Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
разделов общей учетной политики. На практике удобнее вести две не¬
зависимые учетные политики.
Учетная политика должна применяться с 1 января того года, ко¬
торый следует за годом ее утверждения. Ее положения должны приме¬
няться всеми подразделениями и филиалами организации независимо
от их места расположения.
Вновь созданная организация должна оформить и утвердить учет¬
ную политику не позднее чем через 90 дней со дня ее госрегистрации.
В составе учетной политики следует утвердить:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• образцы первичных учетных документов, по которым нет уни¬
фицированных форм;
• график документооборота и порядок обработки учетной ин¬
формации;
• порядок проведения инвентаризации и оформления ее резуль¬
татов;
• методы оценки активов и обязательств фирмы;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского
учета.
Положения учетной политики могут, например, выглядеть так.
Способы веления бухгалтерского учета
При формировании учетной политики из каждого Положения по бух¬
галтерскому учету надо выбрать один из предлагаемых в нем вариантов
учета того или иного имущества (если он есть) или предусмотреть свой.
Определение обычных вилов деятельности
Если организация ведет или планирует вести несколько видов дея¬
тельности, нужно определиться, какие доходы считаются для нее поступ¬
лениями от обычных видов деятельности и прочими поступлениями.
От этого зависит, на каком счете отражать полученные доходы — на
счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Так, например,
доходы от сдачи имущества в аренду могут быть отражены как на счете
90, так и на счете 91.
В учетной политике следует определить критерий, по которому тот
или иной вид деятельности относится к обычным. Это можно сделать так:
«2.1. Осуществляемый вид деятельности является обыч¬
ным для организации, если поступления от него составляют
не менее 5% обшей суммы выручки, полученной за отчет¬
ный период».
Переоценка основных средств
Коммерческие фирмы могут не чаше одного раза в год проводить
переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Это означает, что ежегод-
61
ная переоценка зависит только от желания экономического субъекта. Если
это желание есть, следует отразить его в учетной политике. При этом сле¬
дует учесть, что в дальнейшем придется проводить переоценку ежегодно.
Если организация намечает проводить переоценку, то необходимо
определить метод, которым она будет это делать. Таких методов два: ин¬
дексации или прямого пересчета стоимости основных средств по рыноч¬
ным ценам.
В настоящее время индексы для переоценки основных фондов не
публикуются. Поэтому фирма может сама разработать их или использо¬
вать индексы НИИ статистики (письмо Минфина России от 31 июля 2003 г.
№ 04-02-05/3/63).
Обратите внимание: для налогообложения прибыли переоценка ос¬
новных средств не учитывается. Увеличилась в результате переоценки стои¬
мость основных средств или уменьшилась, амортизацию в налоговом уче¬
те начисляют исходя из их прежней стоимости. А вот налогом на имущество
облагается остаточная стоимость основных средств уже с учетом их пере¬
оценки.
Положение учетной политики о переоценке основных средств мо¬
жет выглядеть так:
«2.2. ООО "Заря" ежегодно проводит переоценку
объектов основных средств. Переоценка проводится мето¬
дом пересчета стоимости основных средств по документаль¬
но подтвержденным рыночным иенам. Результаты переоцен¬
ки отражаются по состоянию на 1 января года, следующего
за отчетным».
Учет основных средств стоимостью не более 10 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость таких основных средств можно спи¬
сывать на затраты по мере их ввода в эксплуатацию. Решив воспользо¬
ваться этой возможностью, фирма должна заявить об этом в учетной по¬
литике, например, так:
«2.3. Обьекты основных средств стоимостью не более
10 000 руб. за единицу списываются на затраты производ¬
ства (расходы на продажу) по мере их передачи в эксплуа¬
тацию».
Обратите внимание: в налоговом учете основные средства первона¬
чальной стоимостью не более 10 000 руб. не считаются амортизируемым
имуществом. Как и в бухгалтерском учете, стоимость таких основных
средств включают в расходы сразу после их передачи в эксплуатацию.
