Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
ны зафиксировать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за
отчетный год, полноту отражения в учете всех хозяйственных операций
и результатов инвентаризаций имущества и обязательств; правильность
отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; разграничение в уче¬
те текущих затрат на производство, капитальные вложения и другие цели;
тождество информации аналитического учета данным об оборотах и ос¬
татках по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца.
Процесс бухгалтерского учета принято подразделять на четыре
основные стадии. На первой стадии все хозяйственные операции офор¬
мляются документами, на второй стадии учетные данные классифи¬
цируются и сводятся воедино путем отражения в специальных нако¬
пительных ведомостях (карточках, сальдо-оборотных ведомостях,
регистрах); на третьей стадии формируются отчеты, содержащие все не¬
обходимые данные для государственных органов; на четвертой стадии,
заключительной, проводится анализ деятельности организации, резуль¬
таты которого используются администрацией для принятия решений
и оценки деятельности. Такое постадийное исполнение технологии учета
привело к разделению в целом бухгалтерского учета как такового на два
направления: финансовый учет (внешний) и управленческий (внутри¬
производственный). Однако на практике указанные четыре стадии учет¬
ного процесса должны рассматриваться в единстве, что является важ¬
нейшим требованием международных стандартов бухгалтерского учета.
Таким образом, чтобы правильно организовать и вести бухгал¬
терский учет в организации должен быть разработан и постоянно уточ¬
няться бизнес-план, должно быть разработано положение об учетной
политике, рабочий план счетов, график документооборота с образцами
применяемых первичных документов, набор применяемых проводок,
действующих нормативных документов и должностные инструкции для
всех работников, занятых в службе учета.
1.14. ТЕХНИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Техника бухгалтерского учета представляет собой способ его ве¬
дения, т.е. технологию выполнения всего комплекса работ в бухгалте¬
рии по обработке учетной информации присущими бухгалтерскому
учету методами, начиная с регистрации учетной информации, которая
осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации.
Каждый главный бухгалтер на своем предприятии разрабатывает си¬
стему учета с применением учетных регистров. По своему внешнему
виду они подразделяются на карточки, свободные листы (ведомости)
и книги, а по содержанию — на регистры аналитические, синтетиче¬
ские и комбинированные, т.е. сочетающие эти два вида счетов.
51
Карточки предназначены для аналитического учета основных
средств (инвентарные карточки), материальных ценностей по местам
их хранения (карточки складского учета материалов), дебиторов, кре¬
диторов и открываются на каждый конкретный объект учета. На их
основе в бухгалтерии создают картотеку основных средств, материа¬
лов, запчастей, готовой продукции, дебиторов, кредиторов.
Свободные листы (ведомости) — учетные регистры большого
формата и с большим количеством сведений по сравнению с карточка¬
ми. Обычно они содержат разнородную информацию по одному или
нескольким синтетическим счетам в разрезе аналитических счетов
и предназначены для синтетического и аналитического учета или вы¬
полняют роль комбинированных регистров. К ним относятся журна¬
лы-ордера, различные ведомости, табуляграммы и машинограммы. Они
удобны в использовании, так как позволяют рационально распределить
обязанности между работниками учета. Это самый распространенный
вид учетных регистров.
Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы
определенного формата и графления. Применение их ограничено, так
как работу по их ведению разделить между счетными работниками
нельзя, каждую должен вести один человек. Однако распределенные
участки учета должны быть организованы только в таких книгах (кас¬
совая книга, книга регистрации счетов-фактур). Преимущество книг
в том, что исключается возможность замены отдельных листов новы¬
ми при злоупотреблениях и хищениях (Главная книга).
Носителями учетной информации являются первичные докумен¬
ты, а ее хранителями — разграфленные определенным образом регист¬
ры. Запись хозяйственных операций в учетные регистры называется
разноской операций. Записи в учетных регистрах основываются на
тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приоб¬
ретают доказательную силу при использовании их показателей для
анализа хозяйственной деятельности, при контроле над состоянием
средств и при выявлении результатов работы организации.
