполнение работ, оказание услуг).
Несоответствие требованиям по организации учета
при использовании неуплаченных налогов на другие цели
деятельности организации
Неуплата налогов и расходование поступивших от покупателей денежных средств, соответствующих
неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации означает, что неуплаченные налоги
размещены в активы организации. При этом имеют место следующие несоответствия требованиям
государства по организации учета.
Внесение в первичные распорядительные документы сведений, не соответствующих фактическому
содержанию операций и целям использования средств на нужды деятельности организации.
Признаком несоответствия письменной формы документа экономическому содержанию операции
является эквивалентный характер пла-
209
тежа при формальных признаках его безэквивалентности для исследуемой организации.
Пример 1.
Запись "оплата за нефтепродукты по договору о совместной деятельности №------от--------------_" по
формальным признакам не соответствует эквивалентному характеру платежа по отношению к деятельности
исследуемой организации.
Пример 2.
Запись "на погашение ссуды АОЗТ "X" по договору о совместной деятель-
от
-------- " означает оплату за
товары, продукцию, рабо-
ности №
ты, услуги в пользу АОЗТ "X " как поставщика исследуемой организации. Поэтому при формальных признаках
безэквивалентности платеж носит эквивалентный характер для организации-плательщика.
Пример 3.
Записи "возврат кредиторской задолженности", "возврат займа за товары", "возврат финансовой помощи за товары"
по формальным признакам находятся в противоречии с экономическим содержанием операции как оплаты за товары.
В данном случае имеет место внесение в первичные распорядительные документы сведений, не
соответствующих правилам формы и содержания документа как основания для учета реализации,
погашения кредиторской задолженности покупателям или погашения дебиторской задолженности
покупателями.
Эксперт должен выяснить, каким образом в учете отражены соответствующие операции, и в случае,
если эти операции не оказали влияние на отражение в учете реализации, называет в своем заключении
эти платежные документы с указанием реквизитов и местонахождения в материалах уголовного дела.
Сопоставление несоблюдения требований
по организации учета с несоответствием учета и отчетности
первичным документам
Балансовые взаимосвязи бухгалтерского учета обусловливают равенство актива и пассива баланса.
Несоблюдение требований по организации учета предполагает несоответствие актива и пассива
баланса. Так, если к учету предъявлены документы, подтверждающие расходы организации, но не
предъявлены все документы, подтверждающие доходы организации, то актив баланса окажется
больше, чем пассив. В этом слу-
210
чае для сбалансирования активов и пассивов потребуется искусственное уменьшение актива или
увеличение пассива. В этой части бухгалтерский учет и отчетность будут не соответствовать
первичным документам.
Несоответствие учета и отчетности первичным документам устанавливается методами:
сопоставлением первичных документов, подтверждающих оплату за продукцию (товары, работы,
услуги), с данными бухгалтерского учета и отчетности;
сопоставлением платежных документов, не соответствующих фактическим операциям, с
соответствующими им товаросопроводительными или другими документами;
подтверждающими получение продукции или товаров, выполнение работ, оказание услуг;
сопоставлением первичных платежных документов с выявленными при определении фактических
показателей реализации и прибыли от реализации отклонениями по сумме израсходованных денежных
средств. Сопоставление первичных документов, подтверждающих оплату за продукцию (товары,
работы, услуги), с данными бухгалтерского учета и отчетности.
Основаниями для бухгалтерского учета реализации являются первичные документы, подтверждающие
или факт отгрузки продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), или факт поступления
денежных средств как оплаты за продукцию, товары, работы, услуги.
По регистрам бухгалтерского учета, в том числе главной книге, устанавливается, какой порядок учета
реализации был принят в организации. Если реализация учитывалась по моменту поступления денег,
то следует изучить все обороты, которыми учитывались поступавшие денежные средства. Если
реализация учитывалась по моменту отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, оказания
услуг, то следует изучить все обороты, которыми учитывалось образование дебиторской
задолженности покупателей.
