Деревянко С.І., Олійник С.О., Кузик Н.П., Ганяйло О.М. Основи аудиту

Подождите немного. Документ загружается.

131

ня, а не тестів, орієнтованих на сторони чи документацію; або

проведення докладних тестів для досягнення конкретної мети ау-

диту (на доповнення до аналітичних процедур);

— час виконання процедур по суті, наприклад, їх проведення

наприкінці звітного періоду, а не раніше;

— обсяг процедур по суті, наприклад, використання більшого

обсягу вибірки.

Ризик невиявлення поділяється на аналітичний ризик (небез-

пека пропущення помилок у процесі здійснення методичних

прийомів аналізу) і статистичний ризик (імовірність невиявлення

значних помилок у процесі вибіркової перевірки).

Фактори впливу на оцінювання ризику невиявлення представ-

лено в табл. 4.1.

Таблиця 4.1

ФАКТОРИ ВПЛИВУ НА ОЦІНЮВАННЯ РИЗИКУ НЕ ВИЯВЛЕННЯ

Аналітичний ризик Статистичний ризик

1. Використання перевіряючим не-

правдивої або недостатньо правди-

вої інформації

2. Порівняння даних за різні звітні

періоди без урахування їх порівня-

льності

3. Наявність помилок, що мають мі-

сце в процесі розрахунку відносних

величин і коефіцієнтів, на підставі

яких можна зробити певні висновки

4. Наявність істотних відхилень у

значенні облікових величин

5. Ступінь розуміння мети аналізу та

можливостей обраних методів

6. Недостатність у перевіряючого

професійних навичок

1. Вибір помилкових методів підго-

товки вибірки (наприклад, замість

добирання об’єктів для вибірки за

кількісними показниками її добира-

ють за показниками якості)

2. Наявність помилок у визначенні

обсягу вибірки і її формуванні

3. Використання

у вибірковій сукуп-

ності незіставних даних

4. Необґрунтованість застосування

вибіркового методу замість суціль-

ного

5. Розмір допущеної помилки за ви-

біркою не відповідає дійсності

У зарубіжній та вітчизняній практиці загальна величина ауди-

торського ризику визначається за допомогою спеціальної мето-

дики (моделі) кількісного розрахунку аудиторського ризику:

АР = ВР · РК · РН,

де АР — аудиторський ризик (Audit risk); ВР — властивий ризик

(Inherent risk); РК — ризик контролю (Control risk); РН — ризик

невиявлення (Detection risk).

Аудитори зацікавлені в найменших значеннях аудиторського

ризику, тобто АР → 0. Відповідно, чим вище властивий (ВР → 1)

132

та контрольний ризики (РК → 1), тим нижчим повинен бути ри-

зик невиявлення помилок (РН → 0). Таким чином, аудиторський

ризик у цілому перебуває в прямо пропорційній залежності від

ризику невиявлення і в обернено пропорційній залежності від

планованого отримання в процесі тестування аудиторських свід-

чень. Скорочення аудиторського ризику веде до скорочення ри-

зику невиявлення, але при цьому збільшується обсяг даних для

тестування з метою одержання свідчень.

Вважається, що прийнятна величина аудиторського ризику

становить 1—5 % бази розрахунку, яку аудитор обирає сам (від

підсумку балансу, товарообороту, фінансового результату тощо).

При використанні кількісної оцінки складових аудиторського

ризику необхідно враховувати наступні правила:

1) аудитор ніколи не може повністю довіряти системам бухга-

лтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-

клієнта, тобто ризик системи обліку та внутрішнього контролю

не можуть прирівнюватись до нуля (РК ≠ 0);

2) ризик невиявлення помилок завжди існує, оскільки аудитор

може неправильно вибрати чи застосувати процедури або непра-

вильно інтерпретувати їх результати. Тобто ризик невиявлення

теж ніколи не може прирівнюватись до нуля (РН ≠ 0);

3) аудитор не має права встановлювати високий рівень ризику

невиявлення при досить високих

ризиках систем обліку і внутрі-

шнього контролю, а також власного ризику, оскільки в такому

випадку загальний аудиторський ризик матиме неприйнятно ви-

соке значення, що недопустимо.

