Запольский С.В. (ред.) Финансовое право: Учебник
Подождите немного. Документ загружается.
Раздел
Jv.
Правовое
регулирование
государственных
и
муниципальных
доходов
в
совершенном
налоговом
правонарушении.
Категория
певменяе
мости
формируется
на
основе
медицинского
и
юридического
кри
териев.
Достижение
определенного
возраста
также
является
необходи
мым
условием
для
признания
физического
лица
субъектом
налого
вого
правонарушения.
Такой
возраст
специально
установлен
НК
РФ
и
составляет
16
лет.
Организации
являются
субъектами
налоговых
правонарушений
в
силу
наделения
их
специальным
статусом
по
законодательству
о
налогах
и
сборах.
При
этом
должностные
лица
организации
рассмат
риваются
в
качестве
законных
представителей
организации,
их
дей
ствия
признаются действиями
организации.
Организации
могут
вы
ступать
как
в
качестве
налогоплательщиков,
так
и
в
качестве
налого
вых
агентов.
Субъекты
налогового
правонарушения
в
юридической
литерату-
ре
разделяют
на
общие
и
специальные
1
•
К
общим
субъектам
отнесены:
•
налогоплательщики-организации;
•
налогоплательщики
-
физические
лица;
•
налоговые
агенты
и
др.
К
специальным
субъектам
относятся
субъекты,
которые
непо
средственно
определены
в
нормах
НК
РФ.
Субъективная
сторона
налогового
правонарушения
представля
ет
собой
психическое
отношение
лица
к
совершенному
налогово
му
правонарушению.
Раскрывается
субъективная
сторона
налогово
го
правонарушения
через
категорию
вины.
Вина
есть
обязательное
условие
для
привлечения
к
ответственности
за
совершенное
налого
вое
правонарушение.
Основополагающим
принципом
является
принцип
виновного
совершения
налогового
правонарушения.
Составными
элемента
ми
вины
являются
сознание
и
воля.
Сочетание
интеллектуального
и
волевого
элемента
вины
определяет
ее
формы.
В
силу
п.
1
ст.
110
НК
РФ
налоговое
правонарушение
может
быть
совершено
умыш
ленно
или
по
неосторожнс
;ти.
При
этом
налоговое
правонарушение
признается
совершенным
умышленно,
если
лицо,
его
совершившее,
осознавало
противоправ-
См.:
Налоговое
право
России:
учебник
1
под
ред.
Ю.А.
Крохиной.
С.
363.
404
Глава
Xlll.
Основы
налогового
права
ный
характер
своих
действий
(бездействия),
желало
наступления
вредных
последствий
таких
действий
(бездействия)
либо
сознатель
но
их
допускало.
Налоговое
правонарушение
признается
совершенным
по
неосто
рожности,
если
лицо,
его
совершившее,
не
осознавало
противоправ
ного
характера
своих
действий
(бездействия)
либо
вредного
характе
ра
последствий,
возникших
вследствие
этих
действий
(бездействия),
хотя
должно
было
и могло
это
осознавать.
Вина
организации
в
совершении
налогового
правонарушения
определяется
в
зависимости
от
вины
ее
должностных
лиц
либо
ее
представителей,
действия
(бездействие)
которых
обусловили
совер
шение
данного
налогового
правонарушения.
Необходимо
рассмотреть
вопрос
о
соотношении
двух
катеrорий:
наруuuения
законодательства
о
налогах
и
сборах
и
налоговых
право
наруuuений.
Необходимость
обращения
внимания
на
данный
вопрос
вызвана
необходимостью
определения,
как
соотносятся
данные
ка
тегории
друг
с
другом,
поскольку
законодатель
в
НК
РФ
упоминает
их
многократно.
Представляется
правильной
позиция,
высказанная
в
литературе,
о
том,
что
понятия
<<нарушение
законодательства
о
налогах
и
сборах>>
и
<<налоговые
правонарушения>>
соотносятся
между
собой
как
общее
и
частное.
Все
налоговые
правонарушения
являются
нарушениями
законодательства
о
налогах
и
сборах,
но
не
все
нарушения
законо
дательства
о
налогах
сборах
являются
налоговыми
правонарушения
ми1.
