Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
вать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе ауди¬
торской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудиру¬
емого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских
услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотноше¬
ний, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не про¬
тиворечащие законодательству.
К иным обязанностям можно отнести следующие: аудиторы долж¬
ны пройти аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию;
аудиторские организации должны получить лицензию на право осу¬
ществления аудиторской деятельности и лицензии на оказание сопут¬
ствующих аудиту услуг, если они носят лицензионный характер; со¬
блюдать условия конфиденциальности; отказаться от проведения
аудиторской проверки, о чем поставить в известность аудируемое лицо
в следующих случаях:
• если аудиторские организации являются их учредителями,
собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также
в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителя¬
ми, собственниками, акционерами;
• если аудиторские организации являются их дочерними пред¬
приятиями, филиалами (отделениями) и представительствами эконо¬
мических субъектов или имеющих в своем капитале долю этих ауди¬
торских фирм;
• если были оказаны данному экономическому субъекту услуги
по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составле¬
нию финансовой отчетности.
Аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания
аудиторских услуг, на основании Закона «Об аудиторской деятельности»
(ст. 6) и российского правила (стандарта) «Права и обязанности аудитор¬
ских организаций и проверяемых экономических субъектов» имеют соот¬
ветствующие права и обязанности: получать от аудиторской организации
или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нор¬
мативных актах Российской Федерации, на которых основываются выво¬
ды аудиторской организации или индивидуального аудитора; получать от
аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское
заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских ус¬
луг; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотноше¬
ний, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не про¬
тиворечащие законодательству Российской Федерации.
В качестве иных прав можно отметить следующие: самостоятель¬
но выбирать аудитора или аудиторские фирмы; в случае обнаружения
91
неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей
к убыткам, обратиться с иском в арбитражный суд.
Руководители и иные должностные лица проверяемого эконо¬
мического субъекта обязаны: заключать договоры на проведение обя¬
зательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установлен¬
ные законодательством Российской Федерации; создавать аудиторской
организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного
и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие
аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевре¬
менном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им
информацию и документацию, необходимую для осуществления ауди¬
та, давать по устному или письменному запросу аудиторов или ауди¬
торских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения
в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для
проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; не предпри¬
нимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга во¬
просов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской провер¬
ки; оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской
проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составле¬
ния финансовой (бухгалтерской) отчетности; своевременно оплачивать
услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соот¬
ветствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, ког¬
да выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работ¬
ников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения
аудиторами работы по не зависящим от них причинам.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы несут
уголовную, административную и гражданско-правовую ответствен¬
ность в соответствии с законодательством Российской Федерации
и Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Для целей развития и регулирования аудиторской деятельности
в стране необходимо совершенствовать методику аудита, аудиторские
стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое
распределение полномочий между государственными органами, регу¬
лирующими аудиторскую деятельность, и общественными организа¬
циями, что требует всестороннего изучения международного опыта.
2.7. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АУДИТА
Целью аудита является выражение мнения о достоверности фи¬
нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации.
92
Аудит не подменяет государственного контроля достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответ¬
ствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными
органами государственной власти.
В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность со¬
ставления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных
пояснения. При этом определяется: все ли активы и пассивы отражены
в отчете; все ли документы использованы в отчете; насколько факти¬
ческая методика оценки имущества отклоняется от принятой при оп¬
ределении учетной политики предприятия. Отчет о прибыли и убыт¬
ках аудитор проверяет для установления правильности расчета
балансовой и налогооблагаемой прибыли.
Аудитор должен проверить полноту выполнения решений соб¬
ственников предприятия об изменении объема уставного капитала; тож¬
дество данных синтетического и аналитического учета по счетам акти¬
ва и пассива баланса; полноту отражения в отчетности дебиторской
и кредиторской задолженностей.