1.15. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга¬
низации несет руководитель. В его должностные обязанности входит
создание необходимых условий для правильной постановки учета. Ру¬
ководитель может сформировать бухгалтерскую службу в виде специ¬
ального подразделения, возглавляемого главным бухгалтером; ввести
в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение
бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специальной
52
-организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет
,лично.
Главный бухгалтер назначается и освобождается от должности
только на основании приказа руководителя организации и ему непос¬
редственно подчиняется. Он несет ответственность за методологию
[бухгалтерского учета; обеспечивает контроль и своевременное отраже¬
ние хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок; анали¬
зирует и обобщает информацию; составляет баланс и отчетность и пре¬
доставляет их в заданные сроки в контролирующие организации.
Руководитель предприятия и главный бухгалтер (или уполно¬
моченные ими на то лица) подписывают хозяйственные договоры, а так¬
же все документы по приемке и выдаче товарно-материальных ценно¬
стей, денежных средств и финансовых обязательств. Все эти документы
без подписи главного бухгалтера (или уполномоченного на то лица)
считаются недействительными.
Документы, противоречащие законам, главный бухгалтер впра¬
ве не подписывать и не принимать к исполнению. Об этом он обязан
письменно уведомить руководителя. Если тот письменно потребует
исполнения, то главный бухгалтер обязан подчиниться. В этом случае
за последствия отвечает руководитель. С главным бухгалтером согла¬
совываются все назначения материально ответственных лиц.
На мальгх предприятиях, не имеющих в штате кассира, главный
бухгалтер может выполнять эти функции по совместительству. Об этом
должен быть выпущен специальный приказ руководителя. Копии при¬
каза должны быть переданы в обслуживающие банки.
Требования главного бухгалтера по документальному оформле¬
нию хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необ¬
ходимых документов и сведений в полном объеме и заданные сроки
являются обязательными для всех работников организации.
1.16. ФОРМЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Под формой бухгалтерского учета понимается процесс обработ¬
ки учетной информации при различном сочетании определенных учет¬
ных регистров аналитического и синтетического учета в виде карто¬
чек, ведомостей и книг, их взаимосвязь, последовательность и способы
учетных записей.
Формы бухгалтерского учета определяют комбинацию учетных
регистров (первичный документ — карточка — ведомость — регистр —
Главная книга); последовательность записей из первичной учетной
документации; логическую связь между учетными регистрами. Они
различаются друг от друга по внешнему виду, назначению и содержа-
53
нию учетных регистров, взаимосвязи и сочетанию хронологических;
и систематических записей, регистров синтетического и аналитического
учета, их количеству, последовательности учетных записей, степени
использования средств оргтехники, механизации и автоматизации.
Самыми распространенными сегодня в России являются: жур-
нально-ордерная; мемориально-ордерная (и ее разновидность «Жур¬
нал-Главная»); упрощенная форма для малых предприятий; автома¬
тизированная. На крупных и средних предприятиях применяют
журнально-ордерную форму или «Журнал-Главную». На малых пред¬
приятиях — мемориально-ордерную, «Журнал-Главную», упрощенную
(реже журнально-ордерную). Автоматизированную форму применяют
на всех типах предприятий.
Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на
использовании шахматного принципа регистрации операций и их на¬
капливания за каждый отчетный месяц (выполняется одновременно
хронологическая и систематическая запись). Учетная регистрация за¬
ключается в том, что однородные операции записываются в хроноло¬
гическом порядке в специальных накопительных ведомостях, которые
называются журналами-ордерами. Записи операций производятся по
кредиту конкретного счета в корреспонденции с дебетом других сче¬
тов. Шахматная форма записи позволяет за один рабочий прием за¬
фиксировать сумму хозяйственных операций по дебету и кредиту кор¬
респондирующих счетов, т.е. реализовать сразу принцип двойной
записи. Записи производятся непосредственно из первичных докумен¬
тов, а при наличии большого количества однородных документов — из
вспомогательной (разработочной) ведомости (по ее итогам), где эти
документы предварительно группируются. Некоторые журналы-ордера
открыты на отдельный счет, а некоторые — на группу взаимосвязанных
между собой счетов. Итоги журналов-ордеров являются месячными обо¬
ротами соответствующих синтетических счетов, сгруппированных по
взаимосвязанным корреспондентским счетам.
Бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме проводится
следующим образом. Полученные бухгалтерией первичные докумен¬
ты обрабатываются бухгалтером в течение двух дней с момента поступ¬
ления. Обработка заключается в проверке подлинности документов, их
соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов.
Основное отличие журнально-ордерной формы от других форм
заключается в журналах-ордерах и в Главной книге. В журналах-орде¬
рах проводится арифметическая обработка бухгалтерских проводок,
вычисляются полные обороты по кредиту счетов и частичные обороты
по дебету счетов. Затем сведения из журналов-ордеров переносятся
54
в Главную книгу, где подсчитываются полные обороты по дебету сче¬
тов и определяются сальдо конечные по всем счетам. По сведениям из
Главной книги составляется баланс и оформляется отчетность органи¬
зации (месячная,квартальная и годовая).
В настоящее время на больших и средних предприятиях приме¬
няется 16-ти журнальная форма, дополненная совокупностью ведомо¬
стей. Перечень журналов-ордеров этой формы следующий:
№ 1 «Касса» (счет 50); № 2 «Расчетные счета» (счет 51,57) и № 2/1
«Валютные счета» (счет 52, 57); № 3 «Специальные счета в банках»
(счет 55); № 4 «Учет кредитов и займов» (счета 66, 67); № 5 «Учет фи¬
нансовых вложений» (счет 58); № 6 «Расчеты с поставщиками и под¬
рядчиками» (счет 60) и № 6/1 «Учет операций по заготовке и приобре¬
тению материальных ценностей» (счета 15, 16); № 7 «Расчеты
с подотчетными лицами» (счет 71); № 8 «Расчеты с разными дебитора¬
ми и кредиторами» (счета 58, 62, 68, 73, 75, 76); № 9 «Внутрихозяй¬
ственные расчеты» (счет 79); № 10 и № 10/1 «Учет затрат на производ¬
ство» (счета 02,04,05,10,11,15,16,19,20,21,23,25,26,28,29,40,46,69,
70, 76,94,97); № 11 «Учет отгрузки и реализации» (счета 41,42,43,44,
45, 62, 90) и № 11/1 «Учет реализации и выбытия основных средств и
нематериальных активов» (счета 01, 03, 04, 91); № 12 «Учет источни¬
ков собственных средств и целевых поступлений» (счета 14,59, 63,80,
81,82,83,84,86,96); № 13 «Учет собственных основных средств, долго¬
срочно арендуемых основных средств и нематериальных активов» (сче¬
та 01,03,04,91); № 14 «Учет переоценки ценностей» (счет 14,59); № 15
«Учет прибыли, ее использования и доходов будущих периодов» (сче¬
та 84,91,98,99); № 16 «Учет капитальных вложений» (счета 07,08,11).
Заметим, что журнал-ордер № 5 открывается при большом объе¬
ме учета в журнале-ордере № 8; журнал-ордер № 6/1 открывается по
необходимости, в противном случае счета 15 и 16 входят в журналы-
ордера № 10 и № 10/1; журнал-ордер № 11/1 может быть заменен жур¬
налом-ордером № 13.
Основой мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета
служат мемориальные ордера. Бухгалтерские записи оформляются со¬
ставлением мемориальных ордеров, которые представляют собой бланк
специального образца. Мемориал-ордер выписывается либо на каждую
операцию, либо прикладывается к одной группе первичных докумен¬
тов, подобранных с кредита одного счета — одновременно нескольких
счетов или, наоборот, одного счета — с кредита нескольких счетов.