Применяемая учетная политика сопоставляется с содержанием записей в документах, на основании
которых расходовались и поступали к организации денежные средства. При любой учетной политике
анализируются записи в документах, подтверждавших поступление денежных средств к организации.
При этом обращается внимание на образование по счетам расчетов кредиторской задолженности
покупателям.
Несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета заключается в неадекватных форме и содержанию
первичных документов записях о проведенных хозяйственных операциях в учете, не соответствующих
принятой корреспонденции счетов.
211
В учете реализации неадекватное форме и содержанию первичных документов отражение операций
выражается:
в отражении по счетам расчетов выручки от реализации, если учетная политика принята по моменту
поступления денег, к учету предъявлены первичные платежные документы, в которых указано: "оплата
за продукцию (товары, работы, услуги)";
в неотражении по кредиту счета 46 "Реализация" отгруженной продукции и товаров (выполнения
работ), если учетная политика принята по моменту предъявления счета покупателю за отгруженную
продукцию (акта сдачи-приемки выполненных работ), к учету предъявлены первичные документы,
подтверждающие такие факты операций.
Сопоставление платежных документов, не соответствующих фактическим операциям, с
соответствующими им товаросопроводительными или другими документами, подтверждающими
получение продукции или товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Эксперт устанавливает документы, в которых формальные признаки и сведения противоречат
экономическому содержанию операции. Если платежное поручение содержит формальные признаки
эквивалентности при фактическом безэквивалентном характере платежа для исследуемой организации,
то этот платеж относится к бестоварным для исследуемой организации.
В правильных по форме, но недостоверных по содержанию платежных поручениях указывается, что
произведена оплата за продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии с платежным поручением
получателем денег выписывается бестоварный товаросопроводительный документ (товарно-
транспортная накладная, счет-фактура, акт приемки-сдачи работ и пр.). На основании этих документов
в учете приходуются фактически не поступившие товары, списываются на затраты фактически не
выполненные работы или фактически не оказанные услуги.
При бестоварных операциях совокупность фактических расходов на оплату поставок (выполненных
работ, оказанных услуг) оказывается меньше, чем отражено в учете погашения кредиторской
задолженности за поставки (выполненные работы, оказанные услуги). Тем самым устанавливается,
какая часть кредиторской задолженности, списанной на затраты производства, и каким конкретно
поставщикам не соответствует оплате денежными средствами за поставки, проведенные по учету.
С помощью следственных действий устанавливается, по каким именно платежным и
товаросопроводительным документам получателями денежных средств не были отгружены продукция
или товары. Аналогичным образом устанавливается, по каким документам, подтверждающим
выполнение работ (оказание услуг), сторонними организациями фактически не выполнены работы, не
оказаны услуги.
212
Пример.
При сопоставлении результатов анализа первичных документов с данными бухгалтерского учета и отчетности выявлены
отклонения в сумме 30 000 ед. как расходы фактически безэквивалентного характера, произведенные по документам с
формальными признаками эквивалентности.
Выявленные отклонения соответствовали платежным поручениям, согласно которым денежные средства за
выполненные работы перечислялись АООТ "Ремстрой".
Участвуя в следственных действиях, эксперт установил, что произведенным расходам на оплату выполненных работ
соответствовали акты приемки-сдачи работ, на основании которых в бухгалтерском учете делались записи по учету
затрат оборотами по дебету счета 20, кредиту счета 61.
Сопоставив указанные данные, эксперт сделал вывод, что акты приемки-сдачи работ, предъявленные к учету в
подтверждение работ, выполненных АООТ "Ремстрой", в сумме 30 000 ед. не соответствовали фактически выпол-
ненным работам.
По регистрам учета было установлено, что погашение дебиторской задолженности по выданным авансам
соответствовало учету затрат на производство в исследуемой организации. Следовательно, бухгалтерский учет и
отчетность не соответствовали первичным документам на сумму 30 000 ед.
