Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
личество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.) ауди¬
тор должен убедиться в точности небухгалтерских данных.
Наиболее распространенными методами выявления областей
потенциальных рисков являются: простое сравнение статей бухгалтер¬
ского баланса и анализ их резких изменений; анализ изменений статей
в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область по¬
тенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показа¬
теля по экономической природе не соответствует изменению другого
показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности при¬
меняемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерско¬
го учета в сравниваемых периодах.
На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может
использовать различные методы: простое сравнение; выявление тен¬
денций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их
распространение на будущие (прошедшие) периоды; выявление коли¬
чественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью
исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ме¬
тода зависит от профессионального суждения аудитора.
Основными факторами, влияющими на надежность аналитических
процедур, являются: степень существенности рассматриваемых остатков
по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду
с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские
процедуры); результаты других аналитических процедур, направленные
на тот же объект проверки; величины отклонений показателей, использу¬
емых при выполнении аналитических процедур; использование небухгал¬
терских данных при выполнении аналитических процедур.
В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения,
которые не подтверждаются доказательствами, полученными из дру¬
гих источников, он должен тщательно исследовать их, чтобы убедиться
в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.
Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует
критериальные значения, основанные на нормативных документах,
внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенно¬
сти или на собственном профессиональном суждении. Если эти откло¬
нения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то
Должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если
эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор ис¬
пользует величины, выраженные в процентах.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты
планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен
от
разить в рабочей документации по проведению проверки.
121
2.18. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА
Рекомендации по использованию процедур аудиторской выбор¬
ки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора
аудиторских доказательств предоставляет международный стандарт
аудиторской деятельности № 530 «Аудиторская выборка и другие про¬
цедуры выборочного тестирования», на основе которого разработано
правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка»
(намечается заменить правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская вы¬
борка и другие процедуры выборочного тестирования».
Термщ! «аудиторская выборка» применяется как в широком, так
и в узком смысле. Аудиторская выборка в широком смысле означает
способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изу¬
чает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплош¬
ным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего
правила (стандарта) аудиторской деятельности. В узком смысле под
аудиторской выборкой подразумевают перечень элементов проверя¬
емой совокупности, отобранных определенным образом для того, что¬
бы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой сово¬
купности.
В аудите термин «проверяемая совокупность» аналогичен тер¬
мину «генеральная совокупность» и представляет собой набор всех
элементов, подлежащих аудиту. В свою очередь совокупность элемен¬
тов, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры,
представляет собой аудиторскую выборку в узком смысле.
Успешное проведение выборочного исследования во многом за¬
висит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для
этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмот¬
ренные программным обеспечением всех современных компьютеров.
Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных
таблиц (Excel, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также
использование таблиц случайных чисел.
Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными
словами, представительной. Представительность аудиторской выбор¬
ки — это свойство, которое дает аудитору возможность сделать на ее осно¬
вании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности-
Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать
такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).
Аудиторская выборка проводится в целях применения процедур
в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности для
сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо
всей проверяемой совокупности. Вне зависимости от того, каким мето'
122
дом построена выборка, она должна представлять надежную возмож¬
ность для сбора аудиторских доказательств.
Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной.
Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупно¬
сти должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.
Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация долж¬
на использовать один из методов:
1) случайный отбор — может проводиться по таблице случай¬
ных чисел;
2) систематический отбор — предполагает, что элементы отби¬
раются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного
числа; интервал строится либо на определенном числе элементов сово¬
купности, либо на стоимостной их оценке;
3) комбинированный отбор — представляет комбинацию раз¬
личных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен¬
тативной выборке только тогда, когда профессиональное суждение
аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей со¬
вокупности в целом. Эта выборка может использоваться, когда ауди¬
тор проверяет отдельно группу операций либо при проверке класса
операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить верность отражения
в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства
системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой
совокупности настолько мало, что применение статистических методов
не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки
является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
В первую очередь аудитор должен определить целесообразность
осуществления аудиторской выборки из конкретной совокупности до¬
кументов или объектов. При выработке порядка проведения проверки
конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организа¬
ция должна определить цели проверки и аудиторские процедуры,
позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить воз¬
можные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые
требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассмат¬
риваемых данных.
Аудиторская организация должна определить изучаемую сово¬
купность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Со¬
вокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть
идентифицированы определенным образом. При проведении выборки
а
Удиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность
на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из кото-
123
рых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупно¬
сти должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было чет¬
ко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная про¬
цедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс
(вариацию) данных, что облегчит работу аудиторской организации.
При определении объема (размера) выборки аудиторская
организация должна установить риск выборки, допустимую и ожида¬
емую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опре¬
деленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, мо¬
жет отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному
на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место
как при тестировании средств системы контроля, так и при проведе¬
нии детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете-]
оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают рис|
ки первого и второго рода для тестов системы контроля и проверв
верности оборотов и сальдо по счетам.
