Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
Аудитору необходимо составить и документально оформить про¬
грамму аудита, определяющую характер, временные рамки и объем за¬
планированных аудиторских процедур, необходимых для осуществле¬
ния общего плана аудита. Программа аудита является набором
инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством
контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу
аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подго¬
товки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей
аудита и время, запланированное на различные области или процеду¬
ры аудита.
При планировании состава специалистов, входящих в аудитор¬
скую группу, аудиторская организация обязана учитывать бюджет ра¬
бочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основ¬
ного и заключительного; предполагаемые сроки работы группы;
количественный состав группы; должностной уровень членов группы;
преемственность персонала группы; квалификационный уровень чле¬
нов группы.
По прошествии стадии предварительного планирования аудитор
должен принять решения о принципиальной возможности аудита бух¬
галтерской отчетности и возможности сотрудничества с экономическим
субъектом; о наличии в аудиторской организации необходимых ресур¬
сов для качественного аудита бухгалтерской отчетности экономиче¬
ского субъекта.
2.12. OUEHKA СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Рекомендации по получению информации о системах бухгалтер¬
ского учета и процедуры, применяемые для оценки системы внутрен¬
него контроля экономического субъекта, приведены в международном
стандарте аудиторской деятельности № 400 «Оценка рисков и внут¬
ренний контроль» и № 610 «Рассмотрение работы внутреннего ауди¬
та», на основе которых разработано правило (стандарт) аудиторской
деятельности № 8 -«Оценка аудиторских рисков и внутренний конт¬
роль, осуществляемый аудируемым лицом».
Под внутренним аудитом понимается организованная экономи¬
ческим субъектом, действующая в интересах его руководства и соб¬
ственников, регламентированная внутренними документами система
контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтер¬
ского учета и надежностью функционирования системы внутреннего
контроля.
К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые соб¬
ственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизо-
101
ры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутрен-1
них аудиторов.
Как правило, функции внутреннего аудита включают: проверки
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг
и разработку рекомендаций по улучшению этих систем; проверки бух¬
галтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств
и способов, используемых для идентификации, оценки, классифика¬
ции такой информации и составления на ее основе отчетности, а также
специальное изучение отдельных статей отчетности, включая деталь¬
ные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам; проверки
соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований:
учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства!
и (или) собственников; проверки деятельности различных звеньев уп¬
равления; оценку эффективности механизма внутреннего контроля,
изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных
подразделениях экономического субъекта; проверки наличия, состояния
и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта; работу
над специальными проектами и контроль за отдельными элементами
структуры внутреннего контроля; оценку используемого экономическим
субъектом программного обеспечения; специальные расследования от¬
дельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях; разработ- >
ку и представление предложений по устранению выявленных недостат- ]
ков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его \
независимости в структуре управления экономического субъекта. Он)
подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его i
руководству и (или) собственникам и независим от руководителей про¬
веряемых филиалов экономического субъекта, структурных подразде¬
лений, органов внутреннего контроля и т.п.
Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным
фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска
и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить
объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организа¬
ции. Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита
и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся кон¬
кретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована,
изучена и оценена.
При формировании оценки внутреннего аудита на стадии пла¬
нирования следует учитывать:
• организационный статус — положение службы внутреннего
аудита в системе управления экономического субъекта, ее возможно-
102
сти и способность соблюдать объективность и независимость, наличие
или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов
и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками
экономического субъекта на внутренний аудит (в идеальной ситуации
служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству
или собственникам экономического субъекта);
• компетентность — профессиональное.образование и навыки
(опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квали¬
фикации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания
ими стоящих задач и проблем;
• профессиональный уровень — состояние планирования, конт¬
роля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и со¬
держание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабо¬
чих программ и рабочей документации;
• функциональные рамки — содержание и объем работы, кото¬
рую выполняет служба внутреннего аудита;
• уровень значимости — принимаются ли к исполнению руко¬
водством и (или) собственниками экономического субъекта рекомен¬
дации внутреннего аудита.
Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита
будет достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать
работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти
дополнительные доказательства эффективности этой работы.
Для эффективного использования работы внутреннего аудита
аудиторской организации следует:
• рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за инте¬
ресующий период и провести его обсуждение на возможно более ран¬
ней стадии аудита;
• определить порядок встреч с сотрудниками службы внутрен¬
него аудита;
• заранее договориться о сроках проведения работ, объеме ауди¬
торской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и по¬
рядке документального оформления выполненной работы, которая
будет проведена внутренними аудиторами.
