Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
цию товаров. Поэтому этот налог следует возмещать за счет внереали¬
зационных доходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб¬
счет 2 «Прочие расходы», кредит счета 94 «Недостачи и потери от пор¬
чи ценностей»).
Выявленные и принятые к учету товарные потери подлежат уве¬
личению на сумму НДС, что обеспечивается путем списания этого на¬
лога с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре¬
тенным ценностям», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным материально-производственным запасам» в дебет сче¬
та 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В случае обнаруже¬
ния потерь после оплаты товаров сумма ранее возмещенного из бюд¬
жета НДС восстанавливается по дебету счета 94 и кредиту счета 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по на¬
логу на добавленную стоимость».
Сверхнормативные потери при перевозке товаров возмещаются
поставщиком или перевозчиком в претензионно-исковом порядке.
Обусловленная ими дебиторская задолженность отражается по дебету
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2
«Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщика¬
ми и подрядчиками».
Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются
к учету по окончании инвентаризации в размере фактической недоста¬
чи. Списание потерь происходит после утверждения руководителем
организации акта результатов инвентаризации на основе составленно¬
го расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли явля¬
ются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвента¬
ризационном периоде.
Установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтер¬
ского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров:
• недостача и порча товаров в пределах норм естественной убы¬
ли относятся к расходам на продажу (дебет счета 44 «Расходы на про¬
дажу», кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»);
• недостача и порча сверх норм естественной убыли возмеща¬
ются за счет виновных лиц (дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материально¬
го ущерба», кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыска¬
нии убытков, то товарные потери списываются на увеличение внереа¬
лизационных расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет 2 «Прочие расходы», кредит счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей»). ^
411
Порядок списания сумм НДС со счета 94 аналогичен порядку,
применяемому при учете потерь, обусловленных перевозкой товаров.
Розничные торговые организации, учитывающие товары по про¬
дажным ценам, обязаны отражать их потери на счете 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей» в учетной оценке. В связи с этим при отне¬
сении потерь в пределах норм естественной убыли на затраты произво¬
дится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся
к недостающим и испорченным товарам,— дебет счета 42 «Торговая на¬
ценка», кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Последствием товарных потерь становится не только отвлече¬
ние из оборота организации оборотных активов, но и невозможность
получения дохода в виде торговой наценки. Руководство торговой орга¬
низации вправе принять решение о взыскании с виновных лиц упу¬
щенной выгоды, которое сопровождается записью:
• при учете товаров по покупным ценам — дебет счета 73 «Рас¬
четы с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по воз¬
мещению материального ущерба», кредит счета 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию
с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;
• при учете товаров по продажным ценам — дебет счета 42 «Тор¬
говая наценка», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4
«Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и ба¬
лансовой стоимостью по недостачам ценностей».
В обоих случаях по мере взыскания с виновных лиц суммы дол¬
га указанная разница признается внереализационным доходом отчет¬
ного периода (дебет счета 98, субсчет 4, кредит счета 91 «Прочие дохо¬
ды и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»).
С целью равномерного включения предстоящих потерь от есте¬
ственной убыли товаров в расходы на продажу организация может со¬
здавать соответствующий резерв. Такое право предоставлено только
торговым организациям, имеющим склады, а также овощным и продо¬
вольственным базам, холодильникам и хладокомбинатам.
Начисление резерва на списание естественной убыли происхо¬
дит ежемесячно и сопровождается записью:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» — К-т сч. 96 «Резервы предсто¬
ящих расходов», субсч. «Резерв на списание естественной убыли».
После списания фактических потерь в пределах норм естествен¬
ной убыли отражается использование созданного резерва:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсч. «Резерв на
списание естественной убыли» — К-т сч. 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей».
412
I
Если в конце отчетного года сумма фактических потерь в преде¬
лах норм естественной убыли превысит величину начисленного резер¬
ва, то его остаток подлежит присоединению к финансовым результа¬
там, о чем делается сторнировочная запись:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» — К-т сч. 96 «Резервы предсто¬
ящих расходов», субсч. «Резерв на списание естественной убыли»
(«красное сторно»).
Потери при подготовке товаров к продаже в розничной торгов¬
ле. Розничная торговля отдельными видами товаров может осуществ¬
ляться при условии их предварительной подготовки к продаже: освобож¬
дения от тары, упаковки, бумажной обертки и т.п. В связи с этим нередко
возникают потери, подлежащие списанию в установленном порядке.
Нормативный порядок списания предусмотрен для отходов кол¬
басных изделий и копченостей, которые приходуются чистым весом,
т.е. за вычетом отходов.
