Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
«Имущество, предоставляемое по договору проката». Здесь нужно
использовать данные по счету 03, субсчет «Имущество, предоставля¬
емое по договору проката».
Если в организации есть еще какие-либо доходные вложения
в материальные ценности, то их следует указать по строке «Прочие*-.
Общая сумма доходных вложений в материальные ценности отража¬
ется по строке «Итого».
Данные о сумме амортизации, которая начислена по доходным
вложениям в материальные ценности, указывают по строке «Аморти¬
зация доходных вложений в материальные ценности».
В разделе «Расходы на НИОКР» следует отразить данные о рас¬
ходах организации на выполнение научно-исследовательских, опытно-
конструкторских и технологических работ. Общая сумма таких расхо¬
дов указывается по строке «Всего». В разделе «Справочно» указывают
суммы расходов по незаконченным НИОКР и по работам, которые не
дали положительного результата.
Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов» состоит из
двух таблиц. По строке «Расходы на освоение природных ресурсов —
всего» следует отразить общую сумму расходов организации на освое¬
ние природных ресурсов. В таблице «Справочно» указывают: сумму
расходов по участкам недр, не законченным поиском и оценкой место¬
рождений, разведкой или гидрогеологическими изысканиями и про¬
чими аналогичными работами, а также сумму расходов на освоение
природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализа¬
ционные расходы как безрезультатные.
В разделе «Финансовые вложения» отражают информацию
о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях. По строке
«Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций —
всего» отражается сумма, которую организация вложила в паи и ак¬
ции других организаций. Кроме того, отдельной строкой нужно пока¬
зать сумму вкладов в капиталы дочерних и зависимых хозяйственных
обществ.
По строке «Государственные и муниципальные ценные бума¬
ги» отражается стоимость государственных и муниципальных ценных бу¬
маг, которыми владеет организация. Прочие ценные бумаги указываются
в строке «Ценные бумаги других организаций — всего». Их стоимость
учитывается по счету 58, субсчет «Долговые ценные бумаги».
По строке «Предоставленные займы» указывается сумма зай¬
мов, выданных организациям и физическим лицам. Средства, вложен¬
ные организацией в банковские и другие счета, отражаются по строке
«Депозитные вклады».
472
Прочие долгосрочные и краткосрочные вложения указываются
по строке «Прочие». Их в течение года учитывают по счету 58 на соот¬
ветствующих субсчетах. Сюда относят: вклады по договору простого
товарищества; дебиторскую задолженность, приобретенную на осно¬
вании уступки права требования.
По строке «Итого» отражается общая стоимость финансовых
вложений. Далее расшифровываются данные о тех финансовых вло¬
жениях, по которым определяется текущая рыночная стоимость.
Кроме того, в этом разделе следует отразить данные об измене¬
нии первоначальной стоимости финансовых вложений в соответствии
с текущими рыночными ценами. А по тем вложениям, текущая стои¬
мость которых не определяется, нужно указать разницу между перво¬
начальной и номинальной стоимостью, которая была списана в тече¬
ние года на финансовый результат.
В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» сле¬
дует учитывать суммы кредиторской и дебиторской задолженности.
Причем отдельно нужно показать данные о долгосрочной и кратко¬
срочной задолженности.
В разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по эле¬
ментам затрат)» бухгалтеру следует расшифровать расходы организа¬
ции по основному виду деятельности. Отдельно указываются суммы
материальных затрат; затрат на оплату труда; отчислений на социальные
нужды; амортизации; прочих затрат.
Чтобы заполнить эти строки, следует использовать информацию
по дебету счетов учета затрат на производство и реализацию. Данные
по дебету счета 44, субсчет «Расходы на упаковку и транспортировку»
здесь учитываться не будут.
В этот раздел не включаются затраты, связанные с передачей
ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хо¬
зяйств; затраты по браку и простоям по внешним причинам; расходы,
возмещаемые виновными лицами.