В регистр записывают не каждую операцию по каждому первич¬
ному документу, а только сгруппированные однородные операции из
всех приложенных документов сразу. Все мемориальные ордера по мере
55
их оформления записываются сначала в регистрационный журнал
(журнал хронологического учета), где им присваиваются текущие по¬
рядковые номера, затем выполняют записи в Главной книге (регистр
синтетического учета). В Главной книге записи группируются: оборо¬
ты по каждому синтетическому счету как по дебету, так и по кредиту
записываются отдельно в колонках по корреспондирующим счетам. На
счетах Главной книги (которую иногда называют контрольно-шахмат¬
ной ведомостью) учитываются только текущие обороты за отчетный
период. Поэтому в конце месяца по итогам Главной книги составляет¬
ся оборотная ведомость по синтетическим счетам по простой или шах¬
матной форме.
Итоговая сумма записей в регистрационном журнале должна
соответствовать общей сумме кредитовых или дебетовых оборотов всех
синтетических счетов. Записи в регистры аналитического учета дела¬
ются непосредственно из документов, прилагаемых к мемориальным
ордерам. Итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам сверя¬
ются с итогом оборота по соответствующему синтетическому счету. Пос¬
ле сверки данных аналитического и синтетического учета составляется
баланс. Недостатками этой формы бухгалтерского учета являются много¬
кратность записи одних и тех же операций, разобщенность синтетическо¬
го и аналитического учета, хронологической и синтетической записи, вы¬
полнение основной массы работы в момент составления отчета.
Бухгалтерский учет по мемориально-ордерной форме проводит¬
ся следующим образом. В начале каждого месяца открываются мемо¬
риальные ордера по всем используемым счетам. Полученные первич¬
ные документы обрабатываются бухгалтером в течение двух дней
с момента поступления.
Обработка заключается в проверке подлинности документов, их
соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов.
Заканчивается обработка внесением сведений из первичных докумен¬
тов в журнал хозяйственных операций. Одновременно осуществляется их
кодирование в виде бухгалтерских проводок. Затем проводки из журнала
хозяйственных операций разносятся по мемориальным ордерам, в кото¬
рых проводится арифметическая обработка: вычисляются обороты и ос¬
татки (сальдо конечные). Результаты вычислений группируются в обо-
ротно-сальдовой ведомости или оборотно-сальдовом балансе.
Учет кассовых операций дополнительно ведется в кассовой кни¬
ге. Если расчеты с населением ведутся через контрольно-кассовые ма¬
шины — ККМ, то и в книгах кассиров-операционистов этих машин.
Журнал хозяйственных операций для ведения учета на малых
предприятиях значительно облегчает проведение анализа финансовой
56
i
деятельности, составления баланса и отчетности. Он также может слу¬
жить для главного бухгалтера обобщающим документом. Кроме этого,
он удобен для работы аудиторов и контролирующих органов. Если
журнал хозяйственных операций не ведется, то проводки формируют¬
ся в самих мемориальных ордерах, а затем в них же и обрабатываются.
Разновидностью мемориально-ордерной формы является фор¬
ма «Журнал-Главная», которая в качестве основного документа имеет
комбинацию мемориальных ордеров, журнала хозяйственных опера¬
ций и оборотно-сальдовой ведомости.
На отчетный период для каждого счета открывается свой мемо¬
риальный ордер, в который заносятся данные по хозяйственным опе¬
рациям. Если журнал хозяйственных операций не составляется, то вся
деятельность отражается в совокупности мемориальных ордеров.
В настоящее время применяют два вида мемориальных ордеров —
упрощенный и полный (общего вида). При использовании журнала
хозяйственных операций наиболее целесообразной является запись
в виде обыкновенного счета, в котором помечены номера хозяйствен¬
ных операций (упрощенный ордер).