Сумма отходов с НДС принимается к учету как товарные поте¬
ри, о чем делается запись по дебету счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и под¬
рядчиками».
Потери, возникающие при подготовке товаров к продаже, под¬
лежат включению в состав расходов на продажу по установленным нор¬
мам (дебет счета 4*4 «Расходы на продажу», кредит счета 94 «Недоста¬
чи и потери от порчи ценностей»).
В то же время п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен¬
ных запасов» допускает их списание на увеличение фактической себе¬
стоимости приобретения товаров (дебет счета 41 «Товары», субсчет 2
«Товары в розничной торговле», кредит счета 94 «Недостачи и потери
от порчи ценностей»).
Одновременно производится списание суммы НДС, относяще¬
гося к стоимости возмещенных потерь (дебет счета 91 «Прочие доходы
и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», кредит счета 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей»).
При подготовке к продаже колбасных изделий и копченостей
акты на списание отходов не составляются. Проводя инвентаризацию,
остатки колбасных изделий и копченостей, не подготовленных к про¬
даже, следует показывать чистым весом (за вычетом нормируемых от¬
ходов). Для этого инвентаризационная комиссия производит специаль¬
ный расчет.
Учет ненормируемых потерь. Ненормируемые потери возника¬
ют вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения
и продажи товаров, небрежности персонала организации и в других
413
случаях. В их число входят потери от завеса тары, потери от порчи, боя,
лома и т.п. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.
В процессе приемки некоторых нефасованных продовольствен¬
ных товаров (топленое масло, повидло и др.) их масса нетто нередко
определяется расчетным путем — посредством вычитания из массы
брутто массы тары, указанной по трафарету. После продажи таких то¬
варов освобожденную тару взвешивают. При этом ее фактическая мас¬
са может превысить трафаретную массу, т.е. происходит завес тары.
Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило мень¬
ше, чем оприходовано. Поэтому с материально ответственных лиц не¬
обходимо списать сумму искусственно образовавшегося излишка.
В настоящее время поставщики, как правило, не предоставляют
торговым организациям скидок на завес тары. В этом случае все това¬
ры, по которым могут возникнуть потери, должны регистрироваться в кни¬
ге регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары. Записи в кни¬
гу производятся на основании приемных товарных документов.
Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражении
путем перевешивания освобожденной из-под товара тары и оформля¬
ют актом о завесе тары. Акт составляется в срок, предусмотренный до¬
говором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения,
а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т.д.) — немед¬
ленно после ее освобождения.
Для усиления контроля за работой материально ответственных
лиц на взвешенной таре рекомендуется делать отметку об актирова¬
нии завеса с указанием даты и номера акта.
Акт о завесе тары служит основанием для отражения в учете то¬
варных потерь (дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
кредит счета 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле»).
Одновременно их сумма увеличивается на величину незачтенного НДС
(дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредит сче¬
та 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным мате¬
риально-производственным запасам»). Если товары уже оплачены, то
сумма ранее возмещенного из бюджета НДС подлежит восстановле¬
нию (дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредит
счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом
по налогу на добавленную стоимость»).
При списании потерь за счет поставщика ему предъявляют пре¬
тензию вместе с экземпляром акта о завесе тары. Эта операция сопро¬
вождается записью: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», кредит счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей».
414
В случае учета товаров по продажным ценам производится так¬
же списание торговой наценки, относящейся к завесу тары (дебет сче¬
та 42 «Торговая наценка», кредит счета 94 «Недостачи и потери от пор¬
чи ценностей»).
По некоторым товарам (например, рыбе, рыбопродуктам) постав¬
щик может предоставить торговой организации специальную скидку
на завес тары. При оприходовании поступивших товаров ее сумма при¬
нимается к учету по кредиту счета 42 «Торговая наценка», субсчет
«Скидка на завес тары» в корреспонденции с дебетом счета 41 «Това¬
ры», субсчет 2 «Товары в розничной торговле».
Рассматриваемая скидка является источником списания потерь
от завеса тары. Поэтому торговые организации освобождены от необ¬
ходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщи¬
кам претензий.
Завес тары может покрываться за счет дополнительной скидки
поставщика лишь в случае выявления при инвентаризации товаров
недостачи сверх норм естественной убыли. При этом установлен следу¬
ющий порядок списания потерь: первоначально списываются товарные
потери сверх норм естественной убыли за счет дополнительной скидки
(за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров): дебет
счета 42 «Торговая наценка», субсчет «Скидка на завес тары», кредит сче¬
та 94 «Недостачу и потери от порчи ценностей»; затем производится
списание естественной убыли в общеустановленном порядке.
