Воробьев Ю.Ф. и др. Налоги: история, теория, практика

Подождите немного. Документ загружается.

121

питала или 50 процентов акций. Иногда ставится зависимость и от ко-

личества лет владения этими долями или акциями. Некоторые соглаше-

ния об избежании двойного налогообложения содержат еще и дополни-

тельные нормы, регулирующие налогообложения внутри стран-

участниц, если учредителями или участниками в созданных на их тер-

ритории организаций являются резиденты этих стран. Например

Со-

глашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой

Германии содержит норму, согласно которой не лимитируются в целях

налогообложения рекламные расходы у компании, находящейся на тер-

ритории России, если в составе учредителей (участников) присутствуют

немецкие юридические или физические лица. Общая норма внутренне-

го российского законодательства при этом содержит лимитирование

такого рода

расходов для целей налогообложения.

Общий порядок всех соглашений об избежании двойного налого-

обложения состоит в том, что организация облагается либо в стране-

источнике дохода, либо в стране резидентства организации.

Другой тип соглашений – это соглашения о разделе полномочий

между государством и инвестором. По такому соглашению инвестор

затрачивает свои средства на определенные выделенные

государством

объекты, а государство в обмен на долю дохода освобождает реализа-

цию проекта от налогообложения. Пример такого соглашения – согла-

шение о разделе продукции. В конце 1995 года принят Федеральный

закон

, который устанавливает правовые основы отношений, возни-

кающих в процессе осуществления российских и иностранных инве-

стиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории

Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в

пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации

на определенных условиях.

Соглашение о разделе продукции является договором, в

соответ-

ствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту пред-

принимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на

определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу

минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на

ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить

проведение указанных работ за свой счет и

на свой риск. Соглашение

определяет все необходимые условия, связанные с пользованием не-

драми, в том числе условия и порядок раздела произведенной продук-

ции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Фе-

дерального закона.

Для того, чтобы соглашение было заключено, определяется инве-

стор на основании тендера и определяются перечни участков недр,

пра-

122

во пользования которыми на условиях раздела продукции может быть

предоставлено и вносится в проект федерального закона.. Далее такой

проект закона вносится на утверждению в Государственную Думу Фе-

дерального собрания РФ.

Участки недр включаются в перечни участков для заключения

соглашений на определенных основаниях:

– обусловленная объективными факторами убыточность для нед-

ропользователя и

государства продолжения разработки являющихся

градообразующими месторождений полезных ископаемых, если разра-

ботка таких месторождений может обеспечить существенный объем

добычи полезных ископаемых, а прекращение разработки повлечь за

собой негативные социальные последствия;

– отсутствие финансовых и технических средств для освоения

новых крупных месторождений полезных ископаемых, за счет освоения

которых обеспечивается поддержание необходимого для социального

развития и экономической безопасности Российской Федерации уровня

добычи полезных ископаемых в целом по Российской Федерации, а

также для строительства объектов производственной инфраструктуры

(в том числе объектов транспортировки полезных ископаемых) в пер-

вую очередь на континентальном шельфе Российской Федерации, в

удаленных и слабо освоенных районах;

– необходимость привлечения специальных высокозатратных

технологий разработки

трудноизвлекаемых значительных по объему

запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-

геологических условиях и являющихся остаточными для разрабатывае-

мых месторождений, а также необходимость предотвращения потерь

топливно-энергетического и минерального сырья в недрах;

– необходимость привлечения дополнительных финансовых и

технических средств для обеспечения экологической безопасности и

охраны недр при разработке расположенных на

особо охраняемых при-

родных территориях крупных месторождений полезных ископаемых;

– необходимость обеспечения регионов собственным топливно-

энергетическим сырьем, создания новых рабочих мест, обеспечения

благоприятных социально – экономических условий в дотационных

регионах и районах, занятость населения в которых находится на низ-

ком уровне;

– наличие обязательств Российской Федерации о проведении пе-

реговоров об условиях

соглашений, а также наличие результатов про-

ведения конкурсов или аукционов по предоставлению участков недр в

пользование на условиях раздела продукции.

