Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
стью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимо¬
сти, и т.п.
При расчете возможного прироста средневзвешенного количе¬
ства обыкновенных акций, находящихся в обращении, в случае испол¬
нения договоров купли-продажи акций предполагается, что часть обык¬
новенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальная
часть будет размещена бесплатно. Следовательно, прирост акции оп¬
ределяют по количеству акций, размещенных без оплаты.
Возможный прирост количества обыкновенных акций (ПКО)
в обращении без соответствующего увеличения активов АО определя¬
ют по формуле
ПКО =
(PC - ЦР) х КА
PC
где
PC — рыночная стоимость одной обыкновенной акции, определенная как сред¬
невзвешенная рыночная стоимость в течение отчетного периода;
ЦР — цена размещения одной обыкновенной акции в соответствии с договор¬
ными условиями;
КА — общее количество обыкновенных акций по договору о приобретении.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА Глава 1 б|
16.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите собственного капитала необходимо руковод¬
ствоваться следующими законодательно-нормативными документами^
• Гражданский кодекс Российской Федерации, части 1, 2,3;
• Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2;
• Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об ак¬
ционерных обществах»;
• Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке
ценных бумаг»;
• Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иност-|
ранных инвестициях в Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицен-|
зировании отдельных видов деятельности»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-|
тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБ!
3/2000).
16.2. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ
СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
Собственный капитал экономического субъекта состоит из yc-l
тавного (складочного) капитала, добавочного капитала, резервного ка|
питала, нераспределенной прибыли. К собственному капиталу относит-J
ся и временно законсервированная прибыль отчетного года, отражаема
на счете 98 «Доходы будущих периодов». Сюда же следует относит
и средства целевого финансирования.
На практике все собственные источники средств предприятий
подразделяются на пять групп: капитал, фонды, резервы, целевые ф*
нансирование и поступления, нераспределенная прибыль. При это»
доходы будущих периодов отражаются в составе краткосрочных обя!
зательств в пятом разделе бухгалтерского баланса, а целевые финанси!
рования и поступления в форму № 1 «Бухгалтерский баланс» финан|
442
совой отчетности не включены, однако при наличии их целесообразно
указывать в составе раздела 3 формы № 1 «Капитал и резервы».
Любой экономический субъект может получать средства в порядке
финансирования, т.е. безвозмездно. Финансирование обычно производит¬
ся из государственного бюджета и носит строгий целевой характер: на опе¬
рационные расходы, на проведение различных целевых мероприятий и т.ц.
К средствам целевого финансирования относятся также и поступления
денежных средств от родителей на содержание детских учреждений. От¬
числения на целевое финансирование могут направить и сами эконо¬
мические субъекты при распределении прибыли, оставшейся после упла¬
ты всех обязательных платежей и сборов в бюджет и во внебюджетные
фонды, а также после направления части распределяемой прибыли На
формирование средств резервного капитала и выполнение своих обяза¬
тельств по привилегированным акциям и облигациям.
16.3. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Учет уставного капитала осуществляют на счете 80 «Уставный
капитал», предназначенном для обобщения информации о состояние
и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фон¬
да) организации.
Сальдо этЪго счета должно соответствовать размеру уставного
капитала (фонда), зафиксированному в учредительных документа^
организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся npij
формировании уставного капитала, а также в случаях увеличение
и уменьшения капитала после внесения соответствующих изменений
в учредительные документы организации. Порядок формирования ус-
тавного капитала регулируется Гражданским кодексом Российской Фе¬
дерации и учредительными документами.
После государственной регистрации организации, созданной на
средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной
учредительными документами (в сумме произведенной подписки на
акции), отражают по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в коррес-
понденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое по-
ступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в кор¬
респонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей.
Материальные ценности и нематериальные активы, вносимые
в счет вкладов в уставный капитал, оценивают по согласованной меж¬
ду учредителями стоимости. Ценные бумаги и другие финансовые ак¬
тивы также оценивают по согласованной стоимости.
При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Устав¬
ный капитал» и дебетуют следующие счета учета источников увеличе-
443
ния уставного капитала: 83 «Добавочный капитал» — на сумму доба¬
вочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму не¬
распределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капи¬
тала; 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму выпуска дополнительных
акций, и другие счета источников увеличения уставного капитала.