Учет основных средств, которые подлежат госрегистрации
До государственной регистрации таких основных средств их можно
учитывать двумя способами: на счете 08 «Вложения во внеоборотные акти¬
вы» или на отдельном субсчете, открытом к счету 01 «Основные средства».
Выгоднее использовать первый способ. В этой ситуации основное
средство будет числиться в составе капитальных вложений до момента
его госрегистрации. Следовательно, платить налог на имущество с его сто-
62
имости не придется. Соответствуюшее положение учетной политики мо¬
жет звучать так:
«2.4. Основные средства, которые подлежат государ¬
ственной регистрации, учитываются на счете 08 "Вложения
во внеоборотные активы", субсчет "Имущество, подлежа¬
щее госрегистрации". После госрегистрации стоимость та¬
ких основных средств отражается на счете 01 "Основные
средства"».
Амортизация основных средств
Бухгалтерский учет предусматривает четыре способа амортизации
основных средств: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости
пропорционально обьему продукции.
Экономический субьект может выбрать любой из них. Однако в на¬
логовом учете прибыли применяют только два метода начисления амор¬
тизации — линейный и нелинейный.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета лучше выбрать
линейный метод.
Если вы решили начислять амортизацию этим методом, нужно опре¬
делить срок полезного использования каждого основного средства. Эти
сроки указаны в Классификации основных средств, утвержденной поста¬
новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Положения этого
документа могут использоваться как в бухгалтерском, так и в налоговом
учете. Порядок начисления амортизации зафиксируйте в учетной полити¬
ке фирмы так:
«2.5. Амортизация основных средств начисляется ли¬
нейным методом, исходя из срока их полезного использо¬
вания. Срок полезного использования объектов основных
средств определяется в соответствии с Классификацией, ут¬
вержденной постановлением Правительства РФ от 1 янва¬
ря 2002 г. №1».
Амортизация нематериальных активов
В бухгалтерском учете начислять амортизацию нематериальных ак¬
тивов можно тремя методами: линейным; уменьшаемого остатка; списа¬
ния стоимости пропорционально объему продукции.
Сумму амортизационных отчислений можно отражать на счете 05
«Амортизация нематериальных активов» либо начислять непосредствен¬
но по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
В налоговом учете применяют только линейный и нелинейный мето¬
ды амортизации. Поэтому в учетной политике разумно зафиксировать
линейный метод:
«2.6. Амортизация по нематериальным активам начис¬
ляется линейным методом. Суммы амортизационных отчис¬
лений отражаются на счете 05 "Амортизация нематериаль¬
ных активов"».
63
Учет материально-производственных запасов
Поступившие материалы или товары можно учитывать с использова¬
нием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», а также без их
использования (непосредственно на счете 10 «Материалы» или 41 «Това¬
ры»). В первом случае запасы отражают по учетной (плановой) иене, во
втором — по фактической себестоимости.
Выбор того или иного варианта зависит от порядка работы фирмы
с поставшиками. Если фирма имеет большой обьем неотфактурованных
поставок (по которым нет товаросопроводительных документов), то ей
придется применять первый вариант учета — с использованием счетов 15
и 16.
Если у фирмы таких поставок нет или их обьем незначителен, то удоб¬
нее и проше учитывать стоимость материально-производственных запа¬
сов на счетах 10 и 41.
В учетной политике это будет выглядеть так:
«2.7. Материально-производственные запасы учитыва¬
ются по фактической себестоимости. Фактическая способ¬
ность МПЗ формируется непосредственно на счетах 10
"Материалы" и 41 "Товары"».
Обратите внимание: организации розничной торговли могут учиты¬
вать товары по продажным иенам. Если будет использован этот метод, то
это также нужно отметить в учетной политике.