Наприклад:

АР = ВР (0,7)·РК (0,9)·РВ (0,5) = 0,315.

Це означає, що 32 % наявних у звітності помилок можуть за-

лишитись поза увагою аудитора, тому аудиторська перевірка бу-

де вважатись проведеною

на неналежному рівні.

Якщо аудиторський ризик неможливо знизити до прийнят-

ного рівня, тобто аудитору відведено недостатньо часу на пе-

ревірку, обмежено його доступ до інформації, підприємством

втрачено дані обліку, які не підлягають відновленню або існу-

ють інші подібні несприятливі обставини, то у таких випадках

аудитор зобов’язаний відмовитись від проведення аудиторсь

кої перевірки.

Крім оцінки ризику в кількісному виразі, аудитор може визна-

чати його словесними характеристиками, такими як «високий»,

«середній», «низький» або «максимальний», «нижче середнього»,

«мінімальний» та ін., це так званий інтуїтивний метод.

133

Варіанти оцінки аудиторського ризику наведено в табл. 4.2.

Таблиця 4.2

ВАРІАНТИ ОЦІНКИ АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ

Значення елементів ризику

ВР РК РН

Аудиторський

ризик

Міра

впевненості

Низький Низький Високий Високий Низька

Низький Середній Середній Високий Низька

Середній Середній Середній Середній Середня

Низький Низький Середній Низький Висока

Високий Високий Низький Низький Висока

Визначений на початку аудиторської перевірки рівень ауди-

торського ризику, на наступних її етапах може бути переоціне-

ний у зв’язку із отриманням додаткової інформації, виявленням

нових обставин, на підставі аналізу проведених аудиторських

процедур.

Оцінка аудиторського ризику повинна бути документально

зафіксована за допомогою спеціальних робочих документів ауди-

тора, які входять до

складу аудиторського досьє. Багато зарубіж-

них і вітчизняних аудиторських фірм мають розроблені стандар-

тні форми таких робочих документів, які заповнюються в розрізі

розглянутих складових частин аудиторського ризику, а також

може бути окремий документ, у якому аудитор визначає допус-

тимі значення аудиторського ризику для окремих статей бухгал-

терської звітності.

4.3. Помилки і

обман в аудиті

Проводячи перевірку, аудитор майже завжди може виявити

відхилення у фінансовій інформації клієнта, які призводять до

викривлення уявлення про окремі сторони або у цілому діяльнос-

ті клієнта. Викривлення в документах розподіляють на ненавми-

сні та навмисні, суттєві та несуттєві.

До ненавмисних викривлень відносяться помилки, допущені

без злого умислу (можуть

бути технічними або спричинених не-

знанням управлінським персоналом вимог нормативних докуме-

нтів).

134

Навмисні викривлення здійснюються бухгалтерськими або ін-

шими працівниками підприємства для отримання бажаних для

них показників, зміни вихідних даних тощо, тобто зі злим умис-

лом.

Оскільки помилки, виявлені під час аудиторської перевірки,

можуть мати різну вагу і неоднаково сприйматися, перевіряючи

фінансову інформацію, аудитор повинен дати оцінку виявлених у

ній помилок, які можуть

бути як суттєвими, так і несуттєвими.

Аудиторська оцінка суттєвості фінансової інформації допомагає

аудитору вирішити питання та статті фінансової звітності, які не-

обхідно проаналізувати, визначити розмір вибірки і методичні

прийоми, які необхідно провести. Крім того, суттєвість нерозді-

льно пов’язана з аудиторським ризиком, адже чим вища ймовір-

ність виникнення суттєвої помилки —

тим вищий аудиторський

ризик.

