Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
году, то она может иметь остаток резерва на начало года. Сумму резер¬
ва уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, сред¬
недневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений
на социальные нужды.
Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года до¬
пускается в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями
состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы ре¬
зервов доводят до величины фактических расходов. Если фактические
расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу со¬
ставляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Об¬
ратная разница оформляется сторнировочной записью. Аналитический
учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
12.17. АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
Затраты организации на производство определяют производ¬
ственную себестоимость продукции. Полная коммерческая себестои¬
мость продукции включает производственную себестоимость и затра¬
ты, связанные с ее реализацией, не возмещенные покупателями.
При аудитазатрат на производство и калькулирования себестои¬
мости продукции аудитору необходимо проверить: правильность оцен¬
ки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (ра¬
бот, услуг); правильность отражения в бухгалтерском учете процесса
приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учет¬
ной политики; имели ли место факты списания на себестоимость затрат,
не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также
случаи списания на производственные счета стоимости НДС; были ли
случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, ис¬
пользованных при строительстве, ремонте, содержании объектов соци¬
ально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет
прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других источ¬
ников финансирования; правильность установления норм расходов
сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния
и технологии производства; правильность оценки и списания возврат¬
ных отходов; обоснованность включения в себестоимость расходов на
оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.; пра¬
вильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; имеются ли
системные положения о порядке выплаты премий за производствен¬
ные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год;
правильность начисления единого социального налога; правильность
371
начисления амортизации по основным фондам; правильность отнесения
расходов к прочим затратам; наличие смет расходов предприятия на от¬
четный год по представительским расходам; наличие договора на подго¬
товку и переподготовку кадров. Следует обратить внимание на расходы,
не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 гл. 25 НК РФ).
При аудите калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг) необходимо проверить правильность классификации затрат: на
производство продукции (основные и накладные); по способу включе-«
ния в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (од-1
ноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства!
(условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности воз-!
никновения (текущие и единовременные); правильность учета затрат
на производство продукции по статьям калькуляции; правильность
ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на
производство; правильность применения методов учета затрат и каль¬
кулирования себестоимости продукции; правильность составления
бухгалтерских проводок по учету затрат на производство; соответствие
записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам |
20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного про-1
изводства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизвод-1
ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в про- J
изводстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям}
в Главной книге и балансе.
Значение применяемых аналитических процедур в процессе •;
аудита издержек обращения в розничной торговле состоит в том, что |
они дают доказательства верности учета отдельных видов расходов!
и статей, позволяют дать оценку эффективности произведенных рас-1
ходов как на дату составления отчетности, прошлые периоды, так!
и в обозримом будущем, а также помогают сконцентрировать внима-1
ние аудитора на «слабых звеньях», что сокращает объем проверки, ее"
трудоемкость, сроки и стоимость.
Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда
факторов: профиль организации и особенности ее функционирования;
опыт работы с клиентом; наличие финансовой и нефинансовой инфор¬
мации, исследование которой дает в некоторых случаях более убеди¬
тельные результаты, чем анализ только финансовых данных; надеж¬
ность и достоверность различных форм информации; сопоставимость
и независимость источников информации; трудоемкость и стоимость
других методов проверки.
При оценке надежности аналитических процедур необходимо
учитывать существенность статей отчетности и точность, с которой
372
ожидаемые результаты могут быть предсказаны. Например, ряд мел¬
ких затрат (канцелярские, на телефонные разговоры и др.) обычно не
нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначи¬
тельна и риск фальсификации сравнительно мал.
Аналитические процедуры используются на всех этапах аудита
(при планировании аудита, в процессе проверки, на заключительной
стадии аудита).
На стадии планирования аналитических процедур издержек об¬
ращения осуществляется анализ: бухгалтерской отчетности прошлых
периодов; прогнозной и сметной бухгалтерской отчетности; внутрен¬
ней управленческой отчетности; сведений о влиянии внешних факто¬
ров (например, о снижении спроса, вызвавшем изменение структуры
товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения); инфор¬
мации о воздействии внутренних факторов (например, приобретение
основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение чис¬
ленности персонала, что влияет на изменение соответствующих видов
издержек обращения); отраслевых статистических данных; нефинан¬
совой информации (например, количественных показателей объема
реализации, численности работников, размера торговой площади, ко¬
личества магазинов в составе холдинга).
