Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Глава 14 И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ
14.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите финансовых результатов и использования
прибыли необходимо руководствоваться следующими законодатель¬
но-нормативными документами:
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99);
• Кодекс Российской Федерации об административных право¬
нарушениях.
14.2. ЦОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ
ОРГАНИЗАЦИИ
В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается
увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключени¬
ем вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организации поступления от других юри¬
дических и физических лиц: сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин
и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии,
агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, прин¬
ципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров,
работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного
имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа.
Доходы в зависимости от их характера, условия получения и на¬
правления деятельности организации подразделяются на доходы от
обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции и това¬
ров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг);
прочие поступления (операционные доходы, внереализационные до¬
ходы, чрезвычайные доходы).
421
В организациях, предметом деятельности которых являются пре¬
доставление за плату во временное пользование своих активов по догово¬
ру аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуаль¬
ной собственности, участие в уставных капиталах других организаций,
выручкой считаются поступления, получение которых связано с ука¬
занными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от
указанных видов, когда это не является предметом деятельности орга¬
низации, относятся к операционным доходам.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгал¬
терском учете при следующих условиях: организация имеет право на
получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или
подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки мо¬
жет быть определена; имеется уверенность в увеличении экономиче¬
ских выгод в результате конкретной операции; право собственности
(владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) пере¬
шло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, полу¬
ченных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из назван¬
ных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кре¬
диторская задолженность.
Выручка от включения работ, оказания услуг, продажи продук¬
ции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере
готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполне¬
ния работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не мо¬
жет быть определена, то она принимается к учету в размере признанных
в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, ока¬
занию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следу¬
ющем порядке: штрафы, пени, неустойки — в отчетном периоде, в ко¬
тором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны
должником; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которой истек срок исковой давности,— в отчетном периоде, в котором
истек срок исковой давности; суммы дооценки активов — в отчетном
периоде, к которому относится дата переоценки; иные поступления —
по мере образования (выявления).
Вся полученная в хозяйстве в результате процесса производства
продукция образует его валовую продукцию, стоимость которой со-
422
стоит из двух частей: стоимости израсходованных средств производ¬
ства, т.е. перенесенной стоимости и стоимости, вновь созданной жи¬
вым трудом. Первая часть постоянно воспроизводится в натурально-
вещественной и стоимостной формах; следовательно, она не является
доходом. Вторая часть состоит из вновь созданной в процессе функци¬
онирования живого труда стоимости и образует валовой доход.
Валовой доход отражает вновь созданную в процессе производ¬
ства стоимость или стоимость валовой продукции (С + v + т) вез ове¬
ществленного труда. Как вновь созданная стоимость валовой доход
отражает стоимость, произведенную трудом на себя и трудом на обще¬
ство без включения общественного труда (v + m). Соответственно, ва¬
ловой доход может быть определен двумя методами: первый — путем
суммирования его составных частей, второй — путем исключения пе¬
ренесенной стоимости (общая стоимость валовой продукции за мину¬
сом материальных затрат на производство).
Результаты деятельности организаций также характеризуются
показателем чистого дохода. Чистый доход — это специфическая фор¬
ма, которую принимает продукт для общества в условиях существова¬
ния товарно-денежных отношений. Поскольку чистый доход отражает
стоимость произведенного продукта для общества, он определяется как
разница между Стоимостью и затратами на производство созданного
продукта. Иначе говоря, чистый доход может быть выражен как разни¬
ца между валовым доходом и затратами на оплату труда.
В бухгалтерском учете принято исчислять лишь реализованный
чистый доход, который находит свое проявление в прибыли. На основе
выведения прибыли организации подводят итоги своей коммерческой
деятельности и определяют рентабельность производства. Система
финансового учета в качестве завершающего этапа включает выведе¬
ние финансовых результатов деятельности в виде прибылей и убыт¬
ков.
При выведении финансовых результатов различают: общую при¬
быль, балансовую прибыль, налогооблагаемую прибыль, прибыль, ос¬
тающуюся в распоряжении организации, и нераспределенный остаток
прибыли.
Общая прибыль — это общая сумма полученной организацией
прибыли от реализации продукции и прочих (внереализационных)
поступлений. Балансовая (сальдированная) прибыль образуется за
счет вычитания из общей прибыли сумм убытков, внереализационных
расходов и потерь, относимых в установленном порядке на уменьше¬
ние финансовых результатов. Из балансовой прибыли вносят суммы
платежей в бюджет, при этом балансовая прибыль корректируется в сто-
423
рону увеличения и в сторону уменьшения, в результате чего определя¬
ется так называемая налогооблагаемая прибыль, из которой в установ¬
ленном проценте от нее производятся платежи в бюджет.
Прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая
прибыль) представляет собой остаток после вычета из балансовой при¬
были сумм платежей в бюджет. Она используется на нужды внутри
организации, в том числе на инвестиции. После направления прибыли
по каналам использования может остаться нераспределенный остаток
прибыли, который перечисляется на отдельный счет и используется
в последующем на нужды организации. В тех случаях, когда имеющихся
собственных источников не хватает, то в итоге остается непокрытый
убыток, который перечисляется на тот же отдельный счет, что и нерас¬
пределенная прибыль, но только не на кредит счета, а на его дебет.
14.3. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
ОТ ОБЫЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Организации получают основную часть прибыли от продажи
продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый ре¬
зультат). Прибыль от продажи продукции определяют как разницу
между выручкой от продажи продукции в действующих ценах без НДС
и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, и затратами на ее произ¬
водство и продажу.
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг)
определяют на счете 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обоб¬
щения информации о доходах и расходах, связанных с обычными ви¬
дами деятельности организации, а также для определения финансово¬
го результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка
и себестоимость: по готовой продукции, полуфабрикатам собственно¬
го производства и товарам; работам и услугам промышленного и не¬
промышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для
комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским,
геологоразведочным, научно-исследовательским и тому подобным ра¬
ботам; услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров; транспорт-
но-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предос¬
тавлению за плату во временное пользование (временное владение
и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за
плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные
образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию
в уставных капиталах других организаций (когда это является предме¬
том деятельности организации) и т.п.
424
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавлен¬
ную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения
работ, оказания услуг отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка»
и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновре¬
менно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг спи¬
сывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44
«Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет суб¬
счета 90-2 «Себестоимость продаж».
Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услу¬
гам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 90-3 «Налог
на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы» и кредиту счета 68 «Рас¬
четы по налогам и сборам».
Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать
к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины».
Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для
выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1,90-2,90-3,90-4,90-5 производят нако¬
пительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением сово¬
купного дебетового оборота по субсчетам 90-2,90-3,90-4 и 90-5 и креди¬
тового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от
продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесяч¬
но заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99
«Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи»
ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи» (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними запися¬
ми на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому
виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных
услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам
продаж и т.п.).
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной
продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от
продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с поку¬
пателями и заказчиками».
В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продук¬
ции с кредита счетов учета затрат на производство продукции. В тех
отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в кон¬
це года (растениеводство и т.п.), в течение года на счет 90 списывают
425
плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют
отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и вы¬
явленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов
учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой
или способом «красное сторно»).
В организациях, занятых оптовой торговлей, при признании
в бухгалтерском учете выручки от продажи, стоимость товаров списы¬
вается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка
от продажи товаров определенное время не может быть признана в бух¬
галтерском учете, то до момента признания эти товары учитываются на
счете 45 «Товары отгруженные» (кредитуется счет 41). После момента
признания выручки товары списываются со счета 45 в дебет счета 90.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и веду¬
щих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи»
отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции
со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учет¬
ная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновре¬
менным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к про¬
данным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
Налоговый учет доходов торговые фирмы ведут в обычном по¬
рядке. Все доходы от продажи товаров учитываются в составе выручки
от реализации. Для целей налогообложения товаром считается любое
реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы
(основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бу¬
маги, готовая продукция и т.д.). Остальные поступления торговые фир¬
мы отражают в составе внереализационных доходов.
14.4. ВАРИАНТЫ УЧЕТА ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Порядок синтетического учета продажи продукции зависит от
выбранного метода учета. Организациям разрешается определять выруч¬
ку от продажи продукции для целей налогообложения либо по момен¬
ту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных
услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платеж¬
ных документов покупателю (заказчику) или транспортной организа¬
ции.
В бухгалтерском учете продукция считается реализованной
в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на про¬
дукцию к покупателю). Именно поэтому при обоих методах продажи
продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявлен-
426
ная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая
НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателя¬
ми и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной
покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кре¬
дита счета 43 «Готовая продукция».
С суммы выручки организации исчисляют налог на добавленную
стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров).