Определени:е
понятия
налогового
правонарушения
дается
зако
нодателем
в
ст.
106
НК
РФ.
В
то
время
как
понятие
<<Нарушение
законодательства
о
налогах
и
сборах>>
охватывается
несколькими
отраслями
права,
в
зависимо
сти
от
мер
государственного
принуждения
выделяются
иные,
поми
мо
непосредственно
налоговых
правонарушений,
виды
нарушений
законодательства
о
налогах
и
сборах.
Представляется
важным
рассмотреть
вопрос
о
юридической
при
роде
налогового
право
нарушения.
В
юридической
литературе
по
да~;~
ной
проблеме
нет
единого
мнения.
В
частности,
И.И.
Кучеров
отме-
См.:
Брызгалин
А.
В.,
Берник
В.Р.,
Головкин
А.
Н.
Виды
налоговых
правонарушений:
теория и
практика
применения.
Екатеринбург,
2004.
С.
24.
405
Раздел
!У.
Правовое
регулирование
государственных
и
.муниципальных
доходов
чает,
что
основанием
ответственности
за
нарушение
законодатель
ства
о
налогах
и
сборах
могут
являться:
•
налоговые
правонарушения;
•
нарушения
законодательства
о
налогах
и
сборах,
содержащие
признаки
административного
правонарушения
(налоговые
проступки);
•
преступления,
связанные
с
нарушением
законодательства
о
налогах
и
сборах
(налоговые преступления)
1
•
В
свою
очередь,
С.Г.
Пепеляев
отмечает,
что
налоговое
право
нарушение
является
видом
административного
правонарушения
2
•
Тем
не
менее
понятие
налогового
правонарушения,
по
нашему
мне
нию,
нельзя
однозначно
рассматривать
как
вид
административного
правонарушения.
Налоговое
правонарушение,
как
и
налоговая
от
ветственность,
представляет
собой
обусловленное
правовое
образо
вание,
которое
имеет
свою
собственную процессуальную
форму
реа
лизации.
Видовая
классификация
налоговых
правонарушений
может
осу
ществляться
по
различным
основаниям.
В
юридической
литературе
широко
представлены
критерии
классификации
налоговых
правона
рушений.
Представляется
целесообразным
проводить
классификацию
на
логовых
правонарушений
по
следующим
критериям.
•
По
объекту
правонарушения:
•
субъектному
составу;
•
конструкции
объективной
стороны;
•
форме
деяния.
•
По
объекту
налогового
правонарушения
вьщеляют:
406
•
налоговые
правонарушения,
направленные
против
системы
отношений
по
взиманию
налогов,
которые
наносят
непо
средственный
имущественный
вред
по
формированию
бюд
жета;
•
налоговые
правонарушения,
направленные
против
системы
отношений
налоговоr9
контроля
3
•
См.:
Кучеров
И.И.
Налоговое
право
России:
курс
лекций.
М.,
2001.
С.
246.
См.:
Налоговое
право:
учебник/
под
ред.
С.Г.
Пепеляева.
С.
395-396.
См.:
БрызгалинА.В.,
Берник
В.Р.,
ГоловкинА.Н.
Виды
налоговых
правонарушений:
теория
и
практика
применения.
С.
48-52.
Глава
XIII.
Основы
налогового
права
8
По
субъектному
составу
вьщеляют:
•
налоговые
правонарушения,
совершаемые
только
физиче
скими
лицами;
•
налоговые
правонарушения,
совершаемые
только
организа
циями;
•
налоговые
правонарушения,
совершаемые
как
физическими
лицами,
так
и
организациями
1
•
•
По
конструкции
объективной
стороны
налогового
право
наруше
ния,
т.е.
необходимости
учитывать
негативные
последствия
со
вершенного
противоправного
деяния,
можно
выделить:
•
налоговые
правонарушения
с
материальным
составом;
•
нщюговые
правонарушения
с
формальным
составом.
•
В
зависимости
от
того,
в
какой
форме
представлена
в
конструк
ции
налогового
правонарушения
объективная
сторона
деяния,
можно
выделить:
•
налоговые
правонарушения,
совершаемые
в
результате
дей
ствия;
•
налоговые
правонарушения,
совершаемые
в
результате
без
действия.