Списание материально-производственных запасов
Выбывшие товары или материалы списывают одним из следующих
методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости;
по методу ФИФО; по методу ЛИФО. В налоговом учете применяют точно
такие же методы.
Выбранный метод зафиксируйте в учетной политике так:
«2.8. Материально-производственные запасы списыва¬
ются по средней себестоимости».
Списание транспортных расходов
Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада!
фирмы, можно учитывать двумя методами: в составе фактической себе-д
стоимости товаров (непосредственно на счете 41 «Товары») или в составе!
издержек обрашения (на счете 44 «Расходы на продажу»).
В налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость!
товаров, если это предусмотрено условиями договора с поставщиком.
В противном случае транспортные расходы нужно отражать в составе про¬
чих расходов.
Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требова¬
ния бухгалтерского и налогового учета, транспортно-заготовительные
расходы целесообразно учитывать:
на счете 41 — если они включены в иену товаров по условиям до¬
говора;
на счете 44 — в остальных случаях.
64
Это положение отразите в учетной политике так:
«2.9. Транспортные расходы, связанные с доставкой
товара до склада фирмы, отражают на счете 41 "Товары",
если они включены в их иену по условиям договора постав¬
ки. Если транспортные расходы не включены в иену товара
и оплачиваются организацией отдельно, они отражаются на
счете 44 "Расходы на продажу"».
Списание общехозяйственных расходов
В состав таких расходов включаются административно-управленче¬
ские затраты; расходы на содержание обшехозяйственного персонала, не
связанного с производственным процессом; амортизация основных средств
обшехозяйственного назначения; расходы на оплату информационных,
аудиторских, консультационных услуг и т.п. Такие затраты учитываются
на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
В бухгалтерском учете их можно списать двумя способами:
• включить в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг),
если продукция (работы, услуги) учитывается по полной производствен¬
ной себестоимости;
• списать непосредственно на счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себе¬
стоимость продаж», если продукция (работы, услуги) учитывается по со¬
кращенной производственной себестоимости.
В налоговом учете эти расходы относятся к косвенным, поэтому они
сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль текушего периода. В этой
связи в бухгалтерском учете лучше поступать также, т.е. списывать такие
расходы на счет 90.
Запись об этом в учетной политике:
«2.10. Готовая продукция (работы и услуги) отражают¬
ся в учете по сокращенной производственной себестоимо¬
сти. Общехозяйственные расходы списываются непосредствен¬
но в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость
продаж"».
Формирование резервов
Фирма имеет право создавать в бухгалтерском учете различные ре¬
зервы. Обычно их создают для списания сомнительных долгов или для
равномерного включения расходов (на оплату отпусков, ремонт основ¬
ных средств и т.д.) в себестоимость.
Порядок образования и размер отчислений в резервы законодатель¬
ством по бухгалтерскому учету не определен. Поэтому в бухгалтерском
учете можно использовать способы формирования резервов, установлен¬
ные НК РФ (ст. 266, 324 и 324.1).
Это позволит сблизить оба учета, а также сэкономить на авансовых
платежах по налогу на прибыль:
«2.11. Организация создает резерв на предстоящую
оплату отпусков. Резерв создается в порядке, предусмот¬
ренном ст. 324.1 НК РФ».
3 Бухгалтерский учет и аудит
Аудитору при проведении проверки необходимо установить: из¬
дан ли приказ руководителя по учетной политике (следует помнить,
что вновь созданная организация должна оформить учетную политику
не позднее окончания первого налогового периода); полностью ли рас¬
крыты избранные при формировании учетной политики способы ве¬
дения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и при-,
нятие решения пользователями бухгалтерской отчетности.
1.18. АВТОМАТИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В настоящее время автоматизация бухгалтерского учета реали¬
зуется путем использования персональных компьютеров. В малых
и средних организациях системы бухгалтерского учета, как правило,
базируются на одном персональном компьютере, в больших организа¬
циях они формируются в виде компьютерной сети. При сетевой форме
организации бухгалтерского учета диски сервера, называемые файл-
серверами, доступны всем рабочим станциям, а диски отдельных рабо¬
чих станций обычно закрыты для доступа других станций.
