Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
Аудиторской организации необходимо оценить:
• допущение непрерывности деятельности экономического субъек¬
та, т.е. его возможность продолжать свою деятельность в обозримом буду¬
щем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и испол¬
нять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности;
• неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е.
потенциальные будущие обязательства на неточно известную сумму,
являющиеся результатом предшествующей деятельности и существен¬
но изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, кото¬
рое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности.
К числу неопределенных обязательств относятся: незаконченный
судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов
экономического субъекта; разногласия с налоговыми органами по по¬
воду уплаты налогов; гарантии качества продукции; гарантии по обя¬
зательствам третьей стороны.
Неопределенные обязательства должны быть отражены в итого¬
вой части аудиторского заключения и в письменной информации (от¬
чете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам ауди¬
та в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения
юристов относительно возможного исхода дела.
Для оценки существенных событий и неопределенных обяза¬
тельств экономического субъекта аудиторской организации необходи¬
мо выполнить ряд процедур: опросить руководство экономического
субъекта; изучить информацию о претензиях налоговых органов; про¬
анализировать характер юридических услуг, оказываемых экономиче¬
скому субъекту; получить сведения от юриста, представляющего инте¬
ресы экономического субъекта, о ходе судебных процессов и других
конфликтов с третьими сторонами (а также при необходимости от не¬
зависимых юристов); другие процедуры исходя из обстоятельств.
Аудиторская организация для принятия более обоснованного
решения может затребовать от экономического субъекта: письменные
отчеты руководства экономического субъекта; учетные и другие до¬
кументы; протоколы собраний акционеров и заседаний совета дирек¬
торов; материалы работы внутренних аудиторов; данные оперативного
управленческого учета; прогноз поступления денежных средств.
Аудиторская организация несет ответственность за выражение
своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших
после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность),
но до даты подписания аудиторского заключения.
Аудиторская организация не несет ответственности за события,
произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бух-
111
галтерской отчетности, она не обязана проводить каких-либо специ¬
альных исследований и работ для выявления и анализа таких событий
по завершении аудита. Ответственность за информирование аудитор¬
ской организации о таких событиях несет руководство экономическо¬
го субъекта.
Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших пос¬
ле даты подписания аудиторского заключения, но до даты представле¬
ния бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить
возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в слу¬
чае, если такие события оказывают существенное влияние на бухгал¬
терскую отчетность, потребовать внесения соответствующих измене¬
ний в данную отчетность.
Под датой представления бухгалтерской отчетности пользова¬
телям понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных
дат:
• дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участ¬
никам юридического лица в соответствии с учредительными докумен¬
тами;
• дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным
органам статистики по месту регистрации экономического субъекта;
• дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в со¬
ответствии с законодательством Российской Федерации;
• дата опубликования бухгалтерской отчетности.
Датой представления бухгалтерской отчетности для экономиче¬
ского субъекта считается день фактической передачи ее по принадлеж¬
ности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой орга¬
низации. Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям
не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.
Если руководство экономического субъекта сочтет необходимым
внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления
бухгалтерской отчетности, аудиторской организации следует убедить¬
ся в правильности таких поправок после подготовки руководством эко¬
номического субъекта исправленной бухгалтерской отчетности. В этом
случае аудиторской организации надлежит продолжить проверку и под¬
готовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержать¬
ся ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.
Если руководство не сочтет нужным внести поправки, требуемые
аудиторской организацией и носящие существенный характер, ауди¬
торская организация должна письменно уведомить экономический
субъект о данном факте; перенести на руководство экономического
субъекта всю ответственность за последствия такого решения.
112
Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших за
период после даты подписания аудиторского заключения и после даты
представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует
обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.
Если руководство не предпримет мер по исправлению ошибок и неточ¬
ностей или отражению всех существенных обстоятельств, обнаружен¬
ных после даты представления бухгалтерской отчетности, аудиторская
организация должна письменно уведомить экономический субъект
о данном факте; перенести на руководство экономического субъекта всю
ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить из¬
менения; рассмотреть вопрос об информировании пользователей бух¬
галтерской отчетности о данных обстоятельствах.
Все действия аудиторской организации в отношении событий
и фактов, произошедших после составления бухгалтерской отчетности
и (или) после даты представления бухгалтерской отчетности, и все ре¬
шения аудиторской организации по таким событиям и фактам должны
быть обязательно отражены в рабочей документации аудитора.
2.16. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
Рекомендации в отношении количества и качества аудиторских
доказательств, «оторые необходимо получить при аудите финансовой
отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью по¬
лучения аудиторских доказательств предоставляет международный
стандарт аудиторской деятельности № 500 «Аудиторские доказатель¬
ства», на основе которого разработано правило (стандарт) аудиторской
деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», а также МСА № 501
«Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение ста¬
тей», послужившие основой для разработки правила (стандарта) ауди¬
торской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств
в конкретных ситуациях».