Рассмотрим конкретные
составы
налоговых
правонарушений,
предусмотренных
НК
РФ.
В
теории
права
сушествует
две
концепции
юридической
ответ
ственности:
1)
традиционная
концепция
(ретроспективная,
т.е.
ответствен
ность
за
совершенное
правонарушение);
2)
позитивная
(перспективная,
т.е.
восприятие
субъектом
воз
можности
нести
определенные
лишения).
Представляется
обоснованной
концепция
ретроспективной
юр
и
дической
ответственности.
Юридическая
ответственность
основывается
на
определенных
принципах,
а
именно:
законности,
обоснованности,
неотвратимо
сти,
своевременности,
недопустимости
двойной
ответственности
за
одно
правонарушение,
презумпции
невиновности.
Традиционно
вьщеляются
несколько
видов
юридической
ответ
ственности:
Брызгалин
А.
В.,
Берник
В.Р.,
Головкин
А.
Н.
Виды
налоговых
правонарушений:
тео
рия
и
практика
применения.
С.
48-52.
407
Раздел
Jv.
Правовое
регулирование
государственных
и
муниципальных
доходов
•
уголовно-
правовая;
•
административно-
правовая;
•
граждан
с
ко-
правовая;
•
дисциплинарная.
Тем
не
менее
в
юридической
литературе
высказывается
мне
ние
о
существовании
конституционно-правовой
ответственности'
и
финансово-правовой
ответственности
2
•
В
настоящее
время
ве
дется
широкая
дискуссия
по
проблеме
существования
финансово
правовой
ответственности
и
ее
видов.
Не
менее
дискуссионной
в
юридической
литературе
является
проблема
существования
нало
говой
ответственности.
По
данной
проблеме
имеется
достаточно
широкий
спектр
мне
ний
теоретиков
и
практиков.
В
частности,
С.Г.
Пепеляев
отмечает,
что
за
нарушение
налого
вого
законодательства
могут
применяться
лишь
меры
администра
тивной
или
уголовной
ответственности.
Оснований
для
выделения
налоговой
ответственности
в
самостоятельный
вид
ответственно
сти
нет.
Причина
взглядов
на
налоговую
ответственность
как
само
стоятельный
вид
ответственности
-
терминологические
неточиости
формулировок
законодательства
3
•
И.И.
Кучеров
отмечает,
что
в
зависимости
от
того,
какое
наруше
ние
законодательства
о
налогах
и
сборах
лежит
в
основе
анализируе
мой
ответственности,
она
может
рассматриваться
как
разновидность
финансовой,
административной
или
уголовной
ответственности.
Лица,
виновные
в
совершении
налоговых
правонарушений,
привле
каются
к
налоговой
ответственности,
которая
является
разновид
ностью
финансовой
ответственности
4
•
В
свою
очередь,
Ю.А.
Крохина
отмечает,
что
институт
налого
вой
ответственности
не
относится
к
исключительным
явлениям
рос-
408
См.:
Конституционно-правовая
ответственность:
проблемы
России,
опыт
за
рубежных
стран
1
под
ред.
С.А.
Авакьяна.
М.,
2001.
См.
также:
Кондрашев
А.А.
Конституционно-правовая
ответственность
в
Российской
Федерации:
теория
и
практика.
М.,
2006.
См.:
Емельянов
А.С.,
Черногор
Н.Н.
Финансово-правовал
ответственность.
М.,
2004.
См.:
Налоговое
право:
учебник
1
под
ред.
С.Г.
Пепеляева.
С.
395-396.
См.:
Кучеров
И.И.
Налоговое
право
России:
курс
лекций.
С.
246.
Глава
XIII.
Основы
налогового
права
сийской
правовой
системы.
Правовой
охранный
механизм
налого
вых
отношений
обеспечивается
различными
отраслями
права:
фи
нансовым,
уголовным,
административным
и
таможенным.
Исходя
из
этого
Ю.А.
Крохина
относит
институт
налоговой
ответственности
к комплексному
межотраслевому
правовому
институту
1
•
Следует
отметить,
что
наиболее
острой
является
дискуссия,
по
священная
проблеме
определения
юридической
природы
налоговой
от
ветственности.