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кіль-

кісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє профе-

сійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки від-

хилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують

окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії — рі-

вень суттєвості

Рівень суттєвості — це найбільше значення помилки бухгал-

терської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач

з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та

приймає неправильні економічні рішення.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації

аудитора і установлюється ним самостійно для кожного клієнта з

урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір

підпри-

ємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина

капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із

цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги

беруться різні фактори:

— абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може

бути або допустимою, або недопустимою);

— відносна величина помилки (відношення ймовірної помил-

ки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума

активів, сума поточних активів та ін.);

— зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками лік-

відованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відно-

сної доступності для порушень);

— конкретні цілі використання аудиторського висновку;

— невизначеність фінансового стану підприємства тощо.

135

Ризик суттєвих викривлень фінансової інформації аудитор по-

винен розглядати з позиції шахрайства чи помилки.

Порядок оцінки та відповідальність аудитора за розгляд шах-

райства і помилки, допущені під час перевірки фінансової звітно-

сті визначені в МСА 240.

Помилка — ненавмисне викривлення фінансової інформації

внаслідок арифметичних або логічних помилок в облікових запи-

сах і розрахунках, неповноти обліку, неправильного подання в

обліку фактів господарської діяльності, складу майна, вимог і зо-

бов’язань, а також невідповідне відображення операцій в обліку.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і подання

даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підп-

риємства. Шахрайство полягає у маніпуляціях обліковими записами і

фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності; на-

вмисних змінах записів в обліку, які викривляють суть фінансових і

господарських операцій; неправильній оцінці активів і методів їх

списання; пропусканні або приховуванні записів чи документів; неві-

дображенні операцій; незаконному отриманні в особисту власність

грошово-матеріальних цінностей; невідповідних записах в обліку.

Маніпуляція обліковими записами — зумисне використання

неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або стор-

нуючих записів для викривлення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформ-

лення очевидно неправильних або фальсифікованих документів бу-

хгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідні записи у реєстрах обліку — ненавмисне або на-

вмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у

неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від ухвалених норм.

Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі,

котрі, на думку аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних

обставин.

Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох

типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом не-

правдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом

незаконного привласнення активів.

До неправдивої фінансової звітності належать навмисні ви-

кривлення, пропускання загальних сум або розкриття інформації

у фінансових звітах із метою обману їх користувачів. Неправдиві

фінансові звіти можуть містити:

— обман, тобто маніпулювання, фальсифікацію, навмисні ви-

правлення облікових записів або первинних документів, які є ос-

новою фінансових звітів;

136

— викривлення або навмисне пропускання у фінансовій звітно-

сті подій, господарських операцій чи іншої істотної інформації;

— навмисне неправильне застосування облікових принципів

визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.

Незаконне привласнення активів охоплює крадіжку активів

підприємства. Є багато способів незаконного привласнення акти-

вів підприємства, зокрема, розтринькування, крадіжки майна чи

нематеріальних активів, сплата підприємством коштів за неотри-

мані товари та послуги. Воно часто супроводжується фальшиви-

ми чи викривленими обліковими записами або документами для

приховування факту нестачі активів.

На відміну від помилки шахрайство є навмисною дією, що, як

правило, супроводжується свідомим приховуванням фактів. Хоч ау-

дитор і має змогу виявити потенційні можливості скоєння шахрайст-

ва, йому складно (якщо взагалі можливо) визначити намір, зокрема,

управлінського персоналу (наприклад, щодо викривлення облікової

оцінки чи спотворення принципів бухгалтерського обліку).

У разі встановлення наявності шахрайства, помилок і їх суттє-

вості у фінансових звітах підприємства аудитору слід звертати

увагу на наявність умов, які збільшують ризик виникнення обма-

ну та помилок. Основні з них визначені МСА 240. Це такі умови:

Склад та компетентність управлінського персоналу:

— вище керівництво підприємством складається з однієї-

трьох осіб, тобто немає розмежування владних повноважень та

взаємного контролю;

— не усуваються недоліки системи внутрішнього контролю;

— плинність кадрового складу;

— недостатня кількість обліковців;

— часті зміни менеджерів, юристів, внутрішніх аудиторів.