123

Однако есть ситуации, когда участки недр представляются для

заключения соглашений на основании решения Правительства РФ и

решения органа государственной власти соответствующего субъекта

РФ без утверждения федеральными законами, если указанные участки

недр включают в себя следующие месторождения полезных ископае-

мых:

а) месторождения нефти, извлекаемые запасы которых составля-

ют до 25 миллионов тонн;

) месторождения газа, запасы которых составляют до 250 мил-

лиардов кубических метров;

в) месторождения коренного золота, запасы которых составляют

до 50 тонн;

г) месторождения россыпного золота, запасы которых составля-

ют до 1 тонны;

д) месторождения иных полезных ископаемых, не относящихся к

стратегическим видам полезных ископаемых и не являющихся валют-

ными ценностями.

Произведенная продукция подлежит

разделу между государством

и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно преду-

сматривать условия и порядок:

– определения общего объема произведенной продукции и ее

стоимости;

– определения части произведенной продукции (в том числе ее

предельного уровня), которая передается в собственность инвестора

для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее

–

компенсационная продукция). Состав затрат, подлежащих возмеще-

нию инвестору за счет компенсационной продукции, определяется со-

глашением в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– раздела между государством и инвестором прибыльной про-

дукции, под которой понимается произведенная продукция за вычетом

части этой продукции, используемой для уплаты платежей за пользова-

ние недрами в соответствии с

положениями настоящего Федерального

закона, и компенсационной продукции;

– передачи государству принадлежащей ему в соответствии с ус-

ловиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимост-

ного эквивалента;

– получения инвестором произведенной продукции, принадле-

жащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Налогообложение по соглашению о разделе продукции состоит в

том, что за исключением налога

на прибыль и платежей за пользование

124

недрами, инвестор в течение срока действия соглашения освобождается

от взимания налогов и сборов (за исключением единого социального

налога), установленных законодательством РФ. В случае, если согла-

шением предусмотрены особенности раздела произведенной продук-

ции, инвестор освобождается еще и от взимания региональных и мест-

ных налогов и сборов. Взимание указанных налогов и сборов заменяет

ся разделом продукции на условиях соглашения.

Инвестор уплачивает государству за пользование недрами:

1) разовые платежи (бонусы) при заключении соглашения и (или)

по достижении определенного результата, установленные в соответст-

вии с условиями соглашения;

2) ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных

работ (ренталс), установленные за единицу площади использованного

участка недр в зависимости

от экономико-географических условий,

размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности

указанных работ, степени геологической изученности участка недр и

степени риска;

3) регулярные платежи (роялти), установленные в процентном

отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости

произведенной продукции и уплачиваемые инвестором в денежной

форме или в виде части добытого минерального

сырья.

В отношении валютного регулирования на инвестора, а также на

юридических лиц (операторов соглашения, подрядчиков, поставщиков,

перевозчиков и других лиц), участвующих в выполнении работ по со-

глашению на основе договоров (контрактов) с инвестором, не распро-

страняются требования обязательной продажи части выручки в ино-

странной валюте, полученной при выполнении работ по соглашению

Однако в последнее время этот инструмент в России становится

невыгоден. Спор депутатов и Правительства РФ о том, как облагать

налогами участников СРП, закончился не в пользу инвесторов. 10 апре-

ля 2003 года Бюджетный комитет Госдумы РФ поддержал новую кон-

цепцию главы НК об СРП, предложенную Правительством РФ. Она

заметно ужесточает режим соглашений

и лишает инвесторов гарантии

стабильности налоговых условий. А разработку малорентабельных ме-

сторождений на условиях СРП делает просто бессмысленной. Инвесто-

ры, вкладывающие деньги в нефтяной сектор считают законодательство

о СРП слишком жестким и невыгодным для себя. Поэтому сегодня в

России реализуются всего три СРП — нефтегазовые проекты «Сахалин-

1» и «Сахалин-2», а также

проект по добыче нефти «Харьягинское ме-

сторождение».

125

В свою очередь, государство не может избавиться от подозрений,

что из-за спецсоглашений теряет большие деньги.