При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 «Устав¬
ный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые спи¬
сывается соответствующая часть уставного капитала: 75 «Расчеты с уч¬
редителями» — на сумму вкладов, возвращенных учредителям;
81 «Собственные акции (доли)» — на номинальную стоимость аннули¬
рованных акций, и другие счета.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организу¬
ется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации
по учредителям организации, стадиям формирования капитала и ви¬
дам акций.
Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с це¬
лью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения
среди своих работников. Выкупленные у акционеров акции учитыва¬
ют на счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость выкупленных
акций отражают по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных
средств по сумме фактических затрат на их приобретение.
Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных со¬
браниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. В бух¬
галтерском балансе организации они могут отражаться до одного года
после их выкупа.
При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в де¬
бет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списывают
на уменьшение уставного капитала (дебет счета 80, кредит счета 81).
Разницу в стоимости приобретенных и проданных и аннулиро¬
ванных акций списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: на
расходы — Д-т сч. 91 — К-т сч. 81; на доходы — Д-т сч. 81 — К-т сч. 91.
На унитарных предприятиях для учета расчетов с государствен¬
ными и муниципальными органами по выделенному имуществу и рас¬
пределению доходов используют счет 75 «Расчеты с учредителями»,
к которому могут быть открыты следующие субсчета: 75-1 «Расчеты
по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 75-2 «Расчеты по вы¬
плате доходов».
На субсчете 75-1 учитываются расчеты предприятия с государ¬
ственным органом или органом местного самоуправления по переда¬
ваемому ему на баланс на праве хозяйственного ведения или оператив-
444
ного управления имуществу. При создании унитарного предприятия
и наделении его имуществом делаются записи по дебету счета 75, суб¬
счет 1, и кредиту счета 80 «Уставный капитал». При фактическом по¬
лучении унитарным предприятием имущества и денежных средств про¬
изводятся записи по кредиту счета 75, субсчет 1 и дебету счетов по учету
соответствующих видов имущества и денежных средств.
Наделение унитарного предприятия оборотными и внеоборот¬
ными активами со стороны государственных или муниципальных ор¬
ганов (без увеличения размера уставного фонда) отражают по дебету
субсчета 75-1 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непок¬
рытый убыток)».
При фактическом получении унитарным предприятием имуще¬
ства и денежных средств от государственного или муниципального орга¬
на, не связанного с формированием уставного фонда унитарного пред¬
приятия, делают записи по кредиту субсчета 75-1 в корреспонденции
с дебетом счетов по учету соответствующего имущества.
Изъятие у предприятия государственным органом или органом
местного самоуправления имущества и денежных средств отражается
в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 75, субсчет 1 и кре¬
диту счетов учета имущества и денежных средств. Одновременно на
стоимость изъятого имущества уменьшают капитал предприятия, что
отражается по кредиту счета 75, субсчет 1 и дебету счета 80 «Уставный
капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При выделении государственными или муниципальными орга¬
нами унитарному предприятию средств целевого назначения выделен¬
ные средства отражают по дебету счета 75, субсчет 1 и кредиту счета 86
«Целевое финансирование». Фактическое поступление денежных
средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту
субсчета 75-1.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитывают рас¬
четы унитарного предприятия с государственным органом и органом
местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам
по результатам деятельности унитарного предприятия.
Начисление доходов, причитающихся государственному или
муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарно¬
го предприятия по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (не¬
покрытый убыток)» и кредиту счета 75, субсчет 2. Перечисление сумм
доходов отражается по дебету счета 75, субсчет 2 и кредиту счетов уче¬
та денежных средств.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ве¬
дется по каждому предприятию.
445
В хозяйственных товариществах внесенный капитал учитыва-]
ется как долевой. На каждого участника (вкладчика) открывают от-1
дельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенной
го участником вклада в виде денежных средств или другого имущества]
Вносимое имущество оценивают обычно по рыночным ценам, согла-f
сованным участниками.
При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть стои-j
мости имущества пропорционально его доле в складочном капитале.
Полученная прибыль распределяется между всеми членами тон
варищества обычно пропорционально их долям в складочном капитан
ле. Убытки распределяются таким же образом, но только между пол-]
ными участниками товарищества. При наличии убытков и уменьшение
вследствие этого чистой стоимости имущества до уровня ниже скла- *
дочного капитала полученную затем прибыль не распределяют до тех
пор, пока чистая стоимость имущества не превысит складочный капи¬
тал. Для обобщения информации о состоянии и движении складочно¬
го капитала используют счет 80 «Уставный капитал».