Самым
дискуссИонным
является
вопрос:
имеет
нало
говая
ответственность
административно-правовую
природу
или
же
налоговая
ответственность
является
самостоятельным
правовым
ин
ститутом?
Во
многом
проблема
обусловлена
прежде
всего
наличием
в
НК
РФ
и
КоАП
РФ
конкурирующих
составов
нарущения
законодательства
о
налогах
и
сборах.
Одни
авторы
обосновывают
позицию
отсутствия
самостоятельного
вида
налоговой
ответственности
и
отнесения
ее
по
своей
природе
к
административной
ответственности
2
,
другие
авто
ры
обосновывают
наличие
самостоятельного
вида
юридической
от
ветственности
-
налоговой
ответственности
3
-
или
рассматривают
налоговую
ответственность
как
разновидность
финансово-правовой
ответственности
4
•
Представляется,
что
оснований
считать
налоговую
ответствен
ность
имеющей
административно-
правовую
природу
не
имеет
ся.
Поскольку
любая
ответственность
находит
свое
закрепление
в
правовом
акте,
представляется,
что
НК
РФ
и
КоАП
РФ
являют
ся
актами,
регулирующими
различные
общественные
отношения
и
отношения
по
привлечению
к
ответственности
различного
круга
субъектов.
См.:
Налоговое
nраво
России:
учебник
1
под
ред.
Ю.А.
Крохиной.
С.
353.
См.:
Шорохов
А.Ю.
Административная
ответственность
за
правонарушения
в
об
ласти
налогов
и
сб()ров:
автореф.
дис
....
канд.
юрид.
наук.
М.,
2003.
С.
10;
Зре
лов
А.П.
Административное
расследование
нарушений
законодательства
в
обла
сти
налогов
и
сборов.
М.,
2004;
Попкова
О.В.
Проблемы
защиты
nрав
грЮЮ\ан
в
nроизводстве
по
делам
об
административных
nравонарушениях
в
области
нало
гов
и
сборов
11
Административно-правовой
статус
грЮЮ~ан:
сборник
статей
1
отв.
ред.
Н.Ю.
Хаманева.
М.,
2006.
С.
191.
См.:
ВинницкийД.В.
Указ.
соч.
С.
310~317.
См.:
Емельянов
А.
С.,
Черногор
Н.Н.
Финансово-nравоная
ответственность.
409
Раздел
Jv.
Правовое
регулирование
государственных
и
муниципальных
доходов
Налоговая
и
административная
ответственность
имеют
различ
ные
процессуальные
формы
реализации.
При
этом
оснований
для
разграничения
можно
привести
сколь угодно
много.
Сам
по
себе
факт
использования
в
НК
РФ
и
КоАП
РФ
штрафа
как
меры
от
ветственности
не
позволяет
безусловным
признавать
признаком
административно-
правоную
природу
налоговой
ответственности.
Целями
налоrовой
ответственности
являются:
•
обеспечение
и
защита
порядка
в
налоговой
сфере;
•
воспитание
уважения
к
закону;
•
общая
и
частная
превенция,
которые
находят
свою
реализа
цию
в
соответствующих
функциях.
Функциями
налоrовой
ответственности
являются
карательная
и
правовосстановительная.
Налоговая
ответственность
также
базируется
на
опредеЛенных
принципах.
Можно
выделить
ряд
принципов
налоrовой
ответственно
сти,
а
именно:
•
принцип
определенности
налоговой
ответственности;
•
принцип
однократности
привлечения
к·
налоговой
ответ
ственности;
•
принцип
обоснованности
привлечения
к
налоговой
ответ
ственности;
•
принцип
презумпции
невиновности
налогоплательщика
и
др.
Никто
не
может
быть
привлечен
к
ответственности
за
соверше
ние
налогового
правонарушения
иначе
как
по
основаниям
и
в
по
рядке,
которые
предусмотрены
НК
РФ
(принцип
определенности
на
лоrовой
ответственности).
Никто
не
может
быть
привлечен
повторно
к
о;rветственности
за
совершение
одного
и
того
же
налогового
правонарушения
(принцнп
однократности
привлечения
к
налоrовой
ответственности).