Если по содержанию платежных документов не представляется возможным установить бестоварные
платежные операции, то эксперт анализирует регистры учета с целью обнаружения соответствующих
данных о бестоварных операциях.
Для доказывания несоответствия платежных и товаросопроводительных документов фактическому
содержанию хозяйственных операций (бестоварных операции) анализируются данные бухгалтерского
учета о погашении кредиторской задолженности поставщикам за товары (продукцию, работы, услуга).
Эти данные сопоставляются с фактически израсходованными денежными средствами на оплату
поставок продукции или товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
В заключении эксперта указывается сумма непогашенной кредиторской задолженности реальным
поставщикам, соответствующая расходованию денежных средств на цели, не связанные с
деятельностью организации. Этот вывод эксперта может быть подтвержден соответствующими
показаниями свидетелей, представляющих реальных поставщиков, которым причинен ущерб от
неоплаты поставок.
В заключении эксперта делается вывод, что списание на затраты полученных продукции или товаров,
выполненных работ, оказанных услуг, в части непогашенной кредиторской задолженности реальным
поставщикам или другим контрагентам не соответствует первичным документам.
213
Сопоставление первичных документов с выявленными при определении фактических показателей
реализации и прибыли от реализации отклонениями по сумме израсходованных денежных средств.
В заключении эксперта должен быть сделан вывод о сумме несоответствия бухгалтерского учета и
отчетности фактическим показателям реализации и прибыли в связи с неадекватным отражением в
учете содержания первичных документов.
Устанавливается суммарное несоответствие учета и отчетности первичным документам. Это
несоответствие равно превышению совокупности расходов, затрат и вложений безэквивалентного
характера над аналогичным по экономическому содержанию отчетным показателем.
Пример.
В результате анализа первичных документов установлено, что расходы, затраты и вложения безэквивалентного
характера, соответствующие показателю прибыли от реализации, составили 1200 ед. Сопоставимый отчетный
показатель равен 1100 ед.
Отклонения в сумме 100 ед. соответствуют платежным поручениям, в которых формальные признаки
свидетельствуют об эквивалентности расхода, а экономическое содержание операции - о безэквивалентности
платежа.
По регистрам учета установлено, что погашенная кредиторская задолженность соответствует списанным на
затраты материальным ценностям.
Следовательно, бухгалтерский учет и отчетность не соответствуют первичным документам в сумме 1200 - 1100 =
100 ед.
Если экспертиза проводилась наряду с первичными документами по сведениям, содержащимся в
вещественных доказательствах, то несоответствие учета и отчетности первичным документам
устанавливается как превышение не подтвержденных документально доходов над документально не
подтвержденными расходами, соответствующими показателю фактической реализации.
Пример.
В бухгалтерском учете и отчетности не нашли отражения не подтвержденные первичными документами доходы
от реализации бензина в сумме 1500 ед. Расходы на покупку бензина не подтверждены документами в сумме 1000
ед. Следовательно, бухгалтерский учет и отчетность не соответствовали первичным документам на 1500 - 1000 =
500 ед.
Влияние этого фактора может быть определено как разница между общей суммой отклонений и
суммой отклонений из-за недостоверности первичных документов. При этом приводятся
установленные факты
214
корреспонденции счетов бухгалтерского учета, не соответствующей содержанию первичных
документов и Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.
§ б. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВ, НЕ УПЛАЧЕННЫХ В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ, В ПРИЧИННО-
СЛЕДСТВЕННОЙ СВЯЗИ С МЕХАНИЗМОМ НЕСООТВЕТСТВИЯ ПЕРВИЧНЫХ
ДОКУМЕНТОВ И ОТЧЕТНОСТИ ФАКТИЧЕСКИМ ОПЕРАЦИЯМ И ПОКАЗАТЕЛЯМ
Определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему в причинно-следственной связи с
механизмом несоответствия первичных документов и отчетности фактическим операциям и