Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
сети; продовольственных товаров при хранении на складах и базах роз¬
ничных торговых организаций и организаций общественного питания;
свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на скла¬
дах и базах разного типа; продовольственных товаров при хранении
и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых пред¬
приятий общественного питания; сыров при хранении на распредели¬
тельных холодильниках торговли; мяса и мясопродуктов, мяса птицы
и кроликов при холодильной обработке и хранении в холодильниках;
колбас и копченостей при хранении в холодильниках; продовольствен¬
ных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транс¬
портом.
Размер норм естественной убыли зависит от климатической зоны,
видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр. На скла¬
дах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения.
В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен от налого¬
вого учета, торговая организация вправе самостоятельно решать, ка¬
ким образом учитывать товарные потери: с использованием разрабо¬
танных норм (до принятия новых), разработать нормы самостоятельно
или списывать товарные потери по факту с составлением соответству¬
ющих актов. Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить
в учетной политике организации. Списание товарных потерь произво¬
дится по актам унифицированных форм.
Потери товара, обнаруженные при завесе тары, списываются на
основании акта унифицированной формы № ТОРГ-6. Необходимость
завеса тары по оприходованным товарам регистрируется в специаль¬
ном журнале унифицированной формы № ТОРГ-7. Акт о порче, бое,
ломе товарно-материальных ценностей следует составлять по унифи¬
цированной форме № ТОРГ-15. Акт на списание товаров составляется
по форме № ТОРГ-16.
Если потери товара происходят при подработке, подсортировке,
перетаривании товаров, то следует составить акт по унифицированной
форме № ТОРГ-20. Плоды и овощи списываются на основании акта
о переборке (сортировке) плодоовощной продукции, составленного по
унифицированной форме № ТОРГ-21.
Расходы на рекламу. Реклама — это распространяемая в любой
форме, с помощью любых средств информация о физическом или юри¬
дическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация),
которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана фор¬
мировать и поддерживать интерес к этому физическому, юридическо¬
му лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации
товаров, идей и начинаний.
361
С точки зрения гражданского законодательства реклама, адресо¬
ванная неопределенному кругу лиц, рассматривается как приглашение
делать оферты (ст. 437 ГК РФ). Публичная оферта — это предложение
юридического или физического лица заключить договор с любым, кто
отзовется. При этом предложение должно содержать все существен¬
ные условия договора. Лицо, делающее предложение, действует на ос¬
новании собственного волеизъявления.
Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, от¬
ражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на про¬
дажу» по статье «Расходы на рекламу». На эту статью относят расходы
на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов
товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстриро¬
ванных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, пла¬
катов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.).
В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав
расходов на продажу без ограничений. Однако для целей налогообло¬
жения при определении налоговой базы по налогу на прибыль указан¬
ные расходы принимаются только в пределах норм. Эти нормы уста¬
новлены п. 4 ст. 264 НК РФ:
1) без ограничения в целях налогообложения принимаются сле¬
дующие расходы на рекламу:
• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой
информации (объявления в печати, передача по радио, телевидению)
и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая из¬
готовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на
оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстра¬
ционных залов;
• на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои
качества при экспонировании;
2) в размере, не превышающем 1% выручки,— расходы на прочие
виды рекламы в течение налогового (отчетного) периода.
В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отража¬
ют в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг,
прав; в регистре-расчете «Формирование стоимости объекта учета».
После этого оформляется один из следующих регистров: если
товары списываются по методу ЛИФО или ФИФО — регистр инфор¬
мации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу
ФИФО (ЛИФО); если материалы списываются по средней себестои-
362
мости — регистр информации о движении товаров, учитываемых по
методу средней себестоимости.
12.12. ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ
Торговые организации, в особенности оптовые, используют
транспорт (автомобильный, железнодорожный, воздушный, водный)
как для доставки товаров от поставщиков на склады, так и для развоза
товаров покупателям.
Транспортные услуги по перевозке товаров оказывают торго¬
вым организациям специализированные транспортные предприятия.
Торговые организации могут иметь собственные автомобили, желез¬
нодорожные вагоны. В составе крупных торговых организаций может
быть автотранспортное хозяйство.
Торговая организация, имеющая собственные автомобили, осу¬
ществляет доставку товаров через экспедиторов или водителей-экспе¬
диторов. С каждым экспедитором и водителем-экспедитором заклю¬
чается договор о материальной ответственности.
На товары, отгруженные покупателям, оформляется товарная
накладная формы № ТОРГ-12. В форму накладной следует добавить
строку для подписи экспедитора (водителя-экспедитора).
О доставленных и возвращенных товарах, а также о возможных
потерях при транспортировке экспедитор составляет «Отчет экспеди¬
тора» по форме № МХ-21.
Если покупатель отказался от части доставленного товара, то
непринятые товарные позиции могут быть вычеркнуты из накладной.
При этом внесенные исправления должны быть подтверждены подпи¬
сями тех же лиц, которые подписали документы, т.е. экспедитора (во¬
дителя-экспедитора) и представителя покупателя, принявшего товар.
Не принятый покупателем товар должен быть возвращен на склад, это
необходимо отразить в отчете экспедитора. Следует также оформить
накладную на внутреннее перемещение формы № ТОРГ-13, на основа¬
нии которой заведующий складом сделает восстановительные записи
в карточках и журналах складского учета товаров.
Договором поставки или купли-продажи может быть не предус¬
мотрена возможность отказа покупателя от доставленного по его заяв¬
ке товара. В таком случае составляется акт об установленном расхож¬
дении по количеству и качеству по форме № ТОРГ-2. Со стороны
грузоотправителя такой акт может подписать работник, имеющий удо¬
стоверение на право участия в приемке поступившего к покупателю
товара, в определении его качества и комплектности.
363
Перевозки товаров сторонней организацией регулируются гла¬
вой 40 ГК РФ. Оказание транспортных услуг производится по догово¬
ру перевозки груза. Согласно ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза
перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз в пункт назначе¬
ния и выдать его получателю. В свою очередь отправитель обязуется
уплатить за перевозку груза установленную плату.
Заключение договора перевозки груза подтверждается составле¬
нием и выдачей отправителю груза транспортной накладной, коноса¬
мента или иного документа, предусмотренного транспортным уставом
или кодексом.
За перевозку грузов взимается провозная плата, размер ее устанав¬
ливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законами.
При перевозке грузов транспортом общего пользования (напри¬
мер, железнодорожные перевозки) провозная плата определяется на
основании тарифов, которые утверждаются в порядке, предусмотрен¬
ном транспортными уставами и кодексами. Если перевозчик выполня¬
ет по требованию грузовладельца работы и услуги, не предусмотрен¬
ные тарифами, то эти работы оплачиваются по соглашению сторон.
Согласно ст. 790 ГК РФ перевозчик имеет право удерживать пе¬
реданные ему для перевозки товары в обеспечение причитающейся ему
провозной платы и других платежей, связанных с перевозкой, если иное
не установлено законом, правовыми актами или договором.
Если погрузка (выгрузка) товаров осуществляется силами отпра¬
вителя (получателя), то в договоре должны быть предусмотрены сро¬
ки на погрузку (выгрузку). Перевозчик обязан доставить груз в пункт
назначения в сроки, предусмотренные транспортными уставами и ко¬
дексами, а при их отсутствии — в разумный срок (ст. 792 ГК РФ).
Перевозчик несет ответственность за сохранность товаров после
принятия их к перевозке