Главной целью использования аналитических процедур на этой
стадии является привлечение внимания аудитора к тем показателям
расходов, по которым наблюдается отклонение от базовых величин и ко¬
торые являются наиболее существенными.
В процессе планирования аудита издержек обращения в органи¬
зациях розничной торговли необходимо поставить следующие задачи.
1. Определение сущности и содержания деловой активности ауди¬
руемой организации. Здесь оцениваются изменения, произошедшие за
отчетный период. Если аудит проводится не впервые, то сравниваются
учетные и отчетные данные текущего года с уже проверенной инфор¬
мацией прошлых лет.
Например, факторами, которые могут вызвать изменение издер¬
жек обращения в розничной торговле, являются: увеличение объемов
деятельности и, как следствие, увеличение запасов; рост товарных за¬
пасов вследствие их нерентабельности; изменение способа доставки
товаров; изменение структуры источников финансирования и т.п.
2.
Определение зон возможных ошибок в учете издержек обраще¬
ния. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек
обращения, списанных на реализованные товары и отраженных в об¬
щей сумме в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) и по статьям
отчета о расходах на продажу (форма № 5). Существенные неожидан-
373
ные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднаме¬
ренных ошибок в учете и отчетности.
Если сумма необычных колебаний велика, то аудитор должен
установить, является ли это следствием воздействия нормальных эко¬
номических явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на това¬
ры данной организации вызвали увеличение уровня издержек обраще¬
ния и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие
неправомерного отнесения расходов на издержки обращения).
3. Сокращение детализированного тестирования. Если в ходе
использования аналитических процедур на стадии планирования не
обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных
ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следователь¬
но, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по
проанализированным объектам, что экономит его время и материаль¬
ные затраты.
При планировании аудита издержек обращения в организациях
розничной торговли наиболее часто пользуются методом сравнитель¬
ного анализа. Этот метод применяется для определения отклонений от
среднеотраслевых, сметных показателей и значений прошлых перио¬
дов. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа издержек
обращения является то, что аудитор может оценить устойчивость фи¬
нансовых позиций клиента. Главным же недостатком сравнительного
отраслевого анализа является возможная неточность основанных на нем
выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в со¬
вокупность организаций.
Полезным может быть метод сравнительного анализа фактиче¬
ских и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных дан¬
ных содержатся оценки вероятных будущих результатов деятельности
организации по видам расходов, их группам. Недостатком такого срав¬
нения может являться то, что в сметах и прогнозах содержатся жела¬
емые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпаде¬
ние фактических и прогнозных данных может быть результатом
подгонки цифр. Поэтому при проведении такого анализа аудитору не¬
обходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для
исполнения; были ли фактические данные за текущий период измене¬
ны с целью достижения запланированных показателей. Для решения
первого вопроса аудитор проводит разбор содержания и порядка со¬
ставления сметы и обсуждает их с клиентом; для решения второго —
детально тестируются фактические показатели.
Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных кли¬
ента за несколько временных периодов заключается в изучении откло-
374
нений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также
процентных соотношений между промежуточными и итоговыми пока¬
зателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эффектив¬
ный метод сравнительного анализа, так как, во-первых, он основан на
доступной для аудитора отчетной информации за несколько периодов,
а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеот¬
раслевых показателей и т.п., а во-вторых, при таком сравнении учиты¬
ваются особенности деятельности именно этой организации.
При использовании аналитических процедур на стадии провер¬
ки по существу результаты их применения могут указывать на необхо¬
димость получения дополнительной информации по аудиту. На этой
стадии аналитические процедуры применяются для получения факти¬
ческого материала относительно определенных утверждений, каса¬
ющихся любых видов расходов или деловых операций. При этом они
представляют собой тщательные проверки всех значительных откло¬
нений.
Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении
подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при
проверке фактических данных. Например, сравнение фактического
числа работников на основе договоров с ними с ведомостями заработ¬
ной платы может указать на выплаты несуществующим работникам,
чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.