Аудиторские доказательства получают в результате проведения
комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых про¬
цедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная
аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной
информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудитор¬
ским доказательствам относятся, в частности, первичные документы
и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтер¬
ской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных
сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различ¬
ных источников (от третьих лиц).
113
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, прово¬
димые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над¬
лежащей организации и эффективности функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по
существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств су¬
щественных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ука¬
занные процедуры проверки проводятся в следующих формах: детальные
тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка
средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры.
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны
и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результа¬
те тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских про¬
цедур. Достаточность представляет собой количественную меру ауди¬
торских доказательств. Надлежащий характер является качественной
стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с кон¬
кретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно- i
сти и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагать-1
ся на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы ]
в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего харак-1
тера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных]
источников или из документов различного содержания с тем, чтобы [
подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу одно- [
типных хозяйственных операций.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не 1
проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку
выводы относительно правильности отражения остатка средств на сче¬
тах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных опера¬
ций или средств внутреннего контроля могут основываться на сужде-1
ниях или процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надле- <
жащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: j
аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на
уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне ос- j
татка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяй¬
ственных операций; характер систем бухгалтерского учета и внутрен-1
него контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего j
контроля; существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер¬
ской) отчетности; опыт, приобретенный во время проведения предше-.••
ствующих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур,
включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источ-:
ник и достоверность информации.
114
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего конт-
,роля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказатель¬
ства, относятся: организация — устройство систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обна¬
ружение, а также исправление существенных искажений; функциониро¬
вание — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутрен¬
него контроля в течение соответствующего периода времени.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно¬
сти — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной
форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчет¬
ности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
•
существование — наличие по состоянию на определенную дату
актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
•
права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по
состоянию на определенную дату актива или обязательства, отражен¬
ного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого
лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение
соответствующего периода;
• полнота»— отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете
активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо не¬
раскрытых статей учета;
• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтер¬
ской) отчетности балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен¬
ной операции или события с отнесением доходов или расходов к соот¬
ветствующему периоду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация
и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его
отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая
во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтер¬
ской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной
предпосылке, например, в отношении существования товарно-матери¬
альных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских до¬
казательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной
°Ценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по суще-
с
тву зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может
получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке,
, при проверке погашения дебиторской задолженности он мо-
115
я
жет выявить аудиторские доказательства как относительно ее сущест
вания, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источни¬
ка (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления
(визуальной, документальной или устной). При оценке надежности
аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исхо¬
дят из следующего:
• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ¬
ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, получен¬
ные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ¬
ников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ауди¬
тором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемо¬
го лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письмен¬
ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в уст¬
ной форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу¬
чены из различных источников, обладают различным содержанием
и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор
может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению
с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудитор¬
ских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские до¬
казательства, полученные из одного источника, не соответствуют до¬
казательствам, полученным из другого, аудитор должен определить,
какие дополнительные процедуры необходимо провести для выясне¬
ния причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением
аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом инфор¬
мации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным
основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.
При наличии серьезных сомнений относительно достоверности
отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надле¬
жащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения.
В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудитор-^
ских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответ|
ствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
116
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполне¬
ния следующих процедур проверки по существу: инспектирование,
наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметиче¬
ских расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длитель¬
ность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока,
отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование представляет собой проверку записей, до¬
кументов или материальных активов. В ходе инспектирования запи¬
сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства раз¬
личной степени надежности в зависимости от их характера и источника,
а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом
их обработки.
Документальные аудиторские доказательства, характеризующи¬
еся различными степенями надежности, включают в себя: доказательства,
созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внеш¬
няя и внутренняя информация); созданные аудируемым лицом и нахо¬
дящиеся у него (внутренняя информация).
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про¬
цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, на¬
блюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществля¬
емым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения
процедур внутреннего контроля, по которым не остается документаль¬
ных свидетельств для аудита).
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных
лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме
может быть как официальным письменным запросом, адресованным
третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным
работникам аудируемого лица.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об инфор¬
мации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор
обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности не¬
посредственно у дебиторов).
Пересчет представляет собой проверку точности арифметиче¬
ских расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо
выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оцен¬
ку полученной аудитором информации, исследование важнейших фи¬
нансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого
лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных
в
бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин та¬
ких ошибок и искажений.
117
Наиболее ценными признаны для аудиторской организации внеш¬
ние доказательства, затем по степени ценности и достоверности — сме¬
шанные доказательства и внутренние доказательства. Наиболее цен¬
ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства,
полученные аудитором непосредственно в результате исследования
хозяйственных операций.