Выбор аппаратных и программных средств компьютера для ве¬
дения бухгалтерского учета представляет некоторые трудности. Поэто¬
му уместно привести рекомендации специалистов. Выбор аппаратных
средств для целей бухгалтерского учета из имеющихся на рынке пер¬
сональных компьютеров должен осуществляться на основе критерия
«эффективность-стоимость». Под эффективностью при этом следует
понимать ведение бухгалтерского учета с заданной полнотой и точно¬
стью, а также сдачу бухгалтерской отчетности в заданные сроки.
Бухгалтерии предприятия следует приобретать IBM PC-совме¬
стимые компьютеры на базе процессоров не ниже четвертого поколе¬
ния. Системный блок компьютера, который служит его главным уп¬
равляющим центром, должен быть оснащен микропроцессорами фирм
Intel и AMD с оперативной памятью не ниже 64 Мбайт. Это позволит
установить на компьютере операционные системы типа Windows 98,
Windows 2000 фирмы Microsoft и современные многопрофильные бух¬
галтерские программы. Более мощная операционная система Windov
ХР нуждается в оперативной памяти в 96 Мбайт. Кроме того, следуе
иметь в виду, что Windows 98 и Windows 2000 предоставляют возмож|
ность работы в Интернете. Наиболее популярной рабочей программе!
которой оснащаются современные компьютеры, является Microsoft Offic
включающая в себя текстовый редактор Word, редактор электронных та
лиц Excel и другие важные расчетно-оформительские программы. Вере*
Microsoft Office 2000—2003 требует оперативной памяти объемом 64-
66
96 Мбайт. Учитывая все эти обстоятельства, общий объем оператив¬
ной памяти целесообразно иметь в размере 128 Мбайт и более.
Для ввода и вывода разного рода информации, а также для вос¬
становления компьютера после всевозможных сбоев системный блок
компьютера оснащается дисководом для дискет размером 3,5 дюйма.
Они имеют объем памяти 1,44 Мбайт или 2,88 Мбайт и используются
бухгалтерами для архивного хранения информации. Такое хранение
является обязательным, потому что в работе компьютеров возникают
сбои. Однако дискеты крайне ненадежны и малы по объему записыва¬
емой на них информации.
В связи со значительным ростом объема бухгалтерской документа¬
ции и программных средств в настоящее время все большее распростра¬
нение получают устройства для приема информации с компакт-дисков
CD-ROM. Они используются для установки и обновления программного
обеспечения; поиска информации в базах данных, архивах, справочниках,
энциклопедиях и т.п.; запуска и работы программных продуктов. Компакт-
диски имеют объем 500—800 Мбайт и практически не изнашиваются. Не¬
достатком является их односторонняя направленность — только считы¬
вание. Скорость считывания с таких дисков зависит от дисководов
CD-ROM. Скорость передачи данных в них обычно кратна 150 Кбайт/с
и маркируется следующим образом: 8х, 12х, 16х, 24х, Збх, 52х.
Системный блок компьютера достаточно легко модернизировать,
наращивая оперативную память, добавляя или заменяя жесткий диск
и другие компоненты. Модернизация может существенно повысить ха¬
рактеристики компьютера и обеспечить более мощное программное обеспе¬
чение. При этом затраты могут оказаться незначительными по сравнению
со стоимостью приобретения нового компьютера более высокого класса.
Монитор персонального компьютера предназначен для вывода
на экран текстовой и графической информации. У его экрана бухгал¬
тер проводит значительную часть своего рабочего времени — 5—7 ча¬
сов в день. Поэтому требования к ним должны быть особенно высоки¬
ми с точки зрения комфортности и безопасности для здоровья. Как
считают специалисты в области аппаратных средств, при выборе мо¬
нитора следует иметь в виду, что его цена должна составлять от 50% до
70% стоимости всей компьютерной системы.