Предусмот
ренная
НК
1-
4>
ответственность
за
деяние,
совершенное
физическим
лицом,
наступает,
если
это
деяние
не
содержит
признаков
соста
ва
преступления,
предусмотренного
уголовным
законодательством
Российской
Федерации.
Привлечение
организации
к
ответственности
за
совершение
на
логового
правонарушения
не
освобождает
ее
должностных
лиц
при
наличии
соответствующих
оснований
от
административной,
уголов
ной
или
иной
ответственности,
предусмотренной
законами
Россий
ской
Федерации.
410
Глава
XIII
Основы
налогового
права
Привлечение
налогоплательщика
к
ответственности
за
соверше
ние
налогового
правонарушения
не
оавобождает
его
от
обязанности
уплатить
причитающиеся
суммы
налога
и
пени.
Привлечение
налогового
агента
к
ответственности
за
соверше
ние
налогового
правонарушения
не
освобождает
его
от
обязанности
перечислить
причитающиеся
суммы
налога
и
пени.
Лицо
считается
невиновным
в
совершении
налогового
правона
рушения,
пока
его
виновность
не
будет
доказана
в
предусмотренном
федеральным
законом
порядке.
Лицо,
привлекаемое
к
ответственно
сти,
не
обязано
доказывать
свою
невиновность
в
совершении
налого
вого
правонарушения.
Обязанность
по
доказыванию
обстоятельств,
свидетеЛьствующих
о
факте
налогового
правонарушения
и
виновно
сти
лица
в
его
совершении,
возлагается
на
налоговые
органы
(прин
цип
презумпции
невиновности
налоrоплательщика).
Неустранимые
сомнения
в
виновности
лица,
привлекаемого
к
ответственности,
толкуются
в
пользу
этого
лица
(принцип
обоснован
ности
привлечения
к
налоrовой
ответственности).
Налоговый
кодекс
РФ
определяет
обстоятельства,
исключающие
возмо~ость
привлечения
лица
к
ответственности
за
соверiПенне
на
лоrовоrо
правонарУJUения.
Лицо
не
может
быть
привлечено
к
ответ
ственности
за
совершение
налогового
правонарушения
при наличии
хотя
бы
одного
из
следующих
обстоятельств
(ст.
109
НК
РФ):
•
отсутствия
события
налогового
правонарушения;
•
отсутствия
вины
лица
в
совершении
налогового
правонару
шения;
•
совершения
деяния,
содержащего
признаки
налогового
пра
вонарушения,
физическим
лицом,
не
достигшим
к
моменту
совершения
деяния
16-летнего
возраста;
•
истечения
сроков
давности
привлечения
к
ответственности
за
совершение
налогового
правонарушения.
Обстоятельствами,
исключающими
вину
лица
в
соверiПении
нало
rовоrо
правонарУJUеJiия,
являются
(ст.
111
НК
РФ):
•
совершение
деяния,
содержащего
признаки
налогового
правонарушения,
вследствие
стихийного
бедствия
или
дру
гих
чрезвычайных
и непреодолимых
обстоятельств
(указан
ные
обстоятельства
устанавливаются
наличием
общеизвест
ных
фактов,
публикаций
в
СМИ
и
иными
способами,
не
нуждающимися
в
специальных
средствах
доказывания);
411
Раздел
IV.
Правовое
регулирование
госудqрственных
и
муниципальных
доходов
•
совершение
деяния,
содержащего
признаки
налогового
пра
вонарушения,
налогоплательщиком
-
физическим
лицом,
находившимся
в
момент
его
совершения
в
состоянии,
при
котором
это
лицо
не
могло
отдавать
себе
отчета
в
своих
д
ей
ствиях
или
руководить
ими
вследствие
болезненного
состо
яния
(указанные
обстоятельства
доказываются
предостав
лением
в
налоговый
орган
документов,
которые
по
смыслу,
содержанию
и
дате
относятся
к
тому
налоговому
периоду,
в
котором
совершено
налоговое
правонарушение);
•
выполнение
налогоплательщиком
(плательщиком
сбора,
на
логовым
агентом)
письменных
разъяснений
о
порядке
исчис
ления,
уплаты
налога
(сбора)
или по
иным
вопросам
приме
нения
законодательства
о
налогах
и
сборах,
данных
ему
либо
неопределенному
кругу
лиц
финансовым,
налоговым
или
другим
уполномоченным
органом
государственной
власти
(уполномоченным
должностным
лицом
этого
органа)
в
пре
делах
его
компетенции
(указанные
обстоятельства
устанав
ливаются
при
наличии
соответствующего
документа
этого
органа,
по
смыслу
и
содержанию
относящегося
к
налоговым
периодам,
в
которых
совершено
налоговое
правонарушение,
независимо
от
даты
издания
такого
документа).