При тестировании средств контроля различают следующие рис|
ки выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда ]
зультат выборки свидетельствует о ненадежности системы контрод
в то время как в действительности система надежна;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда i
зультат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время кЩ
система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки верности отражения в б>
галтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующк
риски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда ]
зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность
держит существенную ошибку, в то время как совокупность свободе
от такой ошибки;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда ]
зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность н4
содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содер|
жит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополни¬
тельной работы со стороны аудиторской организации или экономиче-;
ского субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки"
была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит
под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.
124
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую
аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необ¬
ходимый размер выборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планирования ауди¬
та в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.
Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем
аудиторской выборки.
При тестировании средств системы контроля допустимой ошиб¬
кой является максимальная степень отклонения от установленных эко¬
номическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская орга¬
низация определила на стадии планирования.
При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допусти¬
мой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в опреде¬
ленном классе проводок, которую аудиторская организация согласна
допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс
аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверно¬
сти, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содер¬
жится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы про¬
верить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит
размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если
аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Аудиторская организация обязана для любой выборки:
• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю
проверяемую совокупность;
• оценить риски выборки.
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская органи¬
зация должна в первую очередь установить характер ошибок, попав¬
ших в выборку.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конк¬
ретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке,
применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были
Достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская орга¬
низация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект
ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить
их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки,
а
Удиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие
Черты, связанные с типом операций, производственными единицами
и
подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возник-
125
новения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может
разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответ¬
ствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что по¬
зволит ей достичь более точных результатов.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокуп¬
ности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравни¬
вает ошибку совокупности, полученную посредством распространения,
с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допусти¬
мой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выбор¬
ки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг
аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтер¬
нативные уже проведенным.
Аудиторская организация должна обязательно отражать в рабо¬
чей документации аудитора все стадии проведения аудиторской вы¬
борки и анализ ее результатов.
2.19. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудитор¬
ской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или)
опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и ауди¬
та, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.
В качестве эксперта аудиторская организация может использо¬
вать работу как специализированной организации, являющейся юри¬
дическим лицом, так и физических лиц: оценщика, инженера, геолога,
актуария или другого эксперта.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует
при проведении аудита, должен быть объективным и иметь соответ¬
ствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащи¬
ми документами; опыт и репутацию в области, заключение в которой
предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтверж¬
денную отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.
При определении необходимости привлечения эксперта аудито¬
ру рекомендовано учитывать: существенность рассматриваемой статьи
финансовой отчетности; риск искажений, определяемый исходя из ха¬
рактера и сложности рассматриваемого вопроса; количество и качество
прочих имеющихся аудиторских доказательств. Оценивая работу экс¬
перта, аудитор должен рассмотреть использованные им первичные дан¬
ные, допущения и методы, результаты работы эксперта в свете общего
представления аудитора о бизнесе клиента.
Аудиторская организация, как правило, не должна использовать
работу эксперта, если: эксперт — физическое лицо является основным
126
или преобладающим учредителем (участником) или руководителем
экономического субъекта, в отношении которого аудиторская органи¬
зация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близ¬
ком родстве или свойстве, либо иным должностным лицом или штат¬
ным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого
аудиторская организация проводит аудит; эксперт — юридическое лицо
является основным или преобладающим учредителем (участником),
кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении ко¬
торого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический
субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит
аудит, является основным или преобладающим учредителем (участни¬
ком) эксперта — юридического лица.
Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экспер¬
та должен предусматривать: цели и объем работы эксперта; описание
конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация
ожидает получить заключение эксперта; описание взаимоотношений
эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются; кон¬
фиденциальность информации экономического субъекта; сведения
о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использо¬
вать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и мето¬
дам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыду¬
щие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);
форму и содержание заключения эксперта.
Эксперт обязан представлять результаты своей работы в виде за¬
ключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме. Заключение экс¬
перта должно быть достаточно полным и подробным с тем, чтобы опыт¬
ный аудитор или другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить
представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заклю¬
чении эксперта должны быть отражены: объем проведенной работы
и предел ответственности эксперта; применявшиеся методы работы;
принятые экспертом предположения при проведении работы; любые
неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной ра¬
ботой; результаты проведенной работы.
Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех ча¬
стей: вводной; исследовательской; выводов.
Аудиторское заключение обычно не должно содержать указаний
на использование аудиторской организацией работы эксперта и на за¬
ключение эксперта. Если результаты работы эксперта не предоставля¬
ют достаточных аудиторских доказательств или противоречат другим
аудиторским доказательствам, аудитор должен разрешить эту пробле¬
му. Для этого аудитор вправе провести беседы с представителями
127
субъекта и экспертом и выполнить дополнительные процедуры, в том
числе привлечь другого эксперта или модифицировать аудиторское
заключение.
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудитор¬
ской организации может потребоваться работа эксперта: оценка от¬
дельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, про¬
изведения искусства, драгоценные камни и др.); определение количества
и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в место¬
рождениях, срок службы машин и оборудования и др.); производство
расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки
и др.); измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих
выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реа¬
лизации (строительных, геолого-разведочных, проектных и др.); юри¬
дическая оценка и интерпретация договоров, учредительных докумен¬
тов, нормативных актов.