Поэтому новая глава Налогового кодекса об СРП пишется не пер-

вый год. Прошлым летом правительство и депутаты, которые вы-

ступают на стороне инвесторов, вроде бы пришли к компромиссному

решению: депутаты приняли в первом чтении правительственный

вари-

ант закона, а в обмен Минфин пообещал не усложнять жизнь инвесто-

рам. Договоренности зафиксировали в постановлении Госдумы. Ко

второму чтению в главе об СРП должны были появиться выгодные ин-

весторам пункты: перечень налогов для участников соглашений уста-

навливается раз и навсегда, капитальные

вложения возмещаются полностью и сразу, а налоговые

условия

не меняются на протяжении всего действия соглашения.

Однако эти договоренности показались чиновникам слишком ли-

беральными. Опасаясь, что государство останется внакладе, они реши-

ли их пересмотреть.

После того как в феврале 2003 года глава Правительства РФ Ми-

хаил Касьянов заявил, что режим СРП должен применяться «только в

качестве исключительной меры», Минфин подготовил

новую версию

главы об СРП, которая нарушает все прежние договоренности. Из всех

прежних «привилегий» СРП в документе остался только закрытый пе-

речень налогов. А вчера Бюджетный комитет рекомендовал палате

принять этот вариант законопроекта во втором чтении.

Инвесторы обнаружат в нем немало неприятных сюрпризов. На-

пример, в принятом в первом чтении

варианте закона чиновники согла-

сились зафиксировать норму, по которой инвесторам была бы гаранти-

рована неизменность налоговых условий, на весь срок реализации про-

ектов.

Было также предусмотрено, что инвестор в случае неблагоприят-

ных для него налоговых изменений сможет компенсировать свои поте-

ри за счет государственной доли прибыльной продукции. Из нового

варианта эти

пункты исчезли. Нет в новой версии закона и обещанной

замены амортизации на полное возмещение капитальных затрат. Это

крайне невыгодно инвесторам, так как растягивает процесс возмещения

затрат на 8 – 9 лет, вместо того чтобы компенсировать их сразу.

Налоговые ставки тоже изменятся не в лучшую для инвесторов

сторону. Сейчас закон позволяет уменьшать ставку налога

на добычу

полезных ископаемых вдвое, применяя коэффициент 0,5. По новому ва-

рианту закона, ставка этого налога для нефте- и газоконденсатных ме-

сторождений вроде бы тоже будет применяться с коэффициентом 0,5.

126

Но использовать этот коэффициент можно будет лишь до достижения

предельного уровня коммерческой добычи, а дальше налог придется

платить полностью. Этот «предельный уровень» государство и инве-

стор будут устанавливать в соглашении, поэтому получается, что ставка

налога будет определяться в ходе переговоров. А значит, степень вы-

годности проекта будет зависеть от сговорчивости конкретного

чинов-

ника. Неприятный сюрприз ждет владельцев месторождений, по кото-

рым Правительство уже разрешило заключать СРП, хотя самих сог-

лашений еще нет. Согласно законопроекту, соглашения, подписанные

после 1 января 1996 года, но не вступившие в силу до начала действия

новой главы НК об СРП, прекратят свое действие. Иными словами, ес-

ли инвесторы не

успеют заключить соглашения до того, как новая глава

Налогового кодекса об СРП вступит в силу, они потеряют право разра-

батывать месторождения на условиях, о которых уже договорились, и

будут вынуждены заключать соглашения вновь. По подсчетам первого

заместителя министра финансов Сергея Шаталова, таких месторож-

дений на сегодня насчитывается 33. «Таким образом, государство пы

тается списать затягивание переговоров на инвесторов, хотя на самом

деле все наоборот, — говорит аналитик Экономической экспертной

группы Михаил Субботин. — Ведь Минфин до сих пор даже не опре-

делился, за счет каких средств государство должно готовить соглаше-

ния и вести переговоры с инвесторами». Новые соглашения о разделе

продукции государство будет заключать

неохотно. По мнению Премье-

ра Михаила Касьянова, нефтяная отрасль и так развивается быстрыми

темпами и не нуждается в дополнительных стимулах. Поэтому на усло-

виях СРП будут разрабатываться только месторождения, которые никто

не захочет разрабатывать в обычном налоговом режиме

4.8. Введение специальных налоговых режимов

К таковым относится в первую очередь упрощенная система на-

логообложения, когда организация, соответствующая определенным

установленным законом условиям, имеет право вести бухгалтерский и

налоговый учет по упрощенной схеме (таким образом стимулируются

малые предприятия и индивидуальные предприниматели).