Вышеуказанные
положения
не
применяются
в
случае,
если
ука
занные
письменные
разъяснения
основаны
на
непалной или
не
достоверной
информации,
предоставленной
налогоплательщиком
(плательщиком
сбора,
налоговым
агентом).
В
качестве
обстоятельств,
исключающих
вину
лица,
рассматри
ваются
и
иные
обстоятельства,
которые
могут
быть
признаны
судом
или
налоговым
органом,
рассматривающим
дело,
исключающими
вину
лица
в
совершении
налогового
правонарушения.
Приr
.ечение
к
налоговой
ответственности
должно
осущест
вляться
в
пределах
определенного
срока,
который
определяется
как
срок
давности
привлечения
к
налоговой
ответственности
(ст.
113
НК
РФ).
Лицо
не
может
быть
привлечено
к
ответственности
за
со
вершение
налогового
правонарушения,
если
со
дня
его
совершения
либо
со
следующего
дня
после
окончания
налогового
периода,
в
те
чение
которого
бьmо
совершено
это
правонарушение,
истекло
три
года
(срок
давности).
Указанный
срок
с
1
января
2007
г.
приостанавливается,
если
лицо,
привлекаемое
к
ответственности
за
налоговое
правонаруше-
412
Глава
XIII.
Основы
налогового
права
ние,
активно
противодействовало
проведению
выездной
налоговой
проверки,
что
стало
непреодолимым
препятствием
для
ее
проведе
ния
и
определения
налоговыми
органами
сумм
налогов,
подлежа
щих
уплате
в
бюджетную
систему
Российской
Федерации.
Течение
срока
давности
привлечения
к
ответственности
считает
ся
приостановленным
со
дня
составления
акта
воспрепятствования
доступу
должностных
лиц
налоговых
органов,
проводящих
налого
вую
проверку,
на
территории
или
в
помещения
(за
исключением
жи
лых
помещений).
В
этом
случае
течение
срока
давности
привлечения
к
ответственности
возобновляется
со
дня,
когда
прекратили
дейст
вие
обстоятельства,
препятствующие
проведению
выездной
налого
вой
проверки,
и
вынесено
решение
о
возобновлении
выездной
нало
говой
проверки.
Исчисление
срока
давности
со
дня
совершения
налогового
правонарушения
применяется
в
отношении
всех
налоговых
пра
вонарушений,
кроме
предусмотренных
ст.
120
и
122
НК
РФ.
При
этом
исчисление
срока
давности
со
следующего
дня
после
оконча
ния
соответствующего
налогового
периода
применяется
в
отноше
нии
налоговых
правонарушений,
предусмотренных
ст.
120
и
122
НКРФ.
.
Законом
определены
обстоятельства,
смягчающие
ответствен
ность
за
совершение
налогового
правонарушения.
Ими
признаются
(ст.
112
НК
РФ):
•
совершение
правонарушения
вследствие
стечения
тяжелых
личных
или
семейных
обстоятельств;
•
совершение
правонарушения
под
влиянием
угрозы
или
при
нуждения
либо
в
силу
материальной,
служебной
или
иной
за
висимости;
•
тяжелое
материальное
положение
физического
лица,
привле
каемого
к
ответственности
за
совершение
налогового
право
нарушения;
•
иные
обстоятельства,
которые
судом
могут
быть
признаны
смягчающим»
ответственность.
Таким
образом,
перечень
смягчающих
ответственность
основа
ний
является
открытым.
Определены
также
обстоятельства,
отягчающие
налоговую
ответ
ственность.
Одним
из
отягчающих
обстоятельств
признается
совер
шение
налогового
правонарушения
лицом,
ранее
привлекаемым
к
ответственности
за
аналогичное
правонарушение.
Лицо,
с
которого
413