Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
55 и др.), счетов учета имущества (08,10 и др.) с кредита счета 76 «Рас¬
четы с разными дебиторами и кредиторами».
Бюджетные средства, использованные на финансирование капи¬
тальных вложений, списываются с дебета счета 86 «Целевое финанси¬
рование» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» при вводе вне¬
оборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счет 01 или 04 с кредита
счета 08).
В течение срока использования внеоборотных активов в размере
начисленной амортизации (дебетуют счета 25,26 и др., кредитуют сче¬
та 02 и 05) бюджетные средства списываются как внереализационные
доходы с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит сче¬
та 91 «Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства, использованные на финансирование те¬
кущих расходов, списывают в дебет счета 86 «Целевое финансиро¬
вание» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» в момент
принятия к учету материально-производственных запасов, начисле¬
ния оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюд¬
жетных средств.
Суммы, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данно¬
го счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере отпус¬
ка МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осу¬
ществления других расходов за счет бюджетных средств. Бюджетные
кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском
учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
Средства целевого назначения (предназначенные для осуществле¬
ния мероприятий целевого назначения, поступившие от других организа¬
ций и лиц, и др.) отражают по кредиту счета 86 «Целевое финансирова¬
ние» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
(вариантность учета поступления средств не предусмотрена). Исполь¬
зование средств целевого финансирования отражают по дебету счета
86 и кредиту счетов: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяй¬
ственные расходы» — при направлении средств целевого финансиро¬
вания на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный
капитал» — при использовании средств целевого финансирования, по¬
лученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих перио¬
дов» — при направлении коммерческой организацией бюджетных
средств на финансирование расходов и т.п.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ве¬
дется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступ¬
ления.
451
16.7. АУДИТ УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
Аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:
• насколько полно и своевременно оформлены все необходимые
документы для того, чтобы экономический субъект имел юридические
основания для: а) функционирования; б) прекращения функциониро¬
вания;
• полностью ли приведены все расчеты с учредителями по:
а) формированию уставного капитала; б) промежуточным расчетам;
в) окончательным расчетам;
• соблюдено ли законодательство по налогам.
Для ответов на эти вопросы аудитор должен учесть все моменты,
существенным образом влияющие на ход проверки экономического
субъекта, к которым относятся:
• организационно-правовая форма (ОАО, ЗАО, ООО и др.);
• форма собственности (государственная, частная и т.д.);
• юрисдикция (подчинение законодательству международному,
российскому, субъектам федерации и т.д.);
• статус (дочернее, зависимое, холдинг, МП);
• виды деятельности (на основе специальных разрешений, ли¬
цензий и без них);
• участие иностранного капитала (полностью контролируемые
иностранным капиталом и совместные);
• правовой режим территории (территория функционирования <
может не ограничиваться территорией России, свободных экономиче-'
ских зон, а также закрытых административно-территориальных обра¬
зований).
Источниками информации для проверки являются следующие
документы: устав или учредительный договор экономического субъек¬
та; свидетельство о его государственной регистрации; протоколы со¬
браний учредителей; протоколы о результатах закрытой подписки, об
итогах торгов; свидетельство о регистрации в Минюсте России (для эко¬
номических субъектов с участием иностранного капитала); документы,
подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вно¬
симое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистра¬
ции общества с участием государственных или муниципальных пред¬
приятий; свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых
органах, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде
обязательного медицинского страхования, в экологических фондах
и т.д.; договор на банковское обслуживание; проспект эмиссии; реестр
акционеров для акционерных обществ; лицензии и разрешения на оп-
452
ределенные виды деятельности; документы, связанные с приватизацией
и акционированием предприятий; выписки из протоколов собраний
акционеров, учредителей, решений совета директоров; переписка с уч¬
редителями и акционерами; документы, подтверждающие внесение
долей учредителей в уставный капитал; журналы регистрации выдачи
доверенностей и полномочий при регистрации, ликвидации, реоргани¬
зации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) эконо¬
мического субъекта; патент для субъектов малого предприниматель¬
ства; внутренние положения; отчетность за начальный период
деятельности; годовая отчетность; свидетельства о праве собственно¬
сти на недвижимость, земельные участки, транспортные средства и др.