Расчеты с участниками по вкладам в складочный капитал отра¬
жают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80
«Уставный капитал». Поступившие по вкладам денежные средства
и иные виды имущества отражают по дебету счетов учета денежных
средств и соответствующих счетов учета имущества с кредита счета 75.
Величина складочного капитала не является фиксированной
и может изменяться. По окончании года сальдо по счету 99 «Прибыли
и убытки» списывают на счет 80 «Уставный капитал» и распределяют
между членами товарищества пропорционально их доле в складочном
капитале.
В кооперативах паевой фонд формируется за счет обязатель¬
ных взносов членов кооператива (в виде денежных средств и имуще¬
ства), перечисления части полученной прибыли в паевой фонд, вклю¬
чения в него прибыли, капитализированной в имущество данной
организации.
На сумму взносов членов кооператива в паевой фонд дебетуют
счет 75 «Расчеты с учредителями» и кредитуют счет 80 «Уставный ка¬
питал». Поступившие взносы отражаются по дебету счетов учета де¬
нежных средств и другого имущества с кредита счета 75.
Прибыль кооператива распределяется в соответствии с его уста¬
вом. Часть ее направляется в паевой фонд, другая часть распределяет¬
ся между членами кооператива (обычно пропорционально их паевым
взносам или заработку). Перечисление части прибыли в паевой фонд
отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 80.
446
Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны в течение
трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса покрыть путем
дополнительных взносов. В случае невыполнения этой обязанности
кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требова¬
нию кредиторов.
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную от¬
ветственность по его обязательствам в пределах невнесенной части до¬
полнительного взноса каждого из членов кооператива. Выбывшие чле¬
ны кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого
фонда. Кроме того, паевой фонд уменьшается за счет покрытия убыт¬
ка, не перекрытого страховыми и резервными фондами. Операции по
уменьшению паевого фонда отражаются по дебету счета 80 и кредиту
счетов учета расчетов с членами кооператива и счета 99 «Прибыли
и убытки».
Аналитический учет паевого фонда осуществляется по лицевым
счетам членов кооператива.
В торговых организациях товары, полученные в качестве вклада
в уставный капитал, отражаются в налоговом и бухгалтерском учете
одинаково. Их учитывают по стоимости, согласованной между акцио¬
нерами (учредителями). Так как стоимость товаров по данным налого¬
вого и бухгалтерского учета различаться не будет, вести регистры на¬
логового учета по такому имуществу не обязательно.
16.4. УЧЕТ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА
Резервный капитал (фонд) подразделяется на резервы, образо¬
ванные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные
в соответствии с учредительными документами. В законодательном
порядке его создают акционерные общества и совместные предприя¬
тия (предприятия с иностранным капиталом). По своему усмотрению
его могут создавать и другие организации, если его создание предус¬
мотрено учредительными документами.
В российских акционерных обществах объем обязательного ре¬
зервного фонда должен быть не менее 15% уставного капитала, а на
предприятиях с иностранным капиталом — 25% уставного капитала.
Российские акционерные общества как открытого, так и закры¬
того типа в соответствии с законодательством обязаны ежегодно от¬
числять в этот фонд не менее 5% своей чистой прибыли. Отчисления
прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества
объема. Размер этих отчислений устанавливается их учредительными
документами. При этом отчисления во все резервные фонды делаются
только за счет чистой прибыли (т.е. после налогообложения).
447
Отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском
учете следующими записями: Д-т сч. 99 — К-т сч. 84 — проведена ре¬
формация баланса; Д-т сч. 84 — К-т сч. 82 — чистая прибыль в конце
года направлена на формирование резервного капитала.
Средства резервного капитала акционерного общества предназ¬
начены исключительно для покрытия его убытков, а также для пога¬
шения облигаций общества, выкупа собственных акций.
Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный
капитал законодательно не обязаны. Однако ООО может создать ре¬
зервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Если уча¬
стники 000 решили создать резервный капитал, то ни по размерам,
ни по порядку его формирования ограничений нет.
В соответствии с действующим законодательством могут созда¬
вать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперати¬
вы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях созда¬
ние резервного фонда не предусмотрено.