При использовании работы внутренних аудиторов на эффектив¬
ность аудиторской проверки могут повлиять: взаимная координация
планов аудиторской проверки; обмен отчетами; регулярные рабочие
встречи; свободный и открытый взаимный доступ к рабочей докумен¬
тации; совместное представление отчетов руководству и (или) собствен¬
никам экономического субъекта; общий порядок документирования
аудита.
103
Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим
ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важ¬
ному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может по¬
влиять на работу аудиторской организации.
Практика показывает, что обычно в малых и средних экономи¬
ческих субъектах содержать службу внутреннего аудита невыгодно.
В таких организациях может функционировать ревизор, ревизионный
отдел, аудитор с минимальным набором функций. Для проверки функ¬
ционирования системы внутреннего контроля, включая организацию
бухгалтерского учета, и для оказания различного рода консалтинговых
услуг следует привлекать внешних аудиторов по отдельным договорам.
Создание службы внутреннего аудита является целесообразным
только в крупных экономических субъектах, имеющих разветвленную
управленческую и организационную структуру с наличием филиалов,
представительств, дочерних и зависимых обществ. Таким экономиче¬
ским субъектом, в частности, могут выступать система потребитель¬
ской кооперации в целом и отдельные ее организационные уровни. Для
оценки внутреннего контроля в торговых организациях в первую оче¬
редь необходимо проверить:
• наличие приказов о назначении лиц, ответственных за сохран¬
ность товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
• наличие договоров о полной материальной ответственности
с лицами, ответственными за сохранность ТМЦ;
• правильность отражения в учетной политике организации,
метода учета товаров в подразделениях общественного питания и роз-'
ничной торговли;
• наличие графика документооборота, утвержденного приказом
руководителя организации.
2.13. АУДИТОРСКИЙ РИСК
Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда
проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы,
в основном «узких мест» (критических точек). Сосредоточив аудитор¬
скую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, за¬
трачиваемое на проверку областей с низким риском.
С проведением аудита непосредственно связаны следующие
виды риска — предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор мо¬
жет потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии,
что представленное аудиторское заключение положительное. Он зави¬
сит от конкурентоспособности аудитора; недружественной рекламы
104
деятельности аудитора; вероятности судебных исков по отношению
к аудитору; финансового состояния клиента; характера операций кли¬
ента; компетентности администрации и учетного персонала клиента;
сроков проведения аудита и т.д.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская
отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные
существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее до¬
стоверности или что она содержит существенные искажения, когда на
самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй¬
ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде
упрощенной предварительной модели:
ПАР = ВХР х РК х РН,
где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина), выражает меру
готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содер¬
жать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано
положительное аудиторское заключение;
ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина), выражает вероят¬
ность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до
проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК — рис,к контроля (относительная величина), выражает вероятность того, что
существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни
предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН — риск необнаружения (относительная величина), выражает вероятность
того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору до¬
казательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую
величину.
Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установлен¬
ный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор
определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это озна¬
чает, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая
отчетность не содержит существенных ошибок.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что
финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор
не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок.
Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудитор¬
ского риска не должна превышать 5%.
На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять еле*
дующие факторы: уровень компетентности аудитора; финансовое со¬
стояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финан¬
совой отчетности; масштаб бизнеса клиента; организационно-правовая
форма клиента; форма собственности и ее распределение в уставном
105
капитале; характер и сумма обязательств клиента; уровень внутренне¬
го контроля клиента; вероятность банкротства клиента и т.д.
На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет
субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая
отчетность и после окончания аудита может содержать существенные
ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную ин¬
формацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уров¬
ня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что ве¬
роятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает
предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень при¬
емлемого аудиторского риска.
Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором
уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности
существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйствен¬
ного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный конт¬
роль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоя¬
тельный элемент, называемый риском контроля.
Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяй¬
ственным риском и риском необнаружения, а также планируемым коли¬
чеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорцио¬
нален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству
свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской
задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказ¬
чики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными эконо- I
мическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, '|
а планируемое количество свидетельств — большим (без учета внутри¬
хозяйственного контроля).
В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить
уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный |
риск, аудитор должен учесть следующие факторы: характер бизнеса
клиента; честность администрации; мотивы поведения клиента; резуль- «|
таты предыдущего аудита; проводимый аудит — первоначальный или
повторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;
нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; саль¬
до счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав
операций клиента и т.д.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффектив¬
ности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении
ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже мак¬
симума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим,
106
аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолют¬
но неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом
случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее систе¬
ма внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.
Как и при внутрихозяйственном риске, риск контроля обратно
пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском конт¬
роля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует пря¬
мая зависимость.
Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максималь¬
ного уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие
действия: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля
клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; про¬
тестировать контрольные моменты, структура которых образует си¬
стему внутрихозяйственного контроля.