При проверке формирования уставного капитала аудитору не¬
обходимо обратить внимание на следующее: соответствует ли креди¬
товый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах
сумме уставного капитала; обоснованно ли увеличен уставный капи¬
тал за счет завышения стоимости материальных ценностей и немате¬
риальных активов, вносимых в счет оплаты участниками уставного
капитала; имеются ли подтверждающие документы по совершенным
финансово-хозяйственным операциям; есть ли недооформленные или
просроченные документы; не ведется ли деятельность без лицензии.
Рассматривая вопросы правильности формирования других ви¬
дов собственного капитала, аудитору необходимо установить: правиль¬
ность использования резервного капитала; правильность использова¬
ния добавочного капитала; правильность ведения аналитического
и синтетического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резерв¬
ный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная при¬
быль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование»; соот¬
ветствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80,
82,83,84,86 записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской
отчетности.
ЧАСТЬ IV
БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ)
ОТЧЕТНОСТЬ
Глава 17
17.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и при
ее аудите необходимо руководствоваться следующими законодатель¬
но-нормативными документами:
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга¬
низации» (ПБУ 1/98) (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г.
№ 60н);
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет¬
ность организации» (ПБУ 4/99) (приказ Минфина России от 6 июля
1999 г. №
43н);
• приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций»;
• Методические указания по инвентаризации имущества и фи¬
нансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г.
№
49).
17.2. СОСТАВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это единая система
данных об имущественном и финансовом положении организации на
отчетную дату и о результатах ее хозяйственной деятельности, состав¬
ляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным фор¬
мам. Она служит основным источником информации по его деятель¬
ности. Тщательное изучение бухгалтерских отчетов раскрывает
причины достигнутых успехов или недостатков, помогает наметить
пути совершенствования его деятельности.
Содержание бухгалтерской ( финансовой ) отчетности представ¬
ляет большой интерес для всех ее пользователей. Существуют внешние
и внутренние пользователи финансовой отчетности.
Внешние пользователи финансовой отчетности делятся на две
группы: непосредственно заинтересованные в деятельности компании
и опосредованно заинтересованные в ней. К внутренним пользовате-
456
лям отчетности относится высшее руководство компании, а также ме¬
неджеры соответствующих уровней.
Специалистам важно уметь проводить анализ бухгалтерской от¬
четности, который должен быть практически значимым, иметь хоро¬
шую интерпретацию, позволяющую пользователю получить ответ на
вопрос о том, что необходимо предпринять для улучшения финансово¬
го положения предприятия.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность экономиче¬
ских субъектов состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1); отчета
о прибылях и убытках (форма № 2); отчета об изменениях капитала
(форма № 3); отчета о движении денежных средств (форма № 4); при¬
ложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5); отчета о целевом ис¬
пользовании полученных средств (форма № 6) (представляют только
некоммерческие организации); пояснения; аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организа¬
ции, если она в соответствии с федеральными законами Российской
Федерации подлежит обязательному аудиту.
Промежуточная бухгалтерская отчетность включает бухгалтер¬
ский баланс и отчет о прибылях и убытках. Кроме указанных форм в со¬
ставе промежуточной бухгалтерской отчетности организации могут
представлять цные отчетные формы (отчет о движении денежных
средств и др.), а также пояснения, входящие в состав годовой отчет¬
ности.
Прежде чем представлять отчетность заинтересованным пользо¬
вателям, ее необходимо утвердить. Порядок утверждения бухгалтерской
отчетности должен быть установлен в учредительных документах орга¬
низации. Так, например, в обществах с ограниченной ответственностью
бухгалтерский баланс утверждает общее собрание участников (Феде¬
ральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограни¬
ченной ответственностью»), в акционерных обществах — общее собра¬
ние акционеров (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ
«Об акционерных обществах»).
Срок сдачи годового отчета — 90 дней по окончании отчетного года.
Конкретную дату, когда бухгалтер должен представить отчет, не выходя
за указанные рамки, устанавливают участники (акционеры) организации.
Законом установлен не только самый поздний срок для представления
отчетности, но и определено время, с которого можно начинать ее пред¬
ставлять. Так, годовая бухгалтерская отчетность должна представляться
не ранее чем через 60 дней после того, как закончился отчетный год.
Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные
организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные
457
фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных
средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчет¬
ность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом.
Одним из важных событий, еще более приблизивших финансо¬
вую (бухгалтерскую) отчетность к международным стандартам, явля¬
ется издание Минфином России приказа от 22 июня 2003 г. № 67н
«О формах бухгалтерской отчетности организаций», утвердившего но¬
вые образцы форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса,
отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета
о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу,
отчета о целевом использовании полученных средств), указания об
объеме форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке состав¬
ления бухгалтерской отчетности.
17.3. ПРОЦЕДУРА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОГО
БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Отчетный бухгалтерский баланс составляют на основе данных
об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на
начало и конец периода, взятых из Главной книги.
При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту каж¬
дого счета записывают в Главную книгу только из журналов-ордеров.
Обороты по дебету отдельных счетов собирают в Главной книге из не¬
скольких журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов.
При мемориально-ордерной форме учета запись на счетах Глав¬
ной книги производят непосредственно по данным мемориальных ор¬
деров.
В организациях, применяющих машинно-ориентированные фор¬
мы учета, Главная книга создается с использованием вычислительной
техники на основе машинограмм, магнитных лент, дисков, дискеток
и иных машинных носителей.
На малых предприятиях, применяющих упрощенную форму уче¬
та, баланс составляют по данным книги учета фактов хозяйственной
деятельности.
Некоторые балансовые статьи заполняют непосредственно по
остаткам соответствующих счетов («Касса», «Расчетный счет» и др.),
а значительная часть балансовых статей отражает сгруппированные
данные нескольких синтетических счетов.
Перед составлением бухгалтерского баланса закрывают в конце
отчетного периода все операционные счета: калькуляционные, собира¬
тельно-распределительные, сопоставляющие, финансово-результатив¬
ные. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгал-
458
терские записи на синтетических и аналитических счетах, проверена
правильность этих записей.
Закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих мак¬
симальное количество потребителей и минимальные встречные затраты,
и заканчивают счетами с минимальным количеством встречных затрат.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогатель¬
ных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производ¬
ства». Далее распределяются расходы будущих периодов, общепроиз¬
водственные и общехозяйственные расходы и закрываются счета:
97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расхо¬
ды», 26 «Общехозяйственные расходы». Затем калькулируют себестои¬
мость продукции основных отраслей производства и списывают затра¬
ты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют
списание затрат со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяй¬
ства». В порядке очередности производят записи на счетах по учету
капитальных вложений, определяют финансовый результат от деятель¬
ности организации и закрывают счета 90 «Продажи», 91 «Прочие до¬
ходы и расходы» и сопоставлением дебетового и кредитового оборотов
по счету 99 «Прибыли и убытки» определяют конечный финансовый
результат отчетного периода.
Перед составлением годового отчетного баланса осуществляют
следующие процедуры: проводят инвентаризацию всех видов имуще¬
ства, обязательств и расчетов и ее результаты отражают на счетах Глав¬
ной книги и аналитических счетах; осуществляют уточнение оценки
всех видов имущественных статей баланса; создают оценочные резер¬
вы (заключительными записями декабря); проверяют правильность
распределения доходов, расходов, прибыли и убытков между смежны¬
ми отчетными периодами; осуществляют закрытие счетов бухгалтер¬
ского учета, в том числе счета 99 «Прибыли и убытки» (заключитель¬
ной записью декабря); вносят уточнения в Главную книгу или отражают
эти уточнения в пояснениях к годовому отчету с учетом событий после
отчетной даты (ПБУ 7/98) или условных фактов хозяйственной дея¬
тельности (ПБУ 8/01); составляют приложение к годовому бухгалтер¬
скому балансу (форма № 5) и пояснения к отчетному бухгалтерскому
балансу.
17.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И МЕТОДЫ ОЦЕНКИ
СТАТЕЙ БАЛАНСА
Одна из важнейших функций бухгалтерского учета — предостав¬
ление пользователям информации об имущественном и финансовом
состоянии организации. Основным источником такой информации
459
служит бухгалтерский баланс. Внешне он представляет собой таблицу,
состоящую из двух частей, одна из которых называется активом, дру¬
гая — пассивом.
