Деревянко С.І., Олійник С.О., Кузик Н.П., Ганяйло О.М. Основи аудиту

Подождите немного. Документ загружается.

161

3) докази отримані безпосередньо аудитором — це результати

аналізу зовнішніх і (або) внутрішніх доказів.

4) комбіновані — це різнохарактерні докази, зібрані із різних

джерел та не суперечать один одному за своїм змістом

За відношенням до етапів аудиту докази слід розрізняти, як

такі, що отримані на етапах:

1) підготовчому;

2) проміжному;

3) фізичної перевірки

;

4) аудиту рахунків;

5) заключному;

Докази, отримані на підготовчому та проміжному етапах, як

правило, засвідчують рівень ефективності організаційної струк-

тури підприємства-клієнта, визначають структуру і зміст розділів

бухгалтерського обліку клієнта, дають можливість оцінити якість

внутрішнього контролю та, як результат — визначити зони ризи-

ку бізнесу клієнта. Вони визначають необхідність та обсяг

отри-

мання доказів на наступних двох стадіях: фізичної перевірки та

аудиту рахунків, які становлять основу процесу аудиторської пе-

ревірки.

Аудиторські докази, отримані на заключному етапі, є похід-

ними. Вони являють собою результат аналізу застосовуваних

процедур в ході аудиторської перевірки та дають можливість під-

твердити достовірність або спростувати окремі докази по відно

шенню до об’єктів аудиторської перевірки, що формують зміст

фінансової звітності.

За характером зв’язку між доказами і об’єктами аудиту до-

кази поділяються на:

1) прямі, які можна отримати з первинних документів, регіс-

трів аналітичного і синтетичного обліку, управлінської звітності

підприємства клієнта, підтвердження отримані з незалежних

джерел за межами

суб’єкта господарювання, що не вимагають

додаткового застосування певних процедур для підтвердження

їх доречності або достовірності факту, події чи явища, що ви-

вчається;

2) побічні (непрямі) — це докази, що не забезпечують безпо-

середнього підтвердження точності та повноти досліджуваної ін-

формації. Наприклад, аудиторські докази, зібрані на підготовчо-

му етапі про високий

рівень ефективності окремих облікових

процедур та системи бухгалтерського обліку в цілому формують

попередні висновки щодо відсутності суттєвих помилок у фінан-

совій звітності, які не носять переконливого характеру.

162

За формою подання аудиторські докази розрізнять:

1) документальні;

2) електронні;

3) усні.

Зібрані аудиторські докази відображаються аудитором у робо-

чих документах у вигляді таблиць, блок-схем, запитів, тестів,

опитувань, описів. Об’єктивність й обґрунтованість аудиторсько-

го висновку прямо пропорційна якості та кількості зібраних дока-

зів та репрезентативності їх відображення.

5.2. Основні

вимоги до доказів

Згідно п. 7—8 МСА 500 аудиторські докази повинні відпові-

дати двом критеріям: кількісному (достатність) і якісному (до-

речність). Достатність і доречність аудиторських доказів взаємо-

пов’язані. Наприклад, низька якість зібраних аудиторських

доказів щодо підтвердження класів операцій, залишків на рахун-

ках вимагає додаткового збору аудиторських доказів.

Фактори, що визначають достатність

та доречність до-

казів:

1) характер аудиту;

2) ступінь аудиторського ризику;

3) розмір аудиторської вибірки;

4) ефективність системи внутрішнього контролю і бухгалтер-

ського обліку замовника;

5) рівень компетентності та судження аудитора;

6) джерела та процедури отримання доказів.

Під час збору аудиторських доказів слід враховувати спеціа-

льні вимоги щодо їх достовірності (п

.9 МСА 500):

1) аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел, є більш

переконливими, ніж докази, отримані із внутрішніх джерел.

2) аудиторські докази, зібрані самим аудитором, є більш дос-

товірними, ніж внутрішні і зовнішні докази.

3) аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел слід

вважати достовірними за умови ефективної системи внутрішньо-

го контролю та

бухгалтерського обліку замовника.

4) аудиторські докази, зібрані в письмовій формі, достовірніші

ніж усні заяви.

5) аудиторські докази є більш переконливими, якщо вони бу-

дучи зібраними із різних джерел і різнохарактерним не супере-

чать один одному.