Применение такой системы налогообложения предусматривает

замену для организаций уплаты налога на прибыль организаций, налога

продаж, налога на имущество организаций и единого социального

налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйст-

127

венной деятельности организаций за налоговый период. Такие органи-

зации не уплачивают НДС (кроме НДС, возникающего при ввозе това-

ров на таможенную территорию РФ). Другие налоги уплачиваются

этими организациями в соответствии с общим режимом налогообложе-

ния.

Организация имеет право применять упрощенную систему с раз-

решения налоговой инспекции (по заявлению), если по итогам

9 меся-

цев доход от реализации (без учета налогов) не превысил 11 млн. руб., а

за весь год сумма доходов от реализации не должна быть более 15 млн.

руб. При этом численность сотрудников ограничена – 100 человек, уч-

редителей – не менее 4 человек (организаций), не должно быть филиа-

лов и представительств. Переход на такую систему запрещен

банкам,

страховым компаниям, негосударственным пенсионным фондам, инве-

стиционным фондам, профессиональным участникам рынка ценных

бумаг, ломбардам и организациям, реализующим подакцизные товары.

Запрета на участие иностранных организаций и граждан в капитале та-

ких предприятий не лимитировано, хотя до введения упрощенной сис-

темы налогообложения в ее сегодняшнем виде, участие нерезидентов

было основанием для отказа

от этой системы налогообложения.

Организациям и предпринимателям предоставлено право выби-

рать объект обложения – весь доход (ставка налога 6%) или доход,

уменьшенный на сумму расходов (ставка 15%).

Бухгалтерский и налоговый учет по упрощенной системе состоит

в оформлении книги учета доходов и расходов. На практике эта систе-

ма налогообложения может быть использована и начинающими

орга-

низациями, и предпринимателями

В России количество организаций, желающих работать в 2003

году по упрощенной системе налогообложения малого бизнеса, вырос-

ло в целом по России в 2,8 раза

. В то же время, доля предприятий ма-

лого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, перешедших на

упрощенную систему налогообложения, не превышает 500 тысяч, что

еще крайне мало для России. Следует заметить, что в Москве количест-

во организаций, перешедших на упрощенную систему, увеличилось в 8

раз, а в Санкт-Петербурге почти в 9 раз, но больше

всех организаций

зарегистрировано именно в этих городах. В среднем на одну налоговую

инспекцию в г. Москве приходится до 30 тысяч налогоплательщиков, а

учитывая и фирмы-однодневки и все 40 тысяч при среднем штате со-

трудников в 300–350 человек (всего около 42 инспекций).

В целом, эта система очень выгодна для мелких инвесторов, ко-

торые имеют пока

небольшие обороты и не могут позволить себе со-

128

держать штат бухгалтеров. При укрупнении бизнеса субъекты перехо-

дят на общий режим налогообложения. Однако, как показала практика

применения упрощенной системы, учредители или даже сами органи-

зации создают другие контролируемые организации, на которые и «пе-

ребрасывают» обороты. Таким образом, например, доходы от реализа-

ции в размере 60 млн. руб. в год распределяются равным

образом меж-

ду организациями, у которых одни и те же учредители или сами они у

себя являются учредителями, вместо того, чтобы одна организация об-

лагалась по общей системе налогообложения. Такой подход сейчас

очень развит и является одним из видов налогового планирования.

Другой вид специального налогового режима – введение упро-

щенных видов

налогов, когда очень сложно просчитать прибыль или

доход организации, поэтому вводится единый налог. В России сущест-

вуют единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйствен-

ный налог. Рассмотрим первый из них как наиболее представительный

налог этого режима.

Единый налог на вмененный доход применяется в отношении

определенных видов деятельности. В частности, для

оказания бытовых

услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту и техническому обслужи-

ванию автотранспортных средств, перевозке пассажиров и грузов, ус-

луг общественного питания и ряда других. Уплата единого налога пре-

дусматривает замену уплаты в отношении указанной деятельности на-

лога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), на-

лога с продаж,

налога на имущество организаций и единого социально-

го налога, а также НДС (кроме НДС, возникающего при ввозе товаров

на таможенную территорию РФ). Другие налоги уплачиваются этими

организациями в соответствии с общим режимом налогообложения.