Процесс использования аналитических процедур в ходе докумен¬
тальной проверки предполагает сравнение сумм первичных докумен¬
тов и соответствующих учетных регистров. Любое расхождение сумм
по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного
регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифици¬
руется как ошибка.
Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, за¬
висят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то
анализируются книга аналитического учета издержек обращения в роз¬
ничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), Главная книга
(счет 44 «Расходы на продажу»), форма № 5, соответствующие пер¬
вичные документы и мемориальные ордера.
Транспортные расходы. При этом применяются факторные мо¬
дели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или
повременной). Влияние факторов описывается методами элиминиро¬
вания (разниц, цепных подстановок).
Расходы на оплату труда. При этом аудитор учитывает в дина¬
мике: численность работников; размер средней заработной платы; из¬
менение системы оплаты труда в отчетном периоде по сравнению с ба-
375
зисным; товарооборот при сдельной оплате труда; объем рабочего вре¬
мени при повременной оплате труда.
Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от
фонда оплаты труда. Данные отчисления могут анализироваться по
видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора только
правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и пра¬
вильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтвержденияj
достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение!
ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность |
и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.
Амортизационные отчисления зависят от вида основных средств,
ставки амортизационных отчислений за каждый вид основных средств
и периода эксплуатации основных средств. Правильность отражения
амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о на¬
личии, составе, движении основных средств организации. Для оценки
риска фальсификации могут быть использованы результаты инвента¬
ризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении пере¬
оценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оцен¬
щиков, на основании которых производилась переоценка, которая
уменьшила стоимость основных средств и соответственно сумму на¬
числяемого износа.
При документальной проверке сравниваются суммы по докумен¬
там клиента с расчетами самого аудитора; количество и стоимость ос¬
новных средств в ведомостях начисления износа — с данными инвен¬
таризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров,
Главной книги, отчета о расходах на продажу; сравниваются результа¬
ты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных
средств в ведомостях по начислению износа.
Расходы на оплату процентов за кредит определяются суммой
кредита, ставкой процента за кредит и сроком кредита. Расчет влияния
изменения любого из факторов производится приемами элиминирова¬
ния. При этом следует проверить обоснованность сумм кредитов, отра¬
женных на счетах 66 и 67. При документальной проверке аналитиче¬
ские процедуры заключаются в сопоставлении процентов за кредит по
каждому договору с расчетами аудитора, сравнении общей их суммы,
отраженной в отчете о расходах на продажу организации за год. Если
будут выявлены расхождения, то аналогичные действия следует про¬
извести в увязке с периодом использования кредитов и начисления
процентов по ним. Сравнению будут подлежать суммы, отраженные
в книге аналитического учета издержек обращения и Главной книге по
счетам 66,67 и 92. Это позволит определить, по какому именно креди-
376
ту и в какой период были допущены ошибки в начислении процентов.
Тщательной документальной проверке следует подвергнуть учет про¬
центов по кредитам, по которым процентная ставка превышала учет¬
ную. Для этого в ходе аналитических процедур оценивается содержа¬
ние кредитных договоров.
Расходы на обязательное страхование имущества, уплату нало¬
гов и сборов определяются исходя из стоимости активов, подлежащих
обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормати¬
вов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы нало¬
гообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим рас¬
ходам на продажу.
Расходы по операциям с тарой исчисляются исходя из объемов
товарооборота по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате,
норм амортизации по собственной инвентарной таре (таре-оборудова¬
нию) и суммы расходов на ее ремонт.
Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдель¬
ные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несуществен¬
ными, однако сумма статьи в целом является существенной.
На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму
расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную
на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику
участвующих в расчете показателей в наглядном виде, составляется
рабочий документ аудитора «Динамика издержек обращения на оста¬
ток товаров».
Большое значение имеет достоверность объема реализации и ос¬
татков на конец периода, которые целесообразно определять путем
инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно ариф¬
метические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списан¬
ных на счет реализации.