2.20. УЧЕТ ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ВОПРОСОВ ПРИ АУДИТЕ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Широкое внедрение в практику промышленно-развитых стран
экологического аудита обусловило принятие соответствующего Поло¬
жения по международной аудиторской практике (ПМАП) № 1010
«Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности».
Согласно этому Положению экологическими вопросами, влияющими
на финансовую отчетность, являются введение экологических законов
и положений; несоблюдение норм экологического законодательства
и др. Оценка аудитором риска существенного искажения фактов в фи¬
нансовой отчетности включает рассмотрение экологического законода¬
тельства и нормативных актов, которые могут относиться к субъекту,
и предоставляет основу для принятия решения аудитором о необходи- <
мости уделить внимание экологическим вопросам при проведении!
аудита финансовой отчетности.
Одним из факторов, оказывающих влияние на финансовую от-|
четность, является несоблюдение норм экологического законодательства.]
Например, удаление выбросов и отходов или изменения в законодатель¬
стве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм]
для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и опла- [
ты юридических расходов.
Любое предприятие подвержено экологическому риску, если оно: I
• в большой степени зависит от экологических законов и нор-1
мативных актов;
• владеет участками, зараженными предыдущими владельцами; |
128
• осуществляет хозяйственную деятельность, которая может
привести к заражению почв и подземных вод, наземных вод или возду¬
ха; связана с использованием опасных веществ; связана с производством
или обработкой опасных отходов; может иметь негативное воздействие
Н
а клиентов, сотрудников или людей, которые живут неподалеку от
зданий компании.
К наиболее подверженным экологическим рискам отраслям отно¬
сятся химическая, нефте- и газодобывающая, фармацевтическая, метал¬
лургическая, горнодобывающая отрасли и коммунальное хозяйство.
Один из способов, который аудитор может использовать для по¬
лучения представления о системе экологического контроля, предпола¬
гает ознакомление с отчетом по экологической деятельности субъекта
(экологическим паспортом), если таковой имеется. В таком отчете обыч¬
но описывают экологическую политику и обязательства субъекта,
а также основные средства экологического контроля. Аудитор должен
проверить и оценить документацию, обосновывающую сумму эколо¬
гического обязательства, резерва или условного события, и обсудить
такую документацию с ответственными лицами, например, материалы
по вопросу об очистке или восстановлении участка; документацию по
полученным квотам на очистку или затратам на будущую очистку и вос¬
становление участка: переписку с юридическим консультантом, каса¬
ющуюся сумм иска или штрафов. Аудитор обязан рассмотреть адек¬
ватность раскрытия информации о влиянии экологических вопросов
на финансовую отчетность.
Принципиально новым подходом к раскрытию сущности эколо¬
гического аудита должен стать комплексный подход, базирующийся на
оценке соответствия деятельности аудируемого предприятия нормам,
правилам, требованиям обеспечения как техногенной безопасности
окружающей среды, так и экологической безопасности предприятия.
При этом экологический аудит должен рассматриваться как инструмент
засвидетельствования соответствия деятельности предприятия требо¬
ваниям не только природоохранного законодательства, но и о безопас¬
ности и защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций
природного и техногенного характера.
Следует отметить, что ПМАП № 1010 не имеет российского ана¬
лога, хотя в нашей стране вопросы экологического аудита так же акту¬
альны, как и в любой другой. Рынок услуг по экологическому аудиту
в
России формируется стихийно и без должного правового регулиро¬
вания и нормативно-методического обеспечения со стороны органов
власти; отсутствуют не только правовая база экологического аудита,
н
о и проработанные его научно-методологические основы; аудит огра-
Бухгалтерский учет и аудит
ничен вопросами бухгалтерского учета и налогообложения. Необходи¬
мо, в первую очередь, разработать федеральный стандарт, регламенти¬
рующий порядок проведения экологического аудита.
2.21. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Аудиторское заключение — это официальный документ, предназ¬
наченный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правила¬
ми (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное
в установленной форме мнение аудиторской организации или индивиду¬
ального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно¬
сти аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерско¬
го учета законодательству Российской Федерации.
В соответствии с правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское за¬
ключение по финансовой отчетности» предусматривается заключение
из одной части, содержащее следующие элементы: название; адресат;
сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице; вводную часть;
описание объема аудита; мнение аудитора; дату аудиторского заклю¬
чения; подпись аудитора. При этом под составлением заключения в од¬
ной части понимается лишь тот факт, что оно не делится на заключе¬
ние для аудируемого лица и налоговых органов.
На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности
экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возло¬
жена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересован¬
ного пользователя.
Под достоверностью во всех существенных отношениях
понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от¬
четности, которая позволяет пользователям делать правильные выво¬
ды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имуще¬
ственном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на
этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия
финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской
Федерации аудитор должен установить максимально допустимые раз¬
меры отклонений путем определения существенности показателей бух¬
галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответст¬
вии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Существенность в аудите».
Основными элементами аудиторского заключения являются:
1) наименование;
2) адресат;
130
1