Особливі фактори роботи підприємства:

— занепад економічної діяльності, можливість банкрутства;

— непорівнянність оборотного капіталу, прибутку і темпів ро-

звитку підприємства;

— погіршення якості виручки (збільшення обсягу продажу в

кредит);

— зниження темпів зростання прибутку;

— значні вкладення в інші галузі;

— залежність від одного замовника;

— складання звітності в досить короткі строки.

Незвичайні операції:

— незвичайні господарські операції, особливо в період, ближ-

чий до кінця року, які суттєво впливають на величину виручки;

137

— операції з пов’язаними сторонами;

— платежі за послуги (консультантам, юристам, агентам, екс-

пертам та іншим), які виглядають надмірними відносно обсягу

наданих послуг.

Проблеми одержання необхідних аудиторських доказів:

— неадекватні записи одних і тих самих операцій у різних

книгах, журналах, рахунках, звітах;

— не відображення (пропуск) господарських операцій;

— відсутність документів;

— розбіжності під час зустрічної перевірки;

— зміни в показниках фінансово-господарської діяльності без

пояснень;

— нечіткі і необґрунтовані пояснення керівництва на аудитор-

ські опитування.

Слід зазначити, що за допущені помилки та шахрайство від-

повідальність несе керівництво підприємства-клієнта, а аудитор

відповідає за висновок, зроблений за результатами перевірки зві-

тності.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно

з’ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання

пов’язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив

можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Як-

що він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітно-

сті, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові

процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду

шахрайства і помилки та від ступеня їх впливу

на зміст фінансо-

вої звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попере-

джені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не

сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку

цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації,

яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Усі виявлені помилки, неточності у звітності повинні знайти

своє відображення в робочій документації аудитора. Крім того

необхідно своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або

помилку керівництво клієнта якщо:

— аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навіть якщо мож-

ливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;

— шахрайство або суттєву помилку справді допущено.

Перед наданням інформації про можливі або наявні факти ша-

храйства чи істотні помилки аудитор повинен врахувати всі

пов’язані з цим обставини. Аудитор має оцінити участь у шах-

138

райстві керівних осіб підприємства. Якщо до шахрайства причет-

ний найвищий керівник підприємства (директор), аудитор має

право і повинен отримати юридичну консультацію юриста чи ад-

воката щодо подальших дій або напрямів аудиту.

Якщо аудитор дійшов висновку, що шахрайство чи помилка

мають суттєвий вплив на фінансові звіти й не були у них відо-

бражені або виправлені, він повинен висловити умовно-пози-

тивну або негативну думку.

І.

ПИТАННЯ ДЛЯ ОБГОВОРЕННЯ

1. Методика проведення аудиту.

2. Об’єкти аудиту.

3. Методичні прийоми аудиту.

4. Способи проведення аудиту.

5. Аудиторський ризик.

6. Елементи аудиторського ризику.

7. Охарактеризуйте поняття властивого ризику.

8. Які фактори характеризують середовище внутрішнього ко-

нтролю на підприємстві?

9. Що таке ризик не виявлення помилок?

10. Яка прийнятна межа аудиторського

ризику?

11. Як визначає помилки та шахрайство МСА 240?

12. Яка різниця між помилкою і шахрайством?

13. У чому полягає маніпуляція обліковими записами?

14. Що таке фальсифікація бухгалтерських документів?

15. Що таке надзвичайні операції з точки зору аудитора?

16. Що впливає на суттєвість помилок?

17. Що повинен враховувати аудитор, описуючи факти шах

райства чи помилок?

ІІ.

ПРАКТИЧНІ ЗАВДАННЯ ТА СИТУАЦІЇ

Завдання 1

Проаналізувати наведені далі ситуації та визначити, з допомо-

гою якого методу аудиту можна встановити факт порушення.