Для достижения основной цели и предоставления заключения
аудитор должен составить мнение по следующим вопросам: общая при¬
емлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем тре¬
бованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой
информации); обоснованность (существуют ли основания для включе¬
ния в отчетность указанных там сумм); законченность (включены ли
в отчетность все надлежащие суммы, в частности, все ли активы и пас¬
сивы принадлежат компании); оценка (все ли категории правильно оце¬
нены и безошибочно подсчитаны); классификация (есть ли основания
относить сумму на тот счет, на который она записана); разделение (от¬
несены ли операции, проводимые незадолго до даты составления ба¬
ланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были
проведены); аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных опера¬
ций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета,
правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые сум¬
мы данным, приведенным в Главной книге); раскрытие (все ли катего¬
рии занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отче¬
тах и приложениях к ним).
2.8. ВИДЫ СОПУТСТВУЮШИХ АУДИТУ УСЛУГ
Аудиторские организации и аудиторы-предприниматели, осуще¬
ствляющие свою деятельность без образования юридического лица,
могут оказывать следующие сопутствующие аудиту услуги: постанов¬
ка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление фи-
v 93
нансовой (бухгалтерской) отчетности; бухгалтерское консультирова¬
ние; налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной
деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; эко¬
номическое и финансовое консультирование; управленческое консуль¬
тирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных
и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; автоматиза¬
ция бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных
комплексов, так и предпринимательских рисков; разработка и анализ
инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; проведение
маркетинговых исследований; проведение научно-исследовательских
и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской дея¬
тельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумаж¬
ных и электронных носителях; обучение в установленном законодатель¬
ством Российской Федерации порядке специалистов в областях,
связанных с аудиторской деятельностью; оказание других услуг, свя¬
занных с аудиторской деятельностью.
Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполн*
телей профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтер
ского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйствен¬
ного права, экономики.
Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по
принципу их совместимости с различными видами аудита следующим
образом.
К услугам, совместимым с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государ¬
ственных органов, в частности, относятся услуги по оценке активов
и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономиче¬
ской безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего конт¬
роля экономического субъекта; тестированию бухгалтерского персонала
экономического субъекта; тестированию персонала аудиторских фирм.
К услугам, совместимым с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев
(системы показателей) деятельности экономических субъектов, в ча¬
стности, относятся услуги по проведению инициативного аудита; по¬
становке бухгалтерского учета; улучшению ведения учета и состав¬
ления отчетности, контролю ведения учета и составления отчетности;
контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных плате¬
жей; анализу хозяйственной деятельности; оценке активов и пассивов,
экономических и инвестиционных проектов, экономической безопас-
94
ности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономи¬
ческого субъекта; представлению интересов экономического субъекта
по доверенности перед третьими лицами; проведению семинаров, по¬
вышению квалификации и обучению персонала экономических субъек¬
тов, в частности, аудиторских организаций; научной разработке, изда¬
нию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету,
налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяй¬
ственному праву и т.д.; компьютеризации бухгалтерского учета, состав¬
ления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйствен¬
ной деятельности, аудита и т.д.; вопросам финансового, налогового,
банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестицион¬
ной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообло¬
жения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; инфор¬
мационному обслуживанию; консультационные услуги; экспертному
обслуживанию; подбору и тестированию бухгалтерского персонала эко¬
номического субъекта; подбору и тестированию персонала аудиторских
организаций и др.
К услугам, не совместимым с проведением у экономического
субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (си¬
стемы показателей) деятельности экономических субъектов (см. также
ст. 12 Закона «Об аудиторской деятельности»), относятся услуги по веде¬
нию бухгалтерского учета; восстановлению бухгалтерского учета; состав¬
лению деклараций по налогам; составлению бухгалтерской отчетности.
Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запре¬
щается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью,
кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.
2.9. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
Основными факторами, влияющими на форму и содержание
рабочих документов, являются: характер аудиторского заключения;
форма аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; харак¬
тер и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъек¬
та; необходимость надзора за работой ассистентов; конкретные методы
и приемы, применяемые в процессе аудита.
Аудитор должен документально оформлять все сведения, кото¬
рые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтвержда¬
ющих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудитор¬
ская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности.
Рабочие документы аудитора могут быть представлены в виде
Данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде
95
или в другой форме. Они используются при планировании и проведе¬
нии аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выпол¬
ненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказа¬
тельств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор
должен составлять рабочие документы в полной и подробной форме,
необходимой для обеспечения общего понимания аудита.