Общая величина расходов по обычным видам деятельности по¬
казывается в строке «Итого по элементам затрат».
Помимо этого в данном разделе указывают, на сколько измени¬
лись (выросли или уменьшились) остатки: по счетам 20, 21, 23, 29, 40
и 44 — строка «Незавершенное производство»; по счету 97 — строка
«Расходы будущих периодов»; по счету 96 — строка «Резервы пред¬
стоящих расходов».
В разделе «Обеспечения» следует указать величину обеспече¬
ний, выданных и полученных организацией на начало и конец отчет¬
ного года. По строке «Полученные — всего» нужно показать суммы
473
всех полученных гарантий того, что обязательства и платежи будут вы¬
полнены. Чтобы заполнить эту строку, нужно использовать аналити¬
ческие данные по дебету забалансового счета 008. Кроме того, отдель¬
но следует выделять суммы векселей.
По строке «Имущество, находящееся в залоге» отражается стои¬
мость имущества, которое находится в организации в качестве залога.
Эту сумму необходимо расшифровать: объекты основных средств; цен¬
ные бумаги и иные финансовые вложения; прочие.
По строке «Выданные — всего» показываются суммы выданных
обеспечений. Следует выделить отдельной строкой сумму выданных
векселей.
По строке «Имущество, переданное в залог» следует показать
стоимость имущества, которое организация передала в качестве зало¬
га. Эту стоимость нужно расшифровать по видам имущества.
В разделе «Государственная помощь» следует отразить суммы
полученных дотаций, субсидий и кредитов от государства за предыду¬
щий и отчетный годы. Чтобы заполнить строку «Получено в отчетном
году бюджетных средств — всего», нужно взять данные по кредиту
счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Ниже
по строкам необходимо расшифровать, на какие цели были получены
бюджетные средства.
Полученные кредиты из бюджета учитывают по строке «Бюд¬
жетные кредиты — всего».
17.9. ПОЯСНЕНИЯ К ГОДОВОМУ ОТЧЕТУ
В состав годовой отчетности следует включить и пояснения.
Субъекты малого предпринимательства, а также общественных орга¬
низаций (объединений) и их структурных подразделений, которые не
занимаются предпринимательством, могут не составлять пояснения.
Действующее законодательство устанавливает лишь общие тре¬
бования к пояснениям. Поэтому специалисты бухгалтерского учета ча¬
сто испытывают затруднения при ее составлении. Между тем наличие
грамотно составленных пояснений в составе годовой отчетности пред¬
ставляет интерес для всех пользователей финансовой отчетности. Очень
важно, чтобы информация пояснений не дублировала, а раскрывала со¬
держание отчетных форм.
Обязательным условием составления пояснений должно быть от¬
ражение в них не только факта изменения учетной политики, но и по¬
следствий этих изменений для структуры баланса и финансовых ре¬
зультатов. Помимо изменений в отдельных пунктах учетной политики
в пояснениях должны быть объяснены те изменения в соотношении ста-
474
тей баланса или отчета о прибылях и убытках, которые связаны с общими
изменениями в методологии бухгалтерского учета, повлекшими за собой
изменения в методике расчета финансовых коэффициентов.
Целесообразно также выделить изменения по наиболее значи¬
мым статьям как актива, так и пассива бухгалтерского баланса. Следу¬
ет представлять не только количественную, но и качественную харак¬
теристику таких изменений.
При представлении результатов анализа движения денежных
средств основным показателем должно послужить изменение денеж¬
ных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности
с указанием основных сумм их притока и оттока.
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспек¬
тиву рекомендуется приводить показатели удовлетворительности
структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собствен¬
ными средствами и способности восстановления (утраты) платеже¬
способности). Следует обратить внимание на такие показатели, как на¬
личие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации,
убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность,
не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соот¬
ветствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате)
штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом; по¬
ложение организации на рынке ценных бумаг и причины имевшихся
негативных явлений.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспек¬
тиву целесообразно приводить характеристику структуры источников
средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов
и кредиторов, характеристику динамики инвестиций за предыдущие
годы и на перспективу с определением эффективности этих инвести¬
ций.