С помощью бухгалтерского баланса хозяйственные средства орга¬
низации группируют, с одной стороны (в активе), по видам и размеще¬
нию, с другой стороны (в пассиве) — по источникам формирования и
целевому назначению. Бухгалтерский баланс показывает состояние
средств на определенную дату.
Актив и пассив баланса состоят из отдельных статей. Статья ба¬
ланса — это отдельное наименование отдельных объектов имущества
или его источников формирования. Статьи, размещенные в активе, на¬
зываются активными, в пассиве — пассивными. Конечные итоги акти¬
ва и пассива баланса называются валютой баланса.
Активы сгруппированы в балансе в два раздела: внеоборотные
активы и оборотные активы. По каждому из этих разделов выделены
группы статей и отдельные статьи актива.
По внеоборотным активам выделены следующие группы статей
и статьи баланса:
• нематериальные активы (права на объекты интеллектуальной
собственности; патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслужива¬
ния, иные аналогичные права и активы; организационные расходы; де¬
ловая репутация организации);
• основные средства (земельные участки и объекты природо¬
пользования; здания, машины, оборудование и другие основные сред¬
ства; незавершенное строительство);
• доходные вложения в материальные ценности (имущество для
передачи в лизинг; имущество, предоставляемое по договору проката);
• долгосрочные финансовые вложения (инвестиции: а) в дочер¬
ние общества; б) в зависимые общества; в) в другие организации; зай¬
мы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев; прочие
финансовые вложения;
• отложенные налоговые обязательства;
• прочие внеоборотные активы.
В разделе «Оборотные активы»- выделены следующие группы
статей и статей баланса:
• запасы (сырье, материалы и другие аналогичные ценност
животные на выращивании и откорме; затраты в незавершенном nj
изводстве, готовая продукция, товары для перепродажи и товары от]
груженные, расходы будущих периодов; прочие запасы и затраты);
• налог на добавленную стоимость по приобретенным ценнс
стям; дебиторская задолженность (покупатели и заказчики, вексел|
460
к получению, задолженность дочерних и зависимых обществ, участников
по вкладам в уставный капитал, авансы выданные, прочие дебиторы);
•
краткосрочные финансовые вложения (займы, предоставленные
организациям на срок до 12 месяцев; прочие финансовые вложения);
• денежные средства (расчетные счета, валютные счета, прочие
денежные средства);
• прочие оборотные активы.
В пассиве баланса обязательства организации сгруппированы
в три раздела:
1) капитал и резервы (уставный капитал; добавочный капитал;
резервный капитал (резервы, образованные в соответствии с законода¬
тельством и в соответствии с учредительными документами); нераспре¬
деленная прибыль (непокрытый убыток));
2) долгосрочные обязательства (кредиты и займы, подлежащие
погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты; прочие
обязательства);
3) краткосрочные обязательства (кредиты и займы, подлежа¬
щие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты); кредитор¬
ская задолженность (поставщикам и подрядчикам, перед дочерними
и зависимыми обществами, персоналом организации, бюджетом и го¬
сударственными внебюджетными фондами, участникам (учредителям)
по выплате доходов, прочие кредиторы); доходы будущих периодов;
резервы предстоящих расходов и платежей.
При обобщении содержания актива и пассива отчетного баланса
можно сделать следующие выводы. В активе баланса отражено имуще¬
ство организации и ее овеществленные и неовеществленные права. Ове¬
ществленные права связаны с владением ценными бумагами (акциями,
облигациями и др.), а неовеществленные — с долговыми требованиями
в виде дебиторской задолженности, исключительными правами (патент,
право на фирменный знак и др.), с правами, возникающими из незакон¬
ченных хозяйственных операций. В активе имущество организации
отражено в порядке возрастающей ликвидности.
В пассиве баланса размещены обязательства организации перед
собственником (собственный капитал) и перед третьими лицами (дол¬
го- и краткосрочные).
Основные средства и нематериальные активы отражают в балансе
по остаточной стоимости; сырье, основные и вспомогательные материа¬
лы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару,
запасные части и другие материальные ресурсы — по фактической себе¬
стоимости; готовую и отгруженную продукцию в зависимости от по¬
рядка списания общехозяйственных расходов и использования счета
461