Для налогообложения единым налогом определяется вмененный

доход налогоплательщика – потенциально возможный доход, рассчи-

тываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно

влияю-

щих на получение указанного дохода.

Для исчисления суммы налога используются следующие физиче-

ские показатели, характеризующие определенный вид предпринима-

тельской деятельности, и базовая доходность в месяц. Например по бы-

товым услугам установлена доходность в 5 тыс. руб. /мес., для рознич-

ной торговли – 1,2 тыс. руб./мес. за 1 кв.м. площади или 6 тыс.

руб./мес.

с одной палатки.

Сумма налога определяется с учетом

– корректирующего коэффициента базовой доходности, учиты-

вающий совокупность особенностей ведения предпринимательской

деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей

129

населенного пункта или места расположения, а также места расположе-

ния внутри населенного пункта (определяется как отношение значения

кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности

налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли,

установленной Государственным земельным кадастром для данного

вида деятельности).

– корректирующий коэффициент базовой доходности, учиты-

вающий совокупность особенностей ведения предпринимательской

деятельности, в

том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезон-

ность, время работы, величину доходов, особенности места ведения

предпринимательской деятельности и иные особенности (этот коэффи-

циент понижающий и не может быть больше 1).

4.9. Реструктуризация задолженности

Реструктуризация представляет собой процесс, осуществляемый

в целях урегулирования кредиторской задолженности юридических лиц

по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед

бюджетом путем ее реструктуризации и создания условий для их фи-

нансового оздоровления.

В инвестиционном плане государство предлагает таким образом

погасить значительные суммы задолженности и позволить предпри-

ятию работать без задолженности по платежам в бюджет.

Технология действия указанного механизма состоит в том, что на

определенную дату фиксируются долги перед бюджетом. Далее пред-

ставляются документы для выверки задолженности и признания ее пе-

ред бюджетом. С учетом конкретного налогоплательщика и его финан-

сового состояния устанавливается график погашения задолженности по

налогам

, пени и штрафным санкциям. С момента начала реструктури-

зации начисление штрафных санкций и пени приостанавливается (фик-

сируется). Указанная задолженность погашается поэтапно на основании

решения налогового органа по разработанному графику.

Организации по обязательным платежам в бюджет ей предостав-

ляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам

в течение 6 лет, по

пеням и штрафам – в течение 4 лет после погашения

задолженности по налогам и сборам.

Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам,

предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам

в течение 10 лет.

130

С сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не

позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты

исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования

Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу По-

рядка реструктуризации..

Однако участие в реструктуризации не приостанавливает обязан-

ности по уплате текущих налоговых платежей, начисляемых с

момента

начала реструктуризации.

Реструктуризация имеет ряд преимуществ:

– организация избегает банкротства;

– выгодный процент по реструктуризации, который намного

меньше банковского процента;

– достаточно большой срок, на который разносится уплата за-

долженности;

– во многом индивидуальный подход к определению графика по-

гашения задолженности;

– часть пеней и штрафов списывается в случае полного соблюде-

ния

графика реструктуризации;

– возможность досрочного погашения задолженности.

Помимо преимуществ есть и недостатки:

– необходимость полной уплаты текущих налоговых платежей и

зависимость процесса реструктуризации от уплаты текущих налоговых

платежей;

– большое количество документов, необходимых для оформле-

ния реструктуризации;

– долгий срок рассмотрения документов (1 месяц и больше);

– неучет многих аспектов деятельности в контексте определения

графика платежей;

– отсутствие учета инвестиционной составляющей в процессе

рассмотрения графика погашения и проведения реструктуризации;

– в частности, по последней реструктуризации, которая была

осуществлена в России 2001 году, была неудобно зафиксирована дата

фиксации задолженности на 1 января 2001 года (в результате, органи-

зации, которые смогли получить разрешение на реструктуризацию

только в конце 2001 года, оказались

в невыгодном положении, т.к. на-

бежала большая задолженность за 2001 год).

В заключение, на мой взгляд, необходимо указать величину за-

долженности, которая накопилась по данным налоговых органов за

предыдущие годы с разбивкой по округам и субъектам Федерации. Как

и следовало ожидать, на первом месте находится Центральный Феде-