Ситуація 1. У всіх видаткових касових ордерах відсутній пі-

дпис керівника підприємства.

Ситуація 2. Паливно-мастильні матеріали, що надійшли від

постачальника, не оприбутковані в обліку.

139

Ситуація 3. Придбаний малоцінний необоротний актив відо-

бражений у складі основних засобів.

Ситуація 4. В акті на списання матеріальних цінностей за-

вищено витрати фарби на малярні роботи.

Ситуація 5. Відображена фіктивна сума авансу постачальнику.

Ситуація 6. У розрахунково-платіжній відомості неправиль-

но визначено суму утримань податку з доходів фізичних осіб.

Ситуація 7. Виявлено

відсутність Головної книги на підпри-

ємстві.

Ситуація 8. У складі активів підприємства числиться дебі-

торська заборгованість, не визнана покупцем.

Ситуація 9. Показники рентабельності підприємства набага-

то нижчі від середнього показника по галузі.

Завдання 2

Розглянути класифікацію методичних прийомів аудиту та

з’ясувати їх суть (рис. 4.2).

агальнонаукові методичні

прийоми:

—

аналіз і синтез;

—

індукція та дедукція;

—

аналогія та моделювання;

—

абстрагування, та конкре-

тизація;

—

системний аналіз;

—

функціонально-вартісний

аналіз.

Специфічні методичні прийоми аудиту:

Фактичні — інвентаризація, контрольний

запуск сировини та матеріалів у виробниц-

тво, експертиза (лабораторний аналіз), ко-

нтрольний обмір, отримання письмових

пояснень і довідок;

документальні — перевірка по суті, фор-

мальна, арифметична, взаємна перевірка,

зустрічна перевірка, контрольне порівнян-

ня залишків, відновлення кількісно-

сумового обліку.

Методичні прийоми аудиту

Рис. 4.2. Методичні прийоми аудиту

Завдання 3

У листопаді поточного року за розпорядженням головного бу-

хгалтера списана дебіторська заборгованість у сумі 15 600 грн,

що виникла два роки тому та не підтверджена актом звірки.

Встановити суть порушення, їх наслідки та методи виявлення.

Завдання 4

Розшифрувати зміст ситуації, вираженої залежністю

AR = IR (1.00) · CR (1,00) · DR (0,05) = 0,05.

140

Заповнити таблицю залежності між факторами моделі ауди-

торського ризику. Письмово пояснити прийняті рішення.

Власний ризик IR

Ризик

контролю CR

Ризик

невиявлення DR

Аудиторський

ризик AR

Низький ? ? Високий

? Середній Середній ?

Середній ? ? Середній

Низький ? Середній Низький

Високий Високий Низький ?

Завдання 5

Визначити вид ризику (ризик контролю, історичний ризик,

ризик невиявлення, аудиторський ризик), який відповідає наве-

деним далі визначенням:

Визначення Вид ризику

Ризик, який бере на себе аудитор, даючи висновок про повну

достовірність даних фінансової звітності, в той час як там

можливі помилки, не виявлені аудитором

Усі можливі ризики пов’язані з функціонуванням підприємс-

тва, зокрема помилки і відхилення, які можуть бути допуще-

ні внаслідок діяльності під впливом внутрішніх і зовнішніх

факторів

Оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю з

метою визначення її ефективності при запобіганні або ви-

правленні помилок у бухгалтерському обліку і звітності

Ризик, що суттєві помилки можуть залишитися невиявлени-

ми в ході аудиторської перевірки

Завдання 6

Визначити сутність ризику аудитора, його складові частини,

імовірність та ознаки, за якими його можна оцінити. Назвати

конкретні аспекти, що визначають величину ризику точності ау-

диторської перевірки.

За даними практичних завдань:

1) оцінити загальний ступінь внутрішнього ризику аудитора та

за окремими його факторами;