Если аудиторской организации экономическим субъектом не
представлены существующие документы в полном объеме, и она не
в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по како¬
му-либо счету или операции, аудиторская организация обязана отра¬
зить это в отчете и может рассмотреть вопрос о подготовке аудитор-'
ского заключения, отличного от безусловно положительного.
2.17. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
Требования в отношении применения аналитических процедур
в ходе аудита отражены в международном стандарте № 520 «Аналити¬
ческие процедуры», на основе которого разработано правило (стан¬
дарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (кото¬
рый намечается заменить федеральным стандартом аудиторской
деятельности № 20 «Аналитические процедуры»).
Аналитические процедуры представляют собой один из спосо¬
бов получения аудиторских доказательств и один из видов аудитор¬
ских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотноше¬
ний между финансово-экономическими показателями деятельности
проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на
существовании явной причинно-следственной связи между анализи¬
руемыми показателями.
Значение аналитических процедур косвенно выражается и в том,
что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные про¬
цедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры син¬
тетического и аналитического учета.
Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективны¬
ми при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям,
например, полученным от правоохранительных органов или от владель¬
цев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских за¬
даний может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе
аудиторской проверки, может служить одним из источников доказа¬
тельств при дальнейшем расследовании и судебном разбирательстве.
Применение аналитических процедур основано на существова¬
нии явной причинно-следственной связи между анализируемыми по¬
казателями.
118
Основной целью применения аналитических процедур являет¬
ся выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отра¬
женных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определя¬
ющих области потенциального риска и требующих особого внимания
аудитора. Целями аналитических процедур также являются: изучение
деятельности экономического субъекта; оценка его финансового поло¬
жения и перспектив непрерывности его деятельности; выявление фак¬
тов искажения бухгалтерской отчетности; сокращение числа деталь¬
ных аудиторских процедур; обеспечение тестирования.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении
всего процесса аудита. Их применение позволяет повысить качество
аудита и сократить время на его проведение.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических про¬
цедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономи¬
ческого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более
точному определению степени аудиторского риска. При формирова¬
нии общего плана и программы аудита применение аналитических про¬
цедур способствует сокращению количества и объема других аудитор¬
ских процедур.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки
аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с дру¬
гими аудиторскими процедурами при исследовании необычных откло¬
нений показателей бухгалтерской отчетности.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль
окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений
или других финансовых проблем. В результате они могут выявить обла¬
сти проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.
К основным методам аналитических процедур можно отнести:
числовые процентные сравнения; коэффициентный анализ; анализ, ос¬
нованный на статистических методах; корреляционный анализ и др. При¬
меняя данные методы, аудитор проводит сравнение фактических показа¬
телей с плановыми (сметными), сравнение показателей отчетного периода
с показателями предыдущих периодов, сравнение фактических финан¬
совых показателей с определенными аудитором прогнозными показа¬
телями, вычисление коэффициентов финансового состояния органи¬
зации и анализ их динамики, сравнение показателей проверяемого
субъекта со среднеотраслевыми данными, сравнение данных о клиенте
с
ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных.
При этом аудитор должен оценить методику сравнения фактиче¬
ских показателей отчетности экономического субъекта с плановыми (смет¬
ными), убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели
119
отчетного периода в соответствии с плановыми показателями. Анал»
тические процедуры этого типа широко практикуются при аудите го!
сударственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момен-1
та: насколько можно доверять прогнозам клиента (для этого аудитор
беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента]
и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была
изменена персоналом клиента в соответствии с прогнозными расчета!
ми (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риа[
контроля и проводит детальное тестирование фактических данных).
При сравнении фактических показателей отчетности с прогноз
ными, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предполс
жения на основании сложившихся тенденций. Он строит предполагаемый
баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры со¬
стоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками
или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на
основе сложившихся тенденций.
Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффи¬
циентов и процентных отношений на базе отчетных данных и норма¬
тивных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и пе¬
риодов времени расчета производится на основании нормативных
документов, внутрифирменных инструкций или профессионального
суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления
областей потенциальных рисков являются: вычисление и анализ относи¬
тельных показателей текущего периода (например, показателей, харак¬
теризующих ликвидность баланса); сопоставление и анализ изменения
относительных показателей, рассчитанных для того же экономического
субъекта в разные периоды; сопоставление изменений нескольких ви¬
дов относительных показателей. На основе их анализа аудитор делает
важные выводы о жизнеспособности клиента.
Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности
экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит,
среднеотраслевыми показателями, аудитор может точнее анализирс
вать деятельность экономического субъекта. Однако отраслевые да»
ные представляют собой средние значения и могут быть несопостав*
мы с показателями данного субъекта. Аудитор должен учитывать и то
что экономические субъекты могут использовать различную учетную)
политику, что также влияет на сопоставимость показателей. В некото
рых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями прел
приятия-аналога.
В случае использования аудитором метода сравнения даннь
бухгалтерской отчетности субъекта с небухгалтерскими данными (кс
120