При проведении обязательного аудита годовой бухгалтерской
отчетности аудиторы обязаны высказать мнение о достоверности дан¬
ных, включенных не только в типовые формы № 1-5, но также и в пояс¬
нения. Оценивая всю совокупность данных, которую организация на¬
мерена предоставить заинтересованным пользователям, необходимо
определить, будет ли она полностью включена в состав пояснений либо
возможно размещение ее части в специальных разделах общего до¬
кумента, где не требуется жесткой увязки с показателями бухгалтер¬
ской отчетности.
Если организация обязана публиковать годовой отчет, желатель¬
но подготовить расширенный вариант пояснений. В публикуемом
в средствах массовой информации варианте годового отчета возможно
475
ш
объединение отдельных статей баланса и отчета о прибылях и убыт¬
ках. В этом случае пояснения могут включать дополнительные данные,
уточняющие содержание консолидированных статей, а также сведения
об изданиях, в которых была опубликована отчетность организации за
прошлые периоды, о месте нахождения контрольного экземпляра го¬
дового отчета и т.п.
Примерный план пояснений может содержать следующие
разделы.
«Краткая характеристика структуры и деятельности организа¬
ции» (краткое описание структуры управления, положения, которое
занимает организация в группе компаний; данные о количестве выпу¬
щенных акций и сведения о том, какая часть из них оплачена полно¬
стью', а какая частично; данные о номинальной стоимости акций, при¬
надлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним
и зависимым предприятиям; величина уставного капитала организа¬
ции; местонахождение, наименование и направление деятельности го¬
ловной и (или) дочерних (зависимых) организаций с указанием их те¬
кущей, инвестиционной и финансовой деятельности);
«Учетная политика организации» (краткое описание основных
элементов учетной политики; причины, по которым организация ре¬
шила изменить положения учетной политики в планируемом году, на¬
пример, были внесены изменения в бухгалтерские стандарты, измени¬
лись условия деятельности и т.п.);
«Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на деятель¬
ность организации» (информация о факторах, повлиявших на форми¬
рование финансового результата организации в отчетном году, напри¬
мер, увеличение покупательского спроса, снижение учетной ставки по
банковским кредитам, рост качества продукции и т.д.; источники вы¬
плат дивидендов по привилегированным акциям; сведения о том, сколь¬
ко налогов уплатила организация);
«Информация об аффилированных лицах» (аффилированны¬
ми считаются юридические и физические лица, которые способны вли¬
ять на деятельность организации: головное предприятие, дочерние или
зависимые организации, учредители, акционеры и т.д.);
«Условные факты хозяйственной деятельности» (информация
о событиях, которые произошли сейчас, а их последствия, скорее всего,
скажутся на деятельности организации в будущем — судебные разби¬
рательства, которые на отчетную дату еще не завершены; неразрешен¬
ные разногласия с налоговыми органами; гарантии на товар, продан¬
ный в отчетном периоде, и т.д.).
476
«События после отчетной даты» (отражение событий, которые
произошли после окончания года до даты подписания годовой отчет¬
ности и которые влияют на размер имущества, обязательств или капи¬
тала организации);
«Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятель¬
ности и географическим рынкам сбыта» (отражается организациями,
у которых есть отдельные дочерние и зависимые общества, приводит¬
ся информация о влиянии, которое они оказывают на общие финансо¬
вые результаты деятельности организации. Например, информация
о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об
операционных и географических сегментах); критерий выбора этой ин¬
формации; показатели, характеризующие деятельность организации по
каждому сегменту);
«Расшифровки форм бухгалтерской отчетности и пояснения
к ним»- (могут быть представлены в виде таблиц, дополнительных рас¬
четов и текстовых пояснений. В любом случае организация сама опре¬
деляет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать);
«Разница между данными бухгалтерского учета и налоговых
регистров» (если в отчетном периоде возникли расхождения между
данными бухгалтерского учета и налоговых регистров, то в пояснени¬
ях надо раскрыть: условный расход (условный доход) по налогу на при¬
быль; постояннее и временные разницы, которые повлекли корректи¬
ровку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных
периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного
дохода) отчетного периода; суммы постоянного налогового обязатель¬
ства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обяза¬
тельства; суммы отложенного налогового актива и отложенного нало¬
гового обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием объекта
актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией)
или вида обязательства).
