Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
нений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений
списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материаль¬
ных ценностей» принятым в организации методом.
В дебет счета 99 списывают не компенсируемые страховыми воз¬
мещениями потери от страховых случаев (со счета 76 «Расчеты с раз¬
ными дебиторами и кредиторами»), а также стоимость животных, пав¬
ших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями
и иными чрезвычайными обстоятельствами (с кредита счета 11 «Жи¬
вотные на выращивании и откорме»).
14.8. УЧЕТ ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относя¬
щихся к будущим периодам, используют счет 98 «Доходы будущих пе¬
риодов». По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим
периодам, предстоящие поступления, задолженности, доходы, возни¬
кающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недоста¬
ющих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отра¬
жают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества,
расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты суб¬
счета: 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»; 98-2 «Без¬
возмездные поступления»; 98-3 «Предстоящие поступления задолжен¬
ности по недостачам, выявленным за прошлые годы»; 98-4 «Разница
между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостачам ценностей» и др.
На субсчете 98-1 учитывают доходы, полученные в отчетном
периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, это арендная
и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование сред¬
ствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отра¬
жают по кредиту счета 98, субсчет 1 и дебету счетов учета денежных
средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчет¬
ного периода — по дебету субсчета 98-1 и кредиту соответствующих
денежных или расчетных счетов.
На субсчете 98-2 учитывают стоимость безвозмездно получен¬
ных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыноч¬
ной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 «Вложения во
внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др.) с кредита субсчета 98-2.
Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации
на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и де¬
бет счета 86 «Целевое финансирование».
431
Суммы, учтенные на кредите счета 98, списывают в дебет этого
счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы»: по безвозмездно
полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере
их списания на производство или при продаже.
На субсчете 98-3 учитывают предстоящие поступления, задол¬
женность по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту
субсчета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы
суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные
к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со сче¬
том 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей». Одновременно на
эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 «Расчеты с персона-\
лом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению мате¬
риального ущерба».
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют
субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого I
имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают |
по дебету счета 98, субсчет 3 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и ра¬
сходы».
На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой с ви¬
новных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимо¬
стью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4
и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выяв¬
ленной разнице кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денеж¬
ных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть
разницы списывают в дебет субсчета 98-4 и кредит счета 91.
Аналитический учет по счету 98 осуществляют по субсчету 1 —
по каждому виду доходов; по субсчету 2 — по каждому безвозмездному
поступлению ценностей; по субсчету 3 — по каждому виду недостач; по
субсчету 4 — по видам недостающих ценностей.
14.9. РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА
Для обобщения информации о формировании конечного финан¬
сового результата деятельности организации в отчетном году исполь¬
зуют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают
доходы и прибыли, а по дебету — расходы и убытки.
Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называ¬
емому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала
года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99
определяют конечный финансовый результат за отчетный период.
432
Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в каче¬
стве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли орга¬
низации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записыва¬
ется как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка
организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под
влиянием: финансового результата от продажи продукции (работ, ус¬
луг); финансового результата от продажи основных средств, нематери¬
альных активов, материалов и другого имущества (части операцион¬
ных доходов и расходов); операционных доходов и расходов (за вычетом
результатов от продажи имущества); внереализационных прибылей
и убытков; чрезвычайных доходов и расходов.
Различие между этими составными частями прибыли или убыт¬
ков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции
(работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи».
Со счета 90 прибыль или убыток от обычной деятельности списывает¬
ся на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирова¬
ние данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убыт¬
ках.
Реформация бухгалтерского баланса — обнуление в конце или
в начале отчетного периода счета 99 «Прибыли и убытки», т.е. полное
списание с указанного счета находящихся на нем остатков. Каждый год
надо начинать с нулевого остатка на этом счете.
Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают в конце года при со¬
ставлении отчетности. В конце года, а при исчислении прибыли еже¬
месячно или ежеквартально учтенные на отдельных субсчетах и ана¬
литических счетах результаты от реализации продукции, работ и услуг,
а также прочие доходы и расходы перечисляют на счет 99 «Прибыли
и убытки», где в итоге выявляют конечный финансовый результат дея¬
тельности предприятия за отчетный год. Учтенную общую прибыль или
полученный убыток хозяйство должно со счета 99 направить на счет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» проводкой:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — К-т сч. 84 «Нераспределенная при¬
быль (непокрытый убыток)» — в случае положительного финансового
результата, либо проводкой Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (не¬
покрытый убыток)» — К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — в случае от¬
рицательного финансового результата. Данная проводка является зак¬
лючительной по итогам года и проводится 31 декабря, после чего
приступают к работе по составлению годового отчета.