По принципу действия современные мониторы можно разделить на
две группы: мониторы на основе электронно-лучевой трубки (ЭЛТ); плос¬
копанельные мониторы на основе жидких кристаллов (ЖК-мониторы).
Целесообразно, чтобы монитор обладал следующими характеристиками:
• диагональ экрана, определяющая величину изображения, для
монитора на ЭЛТ, — не ниже 17 дюймов, для ЖК-монитора — не ниже
67
15 дюймов (у первого рабочая зона изображения меньше площади эк¬
рана, а у второго — равна ей);
• размер зерна или ЖК-ячейки, обусловливающий четкость
изображения, не больше 0,28 мм (лучше 0,26 мм);
• максимальное разрешение изображения, характеризующее
количество точек на поверхности экрана по горизонтали и вертикали,
не меньше 1024 точки на каждой из 768 строк, а лучше 1280 на 1024;
• частота вертикальной развертки Vertikal Frequency (VF) на
максимальном разрешении не ниже 75—85 Гц;
• яркость экрана для ЖК-монитора в пределах 150—200 кд/м
2
.
«Мышь» является манипулятором для ввода информации и уп¬
равления работой компьютера. Качество «мыши» зависит от ее разре¬
шения, которое измеряется в dpi (число отсчетов на дюйм). Нормаль¬
ным считается разрешение в пределах 200—900 dpi.
С удаленным компьютером возможна сетевая связь через специ¬
альное устройство — модем, который подсоединяется к компьютеру
и телефонной сети. По мнению специалистов, для систем с бухгалтер¬
скими программами следует выбирать модемы со скоростями переда¬
чи данных в пределах 14 400—36 000 бит в секунду.
Программы, используемые в бухгалтерском учете на компьюте¬
ре, принято подразделять на четыре класса: системные; прикладные;
инструментальные; комбинированные.
Системные программы носят универсальный характер и пред¬
назначены для использования многих вспомогательных и управленче¬
ских задач. Они обеспечивают гарантированную работу прикладных
программ. Среди них особое место занимают операционные системы,
которые осуществляют режим диалога с пользователями, управление
компьютером и его ресурсами, а также подключают к работе прикладные
программы. С бухгалтерскими программами в настоящее время работают
операционные системы Windows 98, Windows 2000, Windows XP.
Прикладные программы в свою очередь подразделяются на шесть
классов: мини-бухгалтерия; интегрированная система бухгалтерского
учета; инструментальная система (конструктор); комплекс автомати¬
зированных рабочих мест (АРМ); программы для ведения отдельных
участков учета; заказные системы.
Мини-бухгалтерия. Программы этого класса предназначаются
для организаций с малым количеством основных средств и небольшой
товарной номенклатурой. Путем оформления и обработки бухгалтер¬
ских проводок они обеспечивают ведение аналитического и синтети¬
ческого учета, упрощенного натурального учета, Главной книги, обо¬
ротной ведомости, некоторых журналов-ордеров и ведомостей.
68
Интегрированная система бухгалтерского учета. Программы
этого класса гарантируют выполнение тех же функций, что и програм¬
мы класса мини-бухгалтерии, но дополняют их множеством аналити¬
ческих признаков натурально-стоимостного и инвентарного учета за
счет усложнения процедур обработки проводок и использования ин¬
формации, необходимой для расширенного аналитического учета.
Инструментальная система (конструктор). Программы этого
класса могут обеспечить выполнение всех функций, необходимых
пользователю, при условии, что пользователь сам сможет конструиро¬
вать требуемые функции. Для этого нужен квалифицированный пер¬
сонал, способный осуществлять конструирование.