Рассмотренные структура и процесс подготовки пояснений но¬
сят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу
выбора формы и содержания, руководствуясь в первую очередь потреб¬
ностями организации, интересами внешних пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности и действующими нормативными актами.
17.10. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Основная цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности —
это проверка соответствия составленных форм отчетности экономиче-
477
ского субъекта, приложений к ним и пояснений, а также всех расчетов,
деклараций, справок законодательным и нормативным документам.
Объектом аудиторской проверки является бухгалтерская отчет¬
ность, представляющая единую систему данных об имущественном
и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйствен¬
ной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского уче¬
та по установленным формам. Все отчетные формы, входящие в состав
бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни
и те же хозяйственные операции и события в деятельности организа¬
ции в разных аспектах.
Информационная база, используемая аудитором при проверке
бухгалтерской отчетности, включает: основные нормативные докумен¬
ты, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской
отчетности; приказ об учетной политике организации; регистры синте¬
тического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтер¬
ского учета; инвентаризационные описи и акты инвентаризации по ре¬
зультатам годовой инвентаризации.
При этом в первую очередь нужно проверить отчетность на со¬
ответствие Федеральному закону «О бухгалтерском учете». Для этого
аудитору необходимо проверить:
• обеспечивает ли главный бухгалтер соответствие осуществля¬
емых хозяйственных операций законодательству, ведет ли он контроль
за движением имущества и выполнением обязательств;
• как поступает главный бухгалтер при возникновении разно¬
гласий с руководителем организации по осуществлению отдельных
хозяйственных операций, документы по которым могут быть приняты
к исполнению с письменного распоряжения руководителя организа¬
ции;
• составляются ли для контроля и упорядочения обработки дан¬
ных о хозяйственных операциях сводные учетные документы на осно¬
ве первичных учетных документов;
• соблюдается ли порядок хранения первичных документов, ре
гистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответ
ствии с правилами организации государственного архивного дела.
Во вторую очередь аудитору следует проверить отчетность н!
соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), которое устанавливает состав,
содержание и методические основы формирования бухгалтерской от¬
четности экономических субъектов и не применяется при формирова¬
нии отчетности для внутренних целей, отчетности, составляемой для
статистического наблюдения, представления банку и т.д., если в пра-
478
вилах подготовки такой отчетности не предусматривается использова¬
ние Положения.
Настоящее Положение применяется Министерством финансов
Российской Федерации при установлении: типовых форм бухгалтер¬
ской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности; уп¬
рощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для
субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организа¬
ций; особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях ре¬
организации или ликвидации организации; особенностей формирова¬
ния бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосудар¬
ственными пенсионными фондами, профессиональными участниками
рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового по¬
средничества; порядка публикации бухгалтерской отчетности.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией долж¬
на быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели
всех филиалов, представительств и иных подразделений.
В ней не допускается зачет между статьями активов и пассивов,
прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен
соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели
в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые долж¬
ны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках.
Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год,
должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обя¬
зательств.