Организации, создающие резервный капитал по своему усмот¬
рению, могут его использовать на различные цели, в том числе на по¬
крытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);
выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае от¬
сутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75); увеличение уставного
капитала (кредитуют счет 80); покрытие различных непредвиденных
расходов (кредитуют счета расходов).
16.5. УЧЕТ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА
Добавочный капитал формируется за счет прироста стоимости
имущества в результате проведенной дооценки основных средств; пу¬
тем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стои¬
мости акций над рыночной; суммы разницы, образовавшейся от пре¬
вышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки |
основных средств над суммовой амортизацией основных средств, по¬
лученной путем индексации или прямого пересчета; курсовых разниц
в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складоч¬
ный) капитал, выраженный в иностранной валюте; средств целевого |
финансирования, направленных некоммерческой организацией на фи¬
нансирование капитальных расходов.
Сумма разницы между продажной и номинальной ценой, получен¬
ной при продаже акций по цене выше номинальной, отражается по дебету I
счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».
Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный ка¬
питал». К этому счету могут быть открыты субсчета: 83-1 «Эмиссион-
448
1
ный доход»; 83-2 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет
переоценки»; 83-3 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет
прибыли»; 83-4 «Капитал, инвестированный в социальную сферу»;
83-5 «Курсовые разницы» и др.
Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало
отчетного года) переоценивать объекты основных средств. При пере¬
оценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшать¬
ся. Если в результате переоценки стоимость основных средств увели¬
чилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 «Добавочный
капитал». Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоцен¬
ке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебе¬
ту счета 83 и кредиту счетов по учету имущества.
Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционер¬
ного общества по цене выше номинала. Полученный организацией
эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (сче¬
та 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.) и кре¬
диту счета 83. На разницу между номинальной стоимостью акций и их
продажной ценой делают запись: Д-т сч. 75-1 — К-т сч. 83 — отражен
эмиссионный доход.
Положительные курсовые разницы, возникающие по валюте и ва¬
лютным ценностям, вносимым в счет вкладов в уставный капитал, от¬
ражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сче¬
та 83, а отрицательные курсовые разницы — по дебету счета 83 и кредиту
счета 75.
В ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех объектов
основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уцен¬
ки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный ка¬
питал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относят в де¬
бет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого
в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, чис¬
лящуюся на счете 83 «Добавочный капитал», следует включить в со¬
став нераспределенной прибыли: Д-т сч. 83 — К-т сч. 84 — сумма до¬
оценки выбывшего объекта основных средств включена в состав
нераспределенной прибыли.
Если средства добавочного капитала были направлены на уве¬
личение уставного капитала организации, необходимо зарегистриро¬
вать соответствующие изменения в учредительных документах, а в уче¬
те сделать проводку: Д-т сч. 83 — К-т сч. 80 — отражено увеличение
уставного капитала.
15 Бухгалтерский учет и аудит
449
Средства добавочного капитала могут быть направлены на уве-|
личение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 8С
«Уставный капитал»); погашение снижения стоимости внеоборотных
активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83,j
кредитуют счета учета внеоборотных активов); распределение межд>
учредителями организации (дебетуют счет 83, кредитуют счет 75 «Рас-|
четы с учредителями») и т.п.
Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом,|
чтобы обеспечить получение информации по источникам образования
и направлениям использования средств.
16.6. УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОШИ
И ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
На счете 86 «Целевое финансирование» учитываются средства
предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначе-j
ния, средства, поступившие в целевом порядке от других организаций
и лиц, бюджетные средства и другие целевые поступления.
Порядок учета государственной помощи определен ПБУ13/2000]
в соответствии с которым государственной помощью признается уве-|
личение экономической выгоды организации в результате поступле
ния от государства денежных средств или иного имущества.
Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на ДЕ
категории: направляемые на финансирование капитальных вложений^
используемые для оплаты текущих расходов.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учет
государственной помощи: по мере фактического получения бюджет-!
ных средств; как возникновение задолженности по бюджетным сред-|
ствам.
При первом варианте поступившие денежные средства оформ-|
ляют бухгалтерской записью:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»
и др. — К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
Поступление имущества за счет бюджетных средств записывав
ют в дебет счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные
активы», 10 «Материалы» и др.) и кредит счета 86 «Целевое финанси-|
рование».
При втором варианте принятия к учету бюджетных средств
отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетныл
средствам (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование»). Фактическое поступление бюд-|
жетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51J
450