163

Замовник несе відповідальність за повноту і достовірність по-

дання інформації, яка відображає характер та діяльність суб’єкта

господарювання. Відповідно до п.16 МСА 500 аудитору слід оде-

ржати аудиторські докази стосовно кожного суттєвого тверджен-

ня фінансової звітності щодо класів операцій та подій, залишків

на рахунках на кінець звітного періоду, подання та розкриття ін

формації.

Твердження, які використовує аудитор поділяють на такі кате-

горії (рис. 5.1):

Твердження (критерії) фінансової звітності терії) фінансової

твердження щодо класів операцій та подій

повнота

точність

відповідність

існування (фактична наявність)

права і обов’язки

існування

оцінка вартості та розподіл

представлення і розкриття

класифікація та зрозумілість

твердження про залишки на рахунках

твердження про подання та розкриття інформації:

Рис. 5.1. Твердження щодо класів

операцій та подій, залишків

на рахунках на кінець періоду,

подання та розкриття інформації

164

1) твердження щодо класів операцій та подій, що підтвер-

джується аудитором на відповідність наступним критеріям:

— існування (фактична наявність — операції та події, які відо-

бражені у звітності існують на конкретну дату;

— повнота — не існує невідображених в обліку активів, паси-

вів, суттєвих операцій чи подій;

— точність — операція чи інша подія в повному обсязі та на-

лежним чином відображені у фінансовій звітності;

— відповідність — операції та події відображені у відповід-

ному звітному періоді;

2) твердження щодо класів операцій та подій, що підтвер-

джується аудитором на відповідність наступним критеріям:

— існування (фактична наявність — операції та події, які відо-

бражені у звітності існують на конкретну дату);

— повнота — не існує невідображених в обліку активів, паси-

вів, суттєвих операцій чи подій;

— точність — операція чи інша подія в повному обсязі та на-

лежним чином відображені у фінансовій звітності;

— відповідність — операції та події відображені у відповід-

ному звітному періоді;

3) твердження про залишки на рахунках на кінець звітного

періоду;

— існування — актив, пасив та частки участі в капіталі існу-

ють на конкретну дату;

— права і обов’язки — актив чи пасив належить підприємству

на певну дату;

— оцінка вартості та розподіл — активи, зобов’язання та ча-

стки участі в капіталі включені до фінансових звітів згідно з при-

йнятою обліковою політикою;

4) твердження про подання та розкриття інформації:

— представлення і розкриття — визначення правдивості, то-

чності, об’єктивності відображення становища підприємства на

дату складання фінансової звітності;

— класифікація та зрозумілість — фінансова та інша інфор-

мація чітко сформульована, подана та визначена відповідним чи-

ном;

Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на

суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті про-

ведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно де-

кількох тверджень, наприклад, інформація про вартість запасів

може одночасно виступати доказом

стосовно як їх наявності, так

і правильності оцінки.

165

5.3. Джерела та процедури

отримання аудиторських доказів

Якість аудиторських доказів залежить від джерел їх отриман-

ня. У залежності від характеру аудиторської перевірки, її змісту

та завдань, які висунуті клієнтом, аудитор обирає відповідні дже-

рела інформації (рис. 5.2).

Облікова система

Матеріали контролю

Матеріальні активи

Адміністрація та персонал

Треті особи

ДЖЕРЕЛА АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ

Рис. 5.2. Джерела аудиторських доказів

Такими джерелами виступають:

1) дані первинних документів і звітів, у яких відображається

основна інформація про господарські операції;

2) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється ін-

формація зі звітів та прикладених до них первинних документів з

погляду їхнього економічного змісту;

3) дані первинних документів і звітів, у яких відображається

основна інформація про

господарські операції;

4) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється ін-

формація зі звітів та прикладених до них первинних документів з

погляду їхнього економічного змісту;

5) Головна книга, де відображаються залишки на початок і кі-

нець звітного періоду й обороти за дебетом і кредитом відповід-

них рахунків;

6) баланс, звіт про

фінансові результати, звіт про рух грошо-

вих коштів, звіт про власний капітал;

166

7) інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомос-

ті, розрахунки природного збитку);

8) розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори,

контракти, засновницькі документи, статут, накази, розпоря-

дження, бізнес-плани;

9) оперативна, статистична, податкова звітність;

10) матеріали перевірок і ревізій, проведених органами подат-

кової служби, державної контрольно-ревізійної служби, статис-

тики, банків та ін.;

11) матеріали

внутрішньогосподарського контролю (внутріш-

нього аудиту);

12) дані документального і фактичного контролю, експертних

перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, про-

ведених за участю аудиторів;

13) письмові та усні заяви, пояснювальні й доповідні записки

матеріально відповідальних та посадових осіб, суб’єктів підпри-

ємницької діяльності, замовників тощо.