Первое действие относится к любому аудитору, а второе и тре¬
тье — обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает
риск контроля ниже максимального уровня.
Однако если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже мак¬
симального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100%
независимо от фактической эффективности системы контроля, опреде¬
ляющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторско¬
го риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнару¬
жения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).
Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять
на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных
ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур,
предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смог¬
ли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем
остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Риск не¬
обнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор
планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор
не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за
недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо полу¬
чить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя
большой риск, свидетельств требуется меньше.
2.14. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
Целью аудита финансовой отчетности является предоставление
аудитору возможности выразить мнение относительно того, составле¬
на ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в со¬
ответствии с установленными основами финансовой отчетности.
107
Существенность (применительно к установлению достоверной
бухгалтерской отчетности) — это вероятность того, что применяемые
аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.п., про¬
цедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономи¬
ческого субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих
решений ее пользователями.
Под уровнем существенности понимается то предельное значе¬
ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифици¬
рованный пользователь этой отчетности с большой степенью вероят¬
ности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности
аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели,
характеризующие достоверность отчетности экономического субъек¬
та, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгал¬
терской отчетности.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых
показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые
должны быть оформлены документально и применяться на постоян¬
ной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть ут¬
вержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы
базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности мо¬
гут служить: изменения законодательства в области бухгалтерского учета
и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса
или базовых показателей бухгалтерской отчетности; изменения законода¬
тельства в области аудита, устанавливающие требования к методам опре¬
деления уровня существенности; изменение специализации аудиторской
организации; значительное изменение состава экономических субъектов,
подлежащих аудиту; смена руководства аудиторской организации.
Аудиторские организации обязаны вычислять уровень суще¬
ственности, беря определенную долю от каких-либо базовых показате¬
лей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса
или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использо¬
ваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные пока¬
затели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные
процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются единый
показатель уровня существенности для конкретной проверки или на¬
бор разных значений уровня существенности, каждый из которых дол¬
жен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бух¬
галтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
108
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской
проверки должно быть определено по завершении этапа ее планирова¬
ния. Полученное значение уровня существенности должно быть обя¬
зательно зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по
ходу проверки, имеет право изменить значение уровня существенности.
При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение,
расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть обязательно
зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.
Существует два основных метода оценки уровня существенно¬
сти и аудиторского риска: оценочный и расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из
собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существен¬
ности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или от¬
дельных групп операций как высокий, средний и низкий.
Расчетный метод предполагает количественный расчет величи¬
ны уровня существенности и аудиторского риска.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им
искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а иска¬
жения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе
с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в ходе
выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут
иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.
1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверя¬
емого экономического субъекта является достоверной во всех суще¬
ственных отношениях, если одновременно отмеченные в ходе аудита
и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая
намного меньше уровня существенности; качественные расхождения
отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетно¬
сти экономического субъекта от требований соответствующих норма¬
тивных документов по профессиональному суждению аудитора явля¬
ются несущественными.
2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверя¬
емого экономического субъекта в существенных отношениях не может
быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух
условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сум¬
ме составляют величину, которая намного больше уровня существен¬
ности; отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки
отчетности экономического субъекта от требований соответствующих
нормативных документов по профессиональному суждению аудитора
имеют существенный характер.
109
3. Используя профессиональное суждение, аудитор обязан взять на
себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной
ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтер¬
ской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соот¬
ветствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно
из следующих условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ис¬
кажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близ¬
ки по величине значению уровня существенности; имеются расхождения
порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъек¬
та с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхож¬
дения однозначно не могут быть признаны существенными.
Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бух¬
галтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие ру¬
ководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может
служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки
аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
2.15. СОБЫТИЯ, ПРОИЗОШЕДШИЕ ПОСЛЕ ЛАТЫ
СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ
Рекомендации в отношении обязанностей аудитора, связанных
с последующими событиями, устанавливает международный стандарт
аудиторской деятельности № 560 «Последующие события», на основе
которого разработано правило (стандарт) аудиторской деятельности
№ 10 «События после отчетной даты».
Термин «последующие события» используется как для обозна¬
чения событий, происходящих с момента окончания отчетного перио¬
да до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обна¬
руженных после даты подписания аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно иметь дату подписания, после
которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не
оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть
завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событи¬
ях, предшествующих дате подписания заключения.
Аудиторская организация обязана подписать аудиторское заклю¬
чение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономи¬
ческого субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой от¬
четности. Аудитор должен быть уверен, подписывая аудиторское
заключение, в том, что все существенные обстоятельства и события,
которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, вплоть до
даты подписания аудиторского заключения, должным образом опре¬
делены, оценены и проверены.
110