Если журнал хозяйственных операций не формируется, то ис¬
пользуют мемориальные ордера общего вида, которые включают в себя
не только провбдки, но и содержание операций. Однако полная карти¬
на хозяйственной деятельности может быть составлена только при рас¬
смотрении всей совокупности мемориальных ордеров. Кроме того, по¬
является еще один недостаток, заключающийся в необходимости
фиксации содержания одной и той же хозяйственной операции как ми¬
нимум в двух мемориальных ордерах.
Упрощенная форма мемориального ордера — это числовая таб¬
лица по конкретному счету, в которой отражаются сальдо начальные,
операции по приходу и расходу, а также сальдо конечные.
Совокупность мемориальных ордеров того или иного вида по¬
зволяет получать ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости или
оборотно-сальдовые балансы, на основе которых затем составляются
баланс и отчетность организации. В настоящее время основным бух¬
галтерским документом, в котором сосредотачивается вся закодирован¬
ная хозяйственная деятельность, является оборотно-сальдовая ведо¬
мость или Главная книга.
Форма бухгалтерского учета -«Журнал-Главная». Одной из наибо¬
лее распространенных в настоящее время форм бухгалтерского учета
является разновидность мемориально-ордерной формы, носящая наз¬
вание «Журнал-Главная». В этой форме счетоводства все записи хо¬
зяйственных операций выделяются из ордеров и помещаются в жур-
57
нал, подобный журналу хозяйственных операций. С ним непосредствен¬
но стыкуются упрощенные мемориальные ордера.
Полученные первичные документы обрабатываются в течение
двух дней с момента поступления. Обработка заключается в проверке
подлинности документов, наличия в них обязательных реквизитов и со¬
ответствия документов законодательству.
Затем данные из первичных документов включаются во вспомо¬
гательные регистры, карточки и другие документы или сразу вносятся
в «Журнал-Главную» в виде записей хозяйственных операций с офор¬
млением бухгалтерских проводок и разноской по счетам.
Сведения из первичных документов, связанных с кассой, вклю¬
чаются также в кассовую книгу. Вся обработка проводится в «Журна-
ле-Главной», где сосредотачиваются все данные о хозяйственных опе¬
рациях, все проводки, а также сальдо начальные, обороты и сальдо
конечные по всем счетам. Единственным недостатком данной формы
является ее громоздкость.
Автоматизированная форма учета, основанная на использова¬
нии электронно-вычислительной техники, представляет собой комп¬
лексную автоматизацию учетного процесса, начиная от сбора первич¬
ных учетных данных до получения бухгалтерской отчетности. В основе
этой формы заложен главный элемент метода бухгалтерского учета —
документация. Но группировка и обобщение учетной информации про¬
изводятся с помощью вычислительных машин. Информация справоч¬
ного характера вводится в компьютер в виде справочников до начала
работы, текущая информация — с первичных документов либо со спе¬
циальных регистров учетных данных. Обработка учетных данных про¬
изводится по специальным программам, в соответствии с которыми
полученная информация может храниться, поступать в обработку, вы¬
даваться на экран или распечатываться по запросу в виде любого до¬
кумента, содержащего систематическую или хронологическую запись.
Бухгалтер получает распечатанные регистры различного содержания,
соответствующие требуемым нормам на ведомости, карточки, книги.
Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых предприя¬
тий применяется с использованием журнала хозяйственных операций
и шахматной ведомости. Бухгалтерский учет по упрощенной форме
проводится следующим образом. Первичные документы обрабатыва¬
ются в течение двух дней с момента их получения. Обработка состоит
в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству
и наличия в них необходимых реквизитов. Заканчивается она внесе¬
нием сведений из первичных документов в журнал хозяйственных опе¬
раций с одновременным кодированием этих операций в виде бухгал-
58
терских проводок. Операции по кассе дополнительно заносятся в кас¬
совую книгу.