433
14.10. АУДИТ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
При аудите учета финансовых результатов аудитору необходи¬
мо проверить: правильность определения организацией предполага¬
емой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для
исчисления авансовых платежей в бюджет; наличие приказа по учет¬
ной политике с указанием порядка признания доходов и расходов; пра¬
вильность определения и законность отражения фактической прибы¬
ли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского
учета; законность и обоснованность создания резервов по сомнитель¬
ным долгам; правильность определения прибыли от реализации основ¬
ных фондов и иного имущества; правильность отражения данных о бар¬
терных сделках; правильность отражения прибыли, полученной от
покупателя в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита; пра¬
вильность отражения в учете выручки от реализации продукции под¬
собных, вспомогательных и обслуживающих производств; правиль¬
ность отражения в учете выручки от реализации продукции при
осуществлении внешнеэкономической деятельности; правильность
отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи
основных средств и прочих активов; правильность отражения в учете
финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение
допустимых выбросов, (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую
среду; правильность отражения в учете результатов от сдачи имуще¬
ства в аренду; правильность отражения выручки от произведенного
капитального ремонта основных фондов, выполненного хозяйственным
способом; правильность ведения аналитического и синтетического уче¬
та по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение
финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При проверке прибыли (убытков) от внереализационных опера¬
ций необходимо установить: правильность и полноту отражения дохо¬
дов (убытков) от присужденных или признанных должниками штра¬
фов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров,
а также от возмещения причиненных убытков; полноту процентов по
суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и дру¬
гих счетах организации; правильность и полноту полученных доходов
от сумм, находящихся на депозитных счетах; соблюдение условий по
договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по
операциям с валютой; правомерность списания убытков от стихийных
бедствий; правильность списания долгов и дебиторской задолженно-
434
сти; правильность получения и документального оформления доходов
от долевого участия в других организациях; правильность и полноту
получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим
ценным бумагам; полноту перечисления и получения доходов от сдачи
имущества в аренду; законность списания расходов по содержанию за¬
консервированных мощностей и объектов; правильность отнесения на
внереализационные доходы и расходы других операций.
Отметим, что претерпел изменения порядок записей на счетах
учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль. В течение года
суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту
счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сбо¬
рам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам)
записывают по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99.
Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по сче¬
ту 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженно¬
сти по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражает¬
ся записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту
счета 51 «Расчетные счета».
Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных пла¬
тежей следующего периода, никакие дополнительные записи не дела¬
ются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета,
то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета»
в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При аудите торговых организаций следует подвергнуть провер¬
ке соблюдение установленных правил торговли розничными товара¬
ми. Например, наличие ценника на товарах, так как за отсутствие цен¬
ника на товар предприятие может быть оштрафовано. Необходимо
также проверить правильность отнесения на финансовые результаты
уценки товаров.
При аудите финансовых результатов следует знать, что торговые
организации могут, например, уменьшить на остаточную стоимость
списанного компьютера налогооблагаемую прибыль. К примеру, опто¬
вая фирма списала устаревший компьютер и купила новый. В таком
случае она может уменьшить на остаточную стоимость списанного ком¬
пьютера налогооблагаемую прибыль.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на ликвидацию ос¬
новных средств — это внереализационные расходы, которые уменьша¬
ют налогооблагаемую прибыль.
В ходе аудита следует обратить внимание на наличие решения
о списании компьютера, оформленного приказом руководителя, а так¬
же акта о ликвидации основного средства. В этом акте должны быть
435
указаны: дата покупки компьютера; дата ввода его в эксплуатацию; пер¬
воначальная (восстановительная) стоимость компьютера; сумма начис¬
ленной амортизации; информация о проведенных модернизациях
компьютера; причина списания; перечень деталей, которые еще можно
использовать в качестве запасных частей.
Эти же сведения должны содержаться и в регистре налогового
учета операций с амортизируемым имуществом. Такие требования
предъявляются в ст. 323 НК РФ. Только после оформления списания
компьютера в приведенном порядке фирма может включить его оста¬
точную стоимость в расходы при расчете налога на прибыль.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
Глава 15 ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ
15.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите капитала, фондов, резервов и финансирова¬
ния необходимо руководствоваться следующими законодательно-нор¬
мативными документами:
• Налоговый кодекс Российской Федерации;
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
(ПБУ 10/99);
• приказ МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542 «Об
утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций».
15.2. УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ
, И НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нерас¬
пределенной прибыли или непокрытого убытка организации исполь¬
зуют активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непок¬
рытый убыток)».
Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключитель¬
ными оборотами декабря в кредит счета 84 со счета 99 «Прибыли
и убытки» (счет 99 дебетуется).
Распределение прибыли осуществляется на основании решения
общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания уча¬
стников в обществе с ограниченной ответственностью или другого ком¬
петентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выпла¬
ту дивидендов, создание и пополнение резервного капитала (фонда),
покрытие убытков прошлых лет.
На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют сче¬
та 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (работникам организа¬
ции) и 75 «Расчеты с учредителями» (сторонним участникам). Отчис¬
ления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту
счета 82 «Резервный капитал».
437
Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдуще¬
го года отражают по дебету и кредиту счета 84. Сумма чистого убытка
отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в де¬
бет счета 84 с кредита счета 99.
Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 в дебет сле¬
дующих счетов: 82 «Резервный капитал» — при списании за счет средств
резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» — при погашении
убытка за счет целевых взносов учредителей организаций; 80 «Устав¬
ный капитал» — при доведении величины уставного капитала до вели¬
чины чистых активов организации, и других счетов.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации
по направлениям использования средств. При этом средства нераспре¬
деленной прибыли, использованные в качестве финансового обеспече¬
ния производственного развития организации или иных аналогичных
мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не
использованные, в аналитическом учете могут разделяться.
15.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРИБЫЛИ
НА ОДНУ СРЕДНЕВЗВЕШЕННУЮ АКЦИЮ
Указанный порядок определен Методическими рекомендациями
по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию,
утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.
В соответствии с данными рекомендациями акционерное общество
(АО) раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну ак¬
цию, в двух величинах: базовой прибыли на акцию; разводненной при¬
были на акцию.
Базовая прибыль на акцию определяется отношением базовой
прибыли отчетного года к средневзвешенному количеству обыкновен¬
ных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.
При этом базовая прибыль отчетного года исчисляется вычита¬
нием из прибыли отчетного периода, оставшейся в распоряжении орга¬
низации после налогообложения и других обязательных исчислений
в бюджет и внебюджетные фонды, суммы дивидендов, начисленных по
привилегированным акциям за отчетный период.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящих¬
ся в обращении в течение отчетного периода, определяют следующим
образом:
• суммируют количество обыкновенных акций, находящихся
в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного пе¬
риода;
438
•
полученную сумму делят на число календарных месяцев в от¬
четном периоде.
Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций,
находящихся в обращении, корректируют в следующих случаях:
• при размещении АО обыкновенных акций без их оплаты, не
влияющем на распределение прибыли между акционерами;
• при размещении дополнительных обыкновенных акций по
цене ниже рыночной стоимости.
В первом случае каждому акционеру — владельцу обыкновен¬
ных акций распределяется целое число обыкновенных акций пропор¬
ционально числу принадлежащих ему обыкновенных акций.
Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества
обыкновенных акций, находящихся в обращении, на начало и конец
отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на
начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций,
находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расче¬
те их средневзвешенного количества увеличивается (или уменьшает¬
ся) в той же пропорции, в какой они были увеличены (или уменьше¬
ны) в результате указанного размещения.
Во втором случае, т.е. при размещении дополнительных акций
по цене ниже рыночной стоимости, количество обыкновенных акций,
находящихся в обращении до указанного размещения, корректируется
в зависимости от соотношения рыночной стоимости обыкновенной
акции на дату окончания указанного размещения и средней расчетной
стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении.
Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций (СРС), на¬
ходящихся в обращении, определяется делением совокупной стоимо¬
сти обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следу¬
ющую за датой окончания размещения, на их количество:
СРС =
(£>,
+ D
2
)
:
КА,
где А — рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении до
размещения, определяется умножением рыночной стоимости обыкновен¬
ной акции на дату окончания размещения на количество обыкновенных
акций, находящихся в обращении до начала указанного размещения;
D
2
- средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже
рыночной стоимости;
КА — количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следу¬
ющую после размещения дату.
439
15.4. ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ
НА АКЦИЮ
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение в расче¬
те на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем
выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего
увеличения активов общества, за исключением случаев размещения АО
обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение
прибыли между акционерами.
Величина разводненной прибыли на акцию показывает макси¬
мально возможную степень уменьшения прибыли, приходящейся на
одну обыкновенную акцию АО, в случаях:
• конвертации всех конвертируемых ценных бумаг (привилеги¬
рованных акций определенного типа, облигаций или ценных бумаг,
представляющих их владельцам право конвертации в обыкновенные
акции) АО в обыкновенные акции;
• при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновен¬
ных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
Величину разводненной прибыли на акцию исчисляют отноше¬
нием базовой прибыли, скорректированной на величину ее возможно¬
го прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций,
находящемуся в обращении, скорректированному на величину возмож¬
ного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг
в обыкновенные акции и исполнения вышеуказанных договоров куп¬
ли-продажи.
Возможный прирост прибыли и средневзвешенного количества
обыкновенных акций в обращении определяют по каждому виду и вы¬
пуску конвертируемых ценных бумаг и по каждому договору купли-
продажи обыкновенных акций.
При определении возможного прироста прибыли учитывают все
доходы и расходы, относящиеся к вышеуказанным конвертируемым
ценным бумагам и договорам купли-продажи. Такими доходами могут
быть суммы списания разницы между ценой размещения ценных бу¬
маг и их номинальной стоимостью, если они размещены по цене выше
номинальной стоимости, возможный прирост прибыли за счет эконо¬
мии на выплачиваемых процентах по облигациям и другие аналогич¬
ные доходы.
К расходам по конвертируемым ценным бумагам относят: диви¬
денды, причитающиеся по привилегированным акциям, конвертиру¬
емым в обыкновенные акции; проценты, выплачиваемые по собствен¬
ным конвертируемым облигациям; суммы разницы между ценой
размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимо-
440