В процессе документальной проверки сравниваются суммы рас¬
ходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бух¬
галтерским балансом по статье «Затраты в незавершенном производ¬
стве». Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за
каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий
и последующий месяцы в Главной книге. Суммы издержек обращения
на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье
«Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.
Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита
предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о досто¬
верности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в про¬
цессе их детализированной проверки. Аудитор в принципе не ожидает
377
обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть
обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки най¬
дутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и про¬
верить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансо¬
вой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового
состояния по данным отчетности.
Если акцент делается на аудите расходов, то на заключительной
стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикаль¬
ного и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения
таких показателей, как уровень расходов, отдача, рентабельность за¬
трат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов,
так и по их отдельным видам.
В последнее время все большее распространение получает ана¬
лиз взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек
обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равно¬
весный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового со¬
стояния организации, эффективности ее работы, а также при составле¬
нии прогнозов результатов на краткосрочный период.
В ходе проверки издержек обращения анализ безубыточности
целесообразно проводить не для определения критического объема
реализации, а для установления предельного уровня расходов с учетом
сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обращения
и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внешнем,
так и во внутреннем аудите.
При проверке правильности исчисления и отражения в учете НДС
по операциям приобретения товаров и продуктов, выбытия покупных
товаров и продукции собственного производства необходимы следующие
первичные документы и учетные регистры: накладные; товарно-транс¬
портные накладные (при доставке товаров автомобильным транспор¬
том); закупочные документы (при закупке продуктов у населения); сче¬
та на оплату ТМЦ; счета-фактуры; журналы-ордера № 4, 5, 6, 7, 8, 9
и ведомости к указанным журналам-ордерам или распечатки по счетам
10 «Материалы», 41 «Товары», 41-1 «Товары на складах», 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками», 41-2 «Товары в розничной торгов¬
ле», 44 «Расходы на продажу», 42 «Торговая наценка»; разработочныё |
таблицы по расчетам с бюджетом по НДС.
Для проверки правильности исчисления НДС нужно сравнить I
данные, отраженные в декларации, с данными регистров бухгалтерского
учета. С 1 января 2000 г. для торговых организаций, реализующих то¬
вары в розницу, и для предприятий общественного питания облагаемый I
оборот по НДС определяется исходя из применяемых цен реализуе- [
378
мых товаров и готовой продукции без включения в них НДС, а НДС,
уплаченный поставщикам товаров, предъявляется бюджету при усло¬
вии принятия к учету товаров, сырья, материалов.
Необходимо также проверить наличие раздельного учета това¬
ров, облагаемых по ставке НДС в 10% и 20%. При наличии раздельного
аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок НДС
исчисление и уплата налога производятся исходя из полученного до¬
хода от реализации товаров каждого вида по соответствующим расчет¬
ным ставкам (до 1 января 2000 г.) или цены реализации без НДС
(с 1 января 2000 г.).
I
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ТОВАРОВ Глава 13
13.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите готовой продукции необходимо руководство¬
ваться следующими законодательно-нормативными документами:
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про¬
изводственных запасов» (ПБУ 5/01) (приказ Минфина России от 9 июня
2001г.№44н);
•
Методические указания по инвентаризации имущества и финан¬
совых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).
13.2. ПОНЯТИЕ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ
Готовая продукция является частью материально-производствен¬
ных запасов, предназначенных для продажи, технические и качествен¬
ные характеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов в случаях, установленных законодатель¬
ством.
Работы и услуги — это стоимость различных работ (проектных,
по ремонту техники и т.п.) и услуг (консультационных, транспортных
и т.п.), выполненных и оказанных другим организациям и физическим
лицам (в том числе работникам организации) на условиях оплаты.
Готовая продукция, как правило, должна быть сдана из произ¬
водства на склад в подотчет материально ответственному лицу. Круп¬
ногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на
склад по техническим причинам, принимаются представителем заказ¬
чика на месте их изготовления, комплектации и сборки.
Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных,
условно-натуральных и стоимостных показателях. Условно-натураль¬
ные показатели используют для получения обобщенных данных об од¬
нородной продукции. Например, количество выработанной каустиче¬
ской соды выражается в тоннах условного веса, консервов — в условных
банках и т.д.
380