В данном случае к акту результатов инвентаризации должен при¬
лагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам,
проданным в межинвентаризационном периоде.
По мере обнаружения потерь от порчи, боя, лома товаров создает¬
ся комиссия, которая составляет акт, где указываются причины и ви¬
новники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего
использования товаров. Товары, пришедшие в полную негодность, изы¬
маются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их пред¬
ставления для актирования это должно происходить в присутствии
комиссии, составившей акт.
Потери от порчи, боя, лома взыскиваются с виновных лиц. По¬
рядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных
потерь товарных запасов, выявленных при инвентаризации.
При частичной утрате товарами потребительных свойств реша¬
ется вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа
по сниженным ценам, сдача в переработку и пр.). В этом случае инфор¬
мация о потерях в бухгалтерском учете не формируется. Организация
может понести убытки от торговой деятельности только в момент от¬
чуждения товаров.
415
В таблице 13.2 приведены корреспонденции счетов по отраже¬
нию потерь от порчи, боя и лома товаров.
Таблица 13.2
I
Методика
Содержание
учета потерь от порчи, боя,
хозяйственной операции
лома товаров
Корреспонденция
счетов
Дебет I Кредит
Отражены потери от порчи, боя, лома товаров
(на сумму без НАС)
Отражен НДС, приходящийся на товарные потери:
в части неоплаченных товаров, в части оплаченных
товаров
Списаны товарные потери за счет виновных лиц
(на сумму с НДС)
Отражена разнииа между суммой, подлежащей
взысканию с виновных лиц, и покупной стоимостью
утраченных товаров: при учете товаров по покупным
ценам, при учете товаров по продажным ценам
Погашена виновными лицами задолженность
по материальному ущербу
Одновременно разнииа между задолженностью
виновных лиц и покупной стоимостью утраченных
товаров признается внереализационным доходом
отчетного периода
Отражено отчуждение испорченных товаров
(на стоимость возможной продажи с НДС)
Списаны выбывшие товары (на учетную стоимость)
94
94
94
73-2
73-2
42
50, 51,70
98-4
50,62
90-2
41-1,
2
19-3
68
94
98-4
98-4
73-2
91-1
90-1
41-1,2
13.16. УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПОЛ СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ
ТОВАРОВ
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 товары, морально устаревшие,
полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество
либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются |
в бухгалтерском балансе на конец года за вычетом резерва под сниже¬
ние стоимости товаров.
Этот резерв образуется за счет финансовых результатов органи¬
зации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью
и фактической стоимостью товаров, если последняя выше текущей ры¬
ночной стоимости.
Формирование резерва под снижение стоимости товаров отра¬
жается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сче-
416
та 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В
начале периода, следующего за периодом, в котором произведена ука¬
занная запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по
дебету счета 14 и кредиту счета 91 исходя из полного расходования то¬
варов в следующем отчетном периоде.
13.17. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
И ТОВАРОВ
Инвентаризация готовой продукции осуществляется так же, как
и инвентаризация материалов. При инвентаризации товаров отгружен¬
ных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах дру¬
гих организаций, проверяют обоснованность числящихся сумм на со¬
ответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящих¬
ся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц
(в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, под¬
твержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся
в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменя¬
ющими документами; по отгруженным — копиями предъявленных поку¬
пателям документов; по просроченным оплатой документам — с обяза¬
тельным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах
сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными
на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов
с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «То¬
вары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете
суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или сум¬
мы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но
числящиеся в пути.
В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся
в пути, по каждой отдельной отправке приводятся наименование, ко¬
личество и стоимость, дата отгрузки, перечень и номера докумен¬
тов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгал¬
терского учета.
В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не
оплаченные в срок покупателями, по каждой отгрузке приводятся наиме¬
нование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей,
сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других
организаций, заносят в описи на основании документов, подтвержда¬
ющих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях ука-
14 Бухгалтерский учет и аудит
зывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным уче¬
та), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты
документов.
Выявленные излишки готовой продукции и товаров оценивают
по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включают в состав
внереализационных доходов (дебетуют счета 43 «Готовая продукция»
и 41 «Товары», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Излишки по пересортице принимаются к учету на счет 43 или 41
с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Выяв¬
ленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров спи¬
сывают по учетным ценам с кредита счетов 43 и 41 в дебет счета 94.