На основе бухгалтерских проводок, отраженных в журнале хо¬
зяйственных операций, составляется шахматная ведомость, в которой
суммированием по горизонтали вычисляются обороты по дебету, а сум¬
мированием по вертикали — обороты по кредиту счетов. Затем данные
из шахматной ведомости используются для составления оборотно-саль-
довой ведомости, на базе которой оформляется баланс, и составляется
отчетность предприятия.
Все элементы, входящие в данную форму (за исключением шах¬
матной ведомости), нами рассмотрены. Осталось представить шахмат¬
ную ведомость. Она достаточно проста и по своему виду напоминает
журнал-ордер, только формируется по дебетовому признаку и как бы
включает одновременно все журналы-ордера.
1.17. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА И ЕЕ ЭЛЕМЕНТЫ
Учетная политика является вторым по значимости после устава
документом. При грамотном подходе к ее составлению можно оптими¬
зировать налогообложение, рационально распределить функциональ¬
ные обязанности между структурными подразделениями и исполните¬
лями организации. Начиная с 1995 г. разработка учетной политики как
системы является обязательной для предприятий всех организацион¬
но-правовых форм.
; Под учетной политикой понимается выбранная совокупность
способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, сто¬
имостного измерения и отражения в учете хозяйственных операций.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы груп¬
пировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения сто¬
имости активов, организации документооборота, инвентаризации, спосо¬
бы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров
бухгалтерского учета, обработки информации и иные способы и приемы.
Учетная политика, которую компания должна рассматривать при
представлении, включает следующее: признание выручки; принципы
сведения, включая дочерние и ассоциированные компании; объедине¬
ния компаний; совместную деятельность; признание и амортизацию
материальных и нематериальных активов; капитализацию затрат по
займам; договоры подряда; инвестиционную собственность; финансо¬
вые инструменты и инвестиции; аренду; затраты на исследования и раз¬
работки; запасы; налоги, в том числе отложенные налоги; резервы; за¬
траты на пенсионное обеспечение; пересчет иностранной валюты
и хеджирование; определение хозяйственных и географических сегмен-
59
тов и основу для распределения затрат между сегментами; определе¬
ние денежных средств и эквивалентов; учет инфляции; правительствен¬
ные субсидии.
Учетную политику формирует главный бухгалтер и утверждает
руководитель организации. Такое разделение обязанностей позволяет
повысить эффективность системы внутреннего контроля за приняти¬
ем документа.
В Законе «О бухгалтерском учете» и в ПБУ 1/98 «Учетная по¬
литика предприятия», утвержденном приказом Минфина России
от 9 декабря 1998 г. № 60н содержится перечень документов, которые
составляют комплект учетной политики: положение об учетной поли¬
тике; рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети¬
ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского
учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты уче¬
та и отчетности; форма бухгалтерского учета; формы первичных учет¬
ных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной
деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также
формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; поря¬
док проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обяза¬
тельств; правила документооборота и технология обработки учетной
информации; порядок и правила внутреннего контроля за хозяйствен¬
ными операциями; положение о бухгалтерской службе, должностные
инструкции работников учета; номенклатура дел бухгалтерии; класси¬
фикатор нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Теперь напомним общие требования и основные элементы учет¬
ной политики. Вначале должна быть выбрана, установлена и отражена
в учетной политике организационная форма бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители
организаций могут в зависимости от объема учетной работы учредить
бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое
главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать
на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизован¬
ной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-
специалисту; вести бухгалтерский учет лично.
Далее в учетной политике должна быть определена форма сче¬
товодства (системы учетных регистров). Учетная политика, принятая
организацией, должна раскрываться для внешних потребителей финан¬
совой информации о деятельности данной организации.
Каждый экономический субъект должен утвердить две учетные
политики: для целей бухгалтерского учета; для целей налогообложе¬
ния. Оба документа можно оформить как по отдельности, так и в виде
60