У процесі збору аудиторських доказів аудитор виконує проце-

дури оцінки ризиків для забезпечення достатньої основи під час

оцінки аудиторського ризику на рівні фінансової звітності. Для

отримання аудиторських доказів щодо відповідності структури й

ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього ко-

нтролю виконують тести систем контролю. Крім того, для отри-

мання аудиторських доказів використовуються процедури пере-

вірки по суті із метою виявлення суттєвих відхилень у фінансовій

звітності замовника. Якщо застосування процедур по суті не за-

безпечує отримання достатніх та відповідних аудиторських дока-

зів, аудитор повинен виконати тести систем контролю для отри-

мання доказів щодо їх операційної ефективності. Отже,

аудиторські докази одержують в процесі перевірок належним по-

єднанням тестів систем контролю і процедур перевірки на суттє-

вість.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування

одного чи кілька типів аудиторських процедур: перевірки, спо-

стереження, запит і підтвердження, підрахунку та аналітичних

процедур.

Розглянемо характерні риси перелічених процедур.

Перевірка полягає у вивченні зовнішніх і внутрішніх запи-

сів або документів, що забезпечує отримання аудиторських до-

казів різного рівня достовірності. Перевірка дозволяє виявити

нетипові статті чи події, відображені в документах замовника.

Наприклад, найчастіше аудитор застосовує перевірку записів

167

та документів для підтвердження санкціонованості подій, фак-

тів, процесів фінансово-господарської діяльності підприємст-

ва-клієнта. Перевірка застосовується також для підтвердження

фізичної наявності активів. Як правило, перевірка наявності

запасів здійснюється через спостереження за ходом проведен-

ням їх інвентаризації.

Спостереження — передбачає нагляд за процесом або проце-

дурою, виконуваними іншими особами.

Запит — це процес

звернення за інформацією до персоналу

суб’єкта господарювання або третіх осіб. Письмовий запит наді-

сланий до обслуговуючої установи банку виступає надійним спо-

собом отримання інформації про залишок грошових коштів на

рахунках.

Письмові запити надіслані до дебіторів або кредиторів підтве-

рджують достовірність статей відповідно дебіторської і креди-

торської заборгованостей. В зарубіжній

практиці широко викори-

стовується запит до юриста підприємства, що дає можливість

отримати достатню впевненість про законність здійснюваних

операцій, укладених контрактів і т.д. Розрізняють письмові запи-

ти закритого та відкритого типу, негативні та позитивні.

Підтвердження — є особливим типом запитів. Так, аудитор

отримуючи інформацію безпосередньо від третіх осіб, оцінює до-

стовірність пояснень

управлінського персоналу чи існуючих

умов. На практиці підтвердження широко використовується що-

до залишків на рахунках на кінець періоду.

Процедури запиту і потвердження тісно пов’язані між собою.

Так, відповідь на надісланий запит дебітором виступає прямим

підтвердженням стану дебіторської заборгованості.

Перерахунок зводиться до перевірки арифметичної точності

документів чи записів. Аудитори часто

використовують дану

процедуру для перевірки правильності визначення підсумкових

показників у розрахунково-платіжних відомостях, видаткових

накладних, лімітно-забірних картках та ін.

Аналітичні процедури застосовуються для оцінки фінансової

інформації шляхом дослідження взаємозв’язку між окремими по-

казниками, фінансовими і не фінансовими даними. Аналітичні

процедури охоплюють вивчення тенденцій, перспектив діяльнос-

ті підприємства за даними

його фінансової звітності і (або) за ре-

зультатами діяльності інших споріднених підприємств відповід-

ної галузі тенденцій

Типовими видами аналітичних процедур є зіставлення залиш-

ків по рахунках за різні періоди, показників бухгалтерської звіт-

168

ності з плановими показниками, середньогалузевими, аналіз

співвідношень між різними статтями звітності

Отримані у ході перевірки докази систематизуються в робо-

чих документах відповідно до затверджених завдань планом та

програмою аудиту.