Аудитор вправе определять объем документации по каждой ауди¬
торской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.
Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудито¬
ром в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым.
Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть
таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу
;
другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, но¬
вый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации \
понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов преж¬
него аудитора.
Для повышения эффективности подготовки и проверки рабочих
документов рекомендуется разработать в аудиторской организации,
типовые формы, например, стандартную структуру аудиторского фай-]
ла рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обра- ]
щения. Это облегчает поручение работы подчиненным и одновремен¬
но позволяет надежно контролировать результаты их работы.
Рабочие документы обычно содержат информацию, касающуюся
организационно-правовой формы и организационной структуры ауди¬
руемого лица; выдержки или копии необходимых юридических доку¬
ментов, соглашений и протоколов; информацию об отрасли, экономи¬
ческой и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою
деятельность; информацию, отражающую процесс планирования, вклю¬
чая программу аудита.
В них также содержатся доказательства: понимания аудитором
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, подтверждающие
оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств конт¬
роля и любые корректировки этих оценок; подтверждающие факт ана¬
лиза аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту
и сделанные аудитором выводы; анализ финансово-хозяйственных опе¬
раций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важ¬
ных экономических показателей и тенденций их изменения; сведения
о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и резуль¬
татах их выполнения; доказательства, подтверждающие, что работа,
выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем^
квалифицированных специалистов и была проверена.
96
В рабочих документах представляют сведения о том, кто выполнял
аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения; подробную
информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бух¬
галтерской) отчетности подразделений и дочерних предприятий, прове¬
рявшихся другим аудитором; копии сообщений, направленных другим
аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; копии
писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руко¬
водителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними; письменные
заявления, полученные от аудируемого лица; выводы, сделанные ауди¬
тором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и не¬
обычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе
выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых
в связи с этим аудитором; копии финансовой (бухгалтерской) отчет¬
ности и аудиторского заключения.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для
обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов,
а также для их хранения в течение достаточного периода времени, ис¬
ходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных
и профессиональных требований, но не менее пяти лет. Рабочие до¬
кументы являются собственностью аудитора.
2*10. ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Аудиторскую проверку на практике можно разбить на ряд эта¬
пов. Крупные аудиторские компании выделяют следующие этапы.
1. Оценка потребностей клиента, формирование групп по про¬
ведению аудита и определение ее задач.
2. Совещание по планированию проекта.
3. Анализ системы контроля клиента и ее влияние на аудитор¬
ский риск.
4. Получение представления о конъюнктуре рынка, деловой
среде и т.д.
5. Оценка существенных процедур внутреннего контроля.
6. Оценка риска.
7. Существенные и общие аудиторские процедуры.
8. Создание сводного отчета по аудиту.
9. Проведение заключительного совещания.
10. Оценка результатов работы и разработка плана усовершен¬
ствований.
Порядок проведения подготовительного этапа аудиторской про¬
верки регулируется международным стандартом аудиторской деятель¬
ности № 210 «Условия аудиторских заданий», на основе которого раз-
4 Бухгалтерский учет и аудит J '
работано правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок за¬
ключения договоров на оказание аудиторских услуг», «Письмо-обяза¬
тельство аудиторской организации о согласии на проведение аудита»
(№ 12 «Условия аудиторских заданий»).
Руководство экономического субъекта после решения пригласить
аудиторов в целях проведения внешнего аудита оформляет письмен¬
ный запрос, в котором содержится просьба-приглашение провести
аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторская организация также имеет право выбора клиента. На
этом основании по результатам этапа предварительного планирования
аудиторской проверки ей следует определить, будет ли она заключать
договор с клиентом.