Комплекс автоматизированных рабочих мест. Программы это¬
го класса предназначаются для бухгалтерий, имеющих выделенные уча¬
стки учета: учет основных средств, учет товарно-материальных ценно¬
стей, учет банковских и кассовых операций, учет готовой продукции,
учет расчетов с дебиторами и кредиторами и т.д.
Программы для ведения отдельных участков учета. Програм¬
мы этого класса составляют подмножество программ класса «Комплекс
автоматизированных рабочих мест», имеющих самостоятельную цен¬
ность в решении отдельных учетных задач.
ЗаказньЛ системы создают под требования заказчика, они не
подлежат тиражированию. Могут принадлежать любому из перечис¬
ленных классов.
На основе этой упрощенной классификации рассмотрим при¬
кладные программы бухгалтерского учета, присутствующие сегодня на
нашем рынке, и дадим их оценку.
Все имеющиеся компьютерные бухгалтерские программы работа¬
ют с тем или иным видом журнала хозяйственных операций по традици¬
онной схеме: первичные документы — журнал хозяйственных операций —
промежуточные документы — баланс и отчетность. Формирование жур¬
нала хозяйственных операций у них осуществляется по-разному. Самый
простой для программы вариант и самый сложный для бухгалтера — это
вариант, когда его составление бухгалтер берет полностью на себя. Другие
варианты формирования журнала хозяйственных операций предполага¬
ют использование целого ряда вспомогательных и справочных данных,
вплоть до автоматического написания отдельных блоков. Таким образом,
реализуются способности пользователей разной квалификации и опыта.
Большинство прикладных бухгалтерских программ составляет¬
ся на базе одного из двух принципов:
1) как универсальная программа с механизмом настройки на кон¬
кретные особенности предприятия (1С, Инфо-Бухгалтер и др.);
69
2) как программа с фиксированным количеством готовых ре¬
шений и ситуаций с механизмом параметрических настроек
(Галактика, Парус и др.).
Универсальные программы дешевле и проще в разработке, одна¬
ко они требуют дополнительных усилий квалифицированных специа¬
листов при их настройке. По оценкам профессионалов, стоимость та¬
кой настройки соизмерима со стоимостью самой программы, т.е.
составляет 100%.
Программы с фиксированным количеством готовых решений
и ситуаций при разработке обходятся существенно дороже универсаль¬
ных, но зато затраты на их настройку много ниже и составляют при¬
мерно 25% их стоимости.
К сожалению, имеющееся программное обеспечение в области
бухгалтерского учета, с точки зрения практического бухгалтера, стра¬
дает следующими существенными недостатками:
и сложность изложения инструкций для пользователей;
• ограниченный выбор программ бухгалтерского учета для са¬
мых простых пользователей, в том числе для предпринимателей, веду¬
щих учет самостоятельно;
• малый выбор программ бухгалтерского учета для самых под¬
готовленных профессионалов, занимающихся поисковыми исследова¬
ниями и проблемами оптимизации финансового результата и миними¬
зации налоговых платежей;
• недостаточный охват направлений коммерческой деятельно¬
сти и отраслей хозяйствования;
• недостаточная совместимость программ с международными
стандартами бухгалтерского учета и американской бухгалтерской си¬
стемой учета GAAP.
Первый недостаток (сложность программных инструкций) по¬
степенно преодолевается. Среди прикладных программных продуктов
в настоящее время большое место занимают специализированные про¬
граммы, предназначенные для решения некоторых частных задач бух¬
галтерского учета, в том числе для расчетов заработной платы; учета
материальных ценностей; ведения книг продаж и покупок; учета НДС;
составления первичных бухгалтерских документов; оформления отче
ности, анализа правильности ее составления; защиты отчетности в на»*
логовой инспекции и др. Эти программы многочисленны и строятся
в основном по блочному принципу. Они охватывают самые разнооб¬
разные участки работы бухгалтерии.
Инструментальные программы предназначены для бухгалтеров
высокой квалификации, владеющих техникой программирования. Они
70