В третью очередь аудитор должен проверить налоговые декла¬
рации экономического субъекта на соответствие Налоговому кодексу
Российской Федерации, в соответствии с которым необходимо учи¬
тывать следующее:
ш налогоплательщик обязан представлять налоговую деклара¬
цию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщи¬
ком в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке
установленной формы;
• налоговая декларация представляется с указанием единого по
всем налогам идентификационного номера налогоплательщика;
• налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика
включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчис¬
лением и уплатой налогов;
479
• налоговая декларация представляется в установленные зако¬
нодательством о налогах и сборах сроки;
• при обнаружении в налоговой декларации неотражения или
неполноты отражения сведений, а равно и ошибок, приводящих к за¬
нижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходи¬
мые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
При аудите годовой отчетности аудитор проверяет также квар¬
тальную отчетность. Проверка должна проводиться по двум направле¬
ниям:
1) проверка взаимоувязки показателей отчетности между собой
по всем формам отчетности;
2) проверка правильности заполнения форм отчетности на осно¬
вании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.
Проверка по первому направлению осуществляется на основе
специальных разработочных таблиц взаимоувязки показателей отчет¬
ности, например, взаимосвязь показателей между формой № 1 «Бух¬
галтерский баланс» и формой № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и т.д.
на основе нормативных документов, утверждаемых Минфином России.
Проверка по второму направлению осуществляется по каждой
форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопоставления по¬
казателей из соответствующей формы отчетности с остатками и оборо¬
тами по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бух¬
галтерского учета.
При проверке бухгалтерской отчетности аудитор должен обра¬
тить внимание на соблюдение правил по составлению и заполнению
отчетных форм. Например, в бухгалтерской отчетности не должно быть
пустых, не содержащих показателей строк, а в строках и статьях разде¬
лов должны быть проставлены коды.
При проверке баланса (форма № 1) необходимо обратить вни¬
мание на выполнение требований, содержащихся в приказе Минфина
России от 22 июля 2003 г. № 67н. Например, при составлении годовой
отчетности данные по статьям «Резервный капитал» и «Нераспреде¬
ленная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рас¬
смотрения деятельности организации за отчетный год, принятых ре¬
шений о распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате
дивидендов и т.д. Убытки должны отражаться в балансе в той части,
которая осталась не погашенной за счет полученной прибыли.
Проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно
начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам
статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву, а также сверки
полученных результатов с данными, указанными в бухгалтерском уче-
480
те организации. В ходе проверки бухгалтерского баланса необходимо
проверить соблюдение требования непротиворечивости, в частности,
наличие тождества показателей граф «На начало отчетного года» и «На
конец отчетного периода» предыдущего года.
Организация, которая вносит изменения в данные вступитель¬
ного баланса, должна соблюдать следующие правила:
• числовые показатели отражаются в бухгалтерской отчетности
в сравнении с соответствующими данными за предыдущий год;
• изменения, относящиеся к прошлым периодам, отражаются
только во вступительном балансе, никакие корректировочные записи
в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года не вносятся.
Причины внесения изменений в учетную политику должны быть
раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. В частности, не¬
обходимо указать, были ли пересчитаны соответствующие данные за
прошлые годы. В случае их корректировки указать, как были оценены
последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во
вступительный баланс.
Для подтверждения статей бухгалтерского баланса использует¬
ся процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной
книги. При проведении такого сопоставления используются данные
соответствующих регистров аналитического учета. При выявлении от¬
клонений устанавливается их причина.
Аудитор может использовать и такой прием, как составление аль¬
тернативного баланса по данным Главной книги и сопоставление его
показателей с данными бухгалтерского баланса, подготовленного орга¬
низацией. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.
Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки
показателей отчетных форм. С этой целью сверяются показатели бух¬
галтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные бух¬
галтерского баланса используются для анализа имущественного и фи¬
нансового положения организации.
Раздел «Внеоборотные активы». При проверке аудитор должен
обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов
НИОКР. Если НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрирова¬
ны (запатентованы) в установленном порядке, то расходы на проведе¬
ние этих работ формируют объект нематериальных активов. Если по¬
лучены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству
не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не заре¬
гистрированы, то расходы на проведение данных работ не приводят
к возникновению нематериального актива. Сложность состоит в том,
что учет нематериальных активов и расходов на НИОКР во многом
481