13.18. АУДИТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
При аудите учета выпуска готовой продукции аудитору необ¬
ходимо проверить: правильность и своевременность оформления до¬
кументов на сдачу продукции из производства на склад; правильность
отражения операций, связанных с выпуском готовой продукции; правиль¬
ность определения производственной себестоимости готовой продукции
по видам и заказам; правильность расчетов и списания сумм отклонений
фактической себестоимости от плановой; составление записей аналити¬
ческого и синтетического учета по счету 43 «Готовая продукция» в Глав¬
ной книге и балансе; правильность оценки готовой продукции.
В случае, если продукция не оформляется приемо-сдаточными
документами цеха или склада организации и не отражается в бухгал¬
терском учете, возникает неучтенная продукция.
Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских
документах, то во многих случаях ее наличие определяется на основа¬
нии документации, свидетельствующей о технологических процессах
производства этой продукции, а также подтверждающей вывоз продук¬
ции.
В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выяв¬
лена путем сличения документов, отражающих получение продукции:
документальных данных складов и цехов — производителей продук¬
ции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах —
с учетными данными на день проведения таких инвентаризаций и т.п.
Аудитору следует иметь в виду, что производство продукции из
неучтенных излишков сырья и материалов не дает достаточного осно¬
вания для утверждения о наличии материального ущерба. Эта продукция
может оказаться на складе. Материальный ущерб будет иметь место лишь
в том случае, если неучтенной продукции в наличии не окажется, т.е.
она была вывезена без отражения в учете.
418
Для установления факта выпуска неучтенной продукции пользу¬
ются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в ча¬
стности, относятся сопоставление данных инвентаризаций складов го¬
товой продукции организации и данных учета в местах хранения;
сличение документов, подтверждающих вывоз готовой продукции (то¬
варно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодо¬
рожные и другие документы), с документами бухгалтерского и опера¬
тивного учета продукции на складах. В результате такого сличения
могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу
продукции, которая в расход не была списана и которой не оказалось
в недостаче.
Однако в тех случаях, когда документально подтверждается вы¬
воз неучтенной продукции из организации, выпускавшей такую про¬
дукцию в массовом порядке и располагавшей для этого запасами сы¬
рья и материалов, аудитор должен определить материальный ущерб
в размере стоимости вывезенной неучтенной продукции.
При аудите учета отгрузки и реализации готовой продукции
(работ, услуг) аудитору необходимо проверить: заключены ли догово¬
ры на поставку готовой продукции и правильно ли они оформлены;
правильно ли оформлены документы на отгрузку продукции; правиль¬
но ли оформлены цены на отгруженную продукцию; правильно ли ус¬
тановлены отпускные цены с учетом оплаты расходов по доставке про¬
дукции от поставщика покупателю в соответствии с заключенным
договором поставки; своевременно ли предъявлялись в банк платеж¬
ные требования-поручения за отгруженную продукцию; правильно ли
оформлены документы по отпуску продукции, если продукция отпус¬
кается непосредственно со склада поставщика; правильно ли органи¬
зован складской учет готовой продукции; правильно ли ведется анали¬
тический и синтетический учет отгрузки и реализации продукции
(работ, услуг).
При аудите правильности учета расходов на продажу, учиты¬
ваемых на счете 44 «Расходы на продажу», аудитору необходимо про¬
верить: правильность включения затрат в состав расходов на продажу;
соблюдение основных положений по учету тары на предприятиях; пра¬
вильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на про¬
дажу» и ведомости; правильность составления бухгалтерских прово¬
док по операциям с тарой; правильность отражения в бухгалтерском
учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на
бартерной основе; соответствие записей синтетического и аналитиче¬
ского учета записям в Главной книге (при журнально-ордернои форме
учета) и балансе.
419
На практике часто неправомерно относят на себестоимость стои¬
мость фасовочной бумаги на счет 41 «Товары». Например, продавая сыр
в торговом зале, продавцы заворачивают его в оберточную бумагу.
И ссылаясь на ПБУ 5/01, расходы на фасовку товаров включают в их
фактическую себестоимость. Однако это не означает, что стоимость бу¬
маги можно отнести на счет 41 «Товары».
Действительно, Положение по бухгалтерскому учету «Учет ма¬
териально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) разрешает относить
затраты на сортировку и фасовку товаров к расходам на их приобре¬
тение.
Однако расходы на фасовку включаются в фактическую себе¬
стоимость товаров только в том случае, если они связаны с их предпро¬
дажной подготовкой.
Если же в магазине фасуют товары, которые уже переданы в тор¬
говый зал, то стоимость упаковочных материалов относится на счет 44
«Расходы на продажу». Ведь к моменту передачи товаров для реализа¬
ции их фактическая себестоимость должна быть уже сформирована на
счете 41. А себестоимость материальных запасов (и, в частности, това¬
ров), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит из¬
менению, как это оговорено в п. 12 ПБУ 5/01.