При выборе клиента аудиторской организации важно установить:
• виды деятельности организации-клиента, чтобы оценить свои
возможности при проведении обязательной аудиторской проверки;
• размер организации-клиента (численность персонала, объем
документооборота, наличие и расположение филиалов и обособленных
подразделений), чтобы понять, может ли быть скомплектована соот¬
ветствующая бригада аудиторов для проведения проверки;
• причину, побудившую клиента пригласить аудиторскую орга¬
низацию для проведения проверки. Это может быть обязательный или
инициативный аудит, аудит для подтверждения отчета об эмиссии цен¬
ных бумаг, аудит для получения лицензии на определенный вид дея¬
тельности, аудит для получения кредита в банке и т.п.;
• готовность руководства организации предоставить всю необ¬
ходимую информацию для проверки. Руководство организации обяза¬
но, в частности, предоставить аудиторам копии отчетов по результатам
предыдущих аудитов не менее чем за три предшествовавших финансо¬
вых года;
• готовность руководства организации вносить изменения (ис¬
правления) в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность по ре¬
зультатам проведенной аудиторской проверки. Аудиторские организа¬
ции имеют право требовать от проверяемых организаций устранения.
выявленных нарушений.
Если по результатам предварительного планирования аудитор¬
ская организация примет положительное решение, то она составляет ;
письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на про- '
ведение аудита. Составление этого документа завершает этап предва¬
рительного планирования аудиторской проверки, когда наиболее квали¬
фицированные сотрудники аудиторской организации ознакомились
с особенностями и условиями деятельности потенциального клиента.
98
Оно направляется непосредственно руководителю организации, при¬
гласившей аудиторскую фирму, до заключения договора на аудитор¬
скую проверку. Основное назначение этого документа — предотвратить
недоразумения, которые могут возникнуть из-за неправильного пони¬
мания руководителем организации цели аудита. Письмо-обязательство
должно включать условия аудиторской проверки; обязательства ауди¬
торской организации; обязательства проверяемой организации.
В том случае, если руководство экономического субъекта выра¬
зит согласие с содержанием письма-обязательства, стороны заключа¬
ют договор на проведение аудиторской проверки. В тексте договора
целесообразно раскрыть предмет договора на оказание аудиторских ус¬
луг; условия их оказания; права и обязанности аудиторской организации
и экономического субъекта; стоимость и порядок оплаты аудиторских ус¬
луг; ответственность сторон и порядок разрешения споров. В договор мо¬
гут быть включены и другие важные для сторон положения.
2.11. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
Планирование аудита заключается в определении его стратегии
и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффек¬
тивно достичь поставленной цели — подтверждения достоверности
бухгалтерской отчетности.
Планирование аудита с целью повышения его эффективности
предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожи¬
даемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Оно позволяет эффективно распределять работу между специалистами,
участвующими в аудиторской проверке, а также координировать такую
работу.
Получение информации о деятельности аудируемого лица помо¬
гает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые
могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. При этом аудитор несет ответственность за правильную и пол¬
ную разработку общего плана и программы аудита. Ему необходимо со¬
ставить и документально оформить общий план аудита, описав в нем пред¬
полагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий
план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы слу¬
жить руководством при разработке программы аудита.
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать
во внимание:
• деятельность аудируемого лица, в том числе общие экономи¬
ческие факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность ауди¬
руемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, фи-
99
нансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или
иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предше¬
ствующего аудита; общий уровень компетентности руководства;
• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том
числе учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее измене¬
ния; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгал¬
терского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетно¬
сти результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого
лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств
контроля и процедур проверки по существу;
• риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъем¬
лемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных
областей для аудита; установление уровней существенности для ауди¬
та; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существен¬
ных искажений или мошеннических действий; выявление сложных
областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зави¬
сит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке
оценочных показателей;
• характер, временные рамки и объем процедур, в том числе от¬
носительную важность различных разделов учета для проведения ауди¬
та; влияние на аудит компьютерной системы ведения учета и ее осо¬
бенностей; существование подразделения внутреннего аудита и его
возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
• координацию и направление работы, текущий контроль
и проверку выполненной работы, в том числе привлечение других
аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, до¬
черних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; коли¬
чество территориально обособленных подразделений одного ауди¬
руемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для рабо¬
ты с данным аудиторским лицом;
• прочие аспекты, в том числе возможность того, что допуще¬
ние о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться
под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, напри¬
мер, существование аффилированных лиц; особенности договора об
оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок ра¬
боты сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих
услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления
аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с зако¬
нодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности
и условиями конкретного аудиторского задания.
100