І.

ПИТАННЯ ДЛЯ ОБГОВОРЕННЯ

1. Аудиторська істина, її пізнання в аудиті.

2. Обґрунтувати значення аудиторських доказів. Яка відмін-

ність між поняттями «аудиторські докази» та «аудиторські свід-

чення?

3. Вказати критерії оцінки аудиторських доказів. Які фактори

впливають на достатність та доречність аудиторських доказів

4. Перерахувати основні процедури отримання аудиторських

доказів.

5. Надійність аудиторських доказів.

Перерахуйте основні джерела одержання аудиторських до-

казів для перевірки достовірності відображення в обліку і звітно-

сті операцій з грошовими коштами, основними засобами, запаса-

ми, розрахунками по заробітній платі, розрахунками з дебіторами

і кредиторами.

7. Первинний документ як доказове джерело.

8. Охарактеризуйте найдоцільніші джерела аудиторських до-

казів, які б Ви використали під

час перевірки обліку необоротних

активів.

9. Визначити перелік необхідних документів, які потрібні ау-

дитору для підвищення надійності аудиторських доказів щодо

достовірності оцінки запасів.

10. Яка роль аналітичних процедур для одержання аудиторсь-

ких доказів?

ІІ.

ПРАКТИЧНІ ЗАВДАННЯ ТА СИТУАЦІЇ

Завдання 1

Питання для обговорення:

1) загальнонаукові та специфічні методи і прийоми аудиту;

2) критерії та ознаки оцінки аудитором фінансової звітності

(рис. 5.3).

169

Завдання 2

Проаналізувати класифікацію аудиторських доказів та процес

їх отримання і використання (рис. 5.4, 5.5). Які рекомендації що-

до оцінки достатності та відповідності аудиторських доказів на-

дають Міжнародні стандарти аудиту, зокрема МСА 500 «Ауди-

торські докази»?

Завдання 3

Існує кілька груп даних, що свідчать про правильність обліко-

вих показників:

• журнали і первинні документи по

рахунку 23 «Виробницт-

во»;

• журнали і первинні документи по рахунку 26 «Готова про-

дукція»;

• інвентаризаційні описи обсягів незавершеного виробництва,

що складені при фактичному огляді;

• докази, що отримані за результатами проведеної на підпри-

ємстві інвентаризації, при проведенні якої Ви були присутні як

аудитор.

Пояснити своєму асистенту ступінь надійності наведених до-

казів

. Розмістити їх за важливістю.

Завдання 4

При проведенні аудиту на підприємстві аудитором були отри-

мані такі докази:

1) аналіз фактичних витрат, що підготовлений працівником

підприємства;

2) виписка з Установчого договору, що підтверджує внесок

учасників до статутного капіталу;

3) акт інвентаризації запасів за результатами проведеної інве-

нтаризації за участю аудитора;

4) письмове

підтвердження, отримане з обслуговую-

чої установи банку про залишок грошових коштів на дату за-

питу;

5) звіт експерта про оцінку майна підприємства, що плануєть-

ся реалізувати третім особам.

Розподілити докази за рівнем їх надійності, починаючи з най-

вищого.

170

Твердження (критерії) оцінки

фінансової звітності

Існування (фактична

наявність)

права та обов’язки

виникнення

повнота

оцінка

вимір

подання і розкриття

Рис. 5.1. Складові оцінки фінансової звітності

Процес

аудиту

Отримання

aудиторських

доказів

Аудиторські

докази

Узагальнен-

ня даних

аудиторських

доказів

та їх наліз

Аудитор-

ський звіт

та висновок

Рис. 5.2. Отримання та використання аудиторських доказів*

АУДИТОР СЬКІ ДОКАЗИ

ВНУТРІШНІ

ЗМІШАНІ

Інформація,

отримана аудитором

від суб’єкта

в письмовій формі

Інформація,

отримана

аудитором

від третіх осіб

у письмовій

формі

Інформація,

отримана

від суб’єкта

в письмій формі

і підтверджена

третіми особами

в письмовій

формі

Інформація,

отримана від

суб’єкта в

письмовій формі

і підтверджена

третіми особами

в письмовій

формі

Рис. 5.5. Види аудиторських доказів*

* Джерело: Савченко В. Я. Аудит: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2002. — 322 с.