При методе продажи «по отгрузке» сумма начисленного НДС
отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам
и сборам». Этой проводкой отражается задолженность организации
перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением
денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных
средств). При методе продажи «по оплате» задолженность организации
перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупате¬
лем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отра¬
жают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 и кре¬
диту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поступившие платежи за проданную продукцию отражают по де¬
бету счета 51 «Расчетные счета» и других счетов с кредита счета 62 «Рас¬
четы с покупателями и заказчиками». После поступления платежей
организации, применяющие метод продажи «по оплате», отражают за¬
долженность по НДС перед бюджетом такой записью: Д-т сч. 76 «Рас¬
четы с разными дебиторами и кредиторами» — К-т сч. 68 «Расчеты по
налогам и сборам». Погашение задолженности перед бюджетом по НДС
оформляют следующей проводкой: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам
и сборам» — К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
Таким образом, разница в методах продажи продукции для целей на¬
логообложения заключается в следующем. При методе продажи «по от¬
грузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется одной
проводкой: Д-т сч. 90 — К-т сч. 68. При методе продажи «по оплате» по
НДС составляют две проводки:
Д-т сч. 90 — К-т сч. 76 — отражена сумма НДС по проданной про¬
дукции;
Д-т сч. 76 — К-т сч. 68 — отражена задолженность по НДС перед
бюджетом.
14.5. НАЗНАЧЕНИЕ СЧЕТА 91
«ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ»
Для обобщения информации об операционных и внереализаци¬
онных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и рас-
427
ходы». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления ак¬
тивов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычай¬
ных). На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают операционные
и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за
исключением чрезвычайных). Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов
и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и рас¬
ходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в те¬
чение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота
по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется
сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключи¬
тельными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибы¬
ли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие дохо¬
ды и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются
внутренними записями на субсчет 91-9.
14.6. УЧЕТ ОПЕРАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99
и ПБУ 10/99. Основную часть операционных доходов и расходов со¬
ставляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи
готовой продукции, работ, услуг и товаров) и от участия в других орга¬
низациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за
плату во временное пользование активов организации, прав, возника¬
ющих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других J
видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, свя¬
занные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль
или убыток от участия в совместной деятельности).
При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи,
списания в связи с окончанием срока полезного использования и по |
другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основ¬
ных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02
«Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных |
активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематери¬
альные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематери-1
альных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все рас-1
ходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая |
НДС по проданному имуществу).
При выбытии материалов и другого неамортизируемого имуще¬
ства вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной |
428
передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолжен¬
ности покупателей за проданное имущество отражают по дебету сче¬
та 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.
При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы
других организаций и по вкладам участников простого товарищества
в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно воз¬
никает разница между стоимостью передаваемого имущества и согла¬
сованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее
значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной
стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые
вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение — по дебету сче¬
та 91 и кредиту счета 58).
Доходы от участия в других организациях можно учитывать: по
фактическому поступлению денежных средств; по предварительному
начислению доходов и записи на счетах.
При первом варианте по мере поступления денежных средств
дебетуют счета 50,51,52,55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и рас¬
ходы».
При втором варианте начисленные доходы оформляют следу¬
ющей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 7^«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на
сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций,
арендной платы и дивидендов — К-т сч. 91 «Прочие доходы и расхо¬
ды» — на всю сумму начисленных доходов.
Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов
учета денежных средств (50, 51, 52,55) и кредиту счета 76.
Проценты, полученные за предоставление в пользование денеж¬
ных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том
же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Процен¬
ты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств
организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и рас¬
ходы» с кредита счетов учета денежных средств.
Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости ма¬
териальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги,
по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91 и кредиту сче¬
тов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы
по сомнительным долгам». Неиспользованные резервы в периоде, сле¬
дующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14,59 и 63
с кредита счета 91.
429
14.7. УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ И ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ
ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Финансовый результат от продажи имущества, операционные
и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91
«Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают
на счет 99.
Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без
предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции
со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по
оплате труда, денежных средств и т.п.
Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи
на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспон¬
денции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по пере¬
расчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 68 и 99.
К чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие
как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихий¬
ного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое воз¬
мещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списа¬
ния непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию
активов, и т.п.
Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных об¬
стоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других
счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки». Например, стоимость
материальных ценностей, оставшихся от списания пришедшего в не¬
годность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходуют по
дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельства¬
ми, списываются в дебет счета 99 с кредита счетов материальных цен¬
ностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий
чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда
(по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бед¬
ствий), денежных средств и т.п.
При списании стоимости имущества, утраченного в результате
чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в де¬
бет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а ос¬
тальное имущество — по фактической себестоимости (с кредита сче¬
тов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации,
учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи
по списанию материалов по учетным ценам (Д-т сч. 99 — К-т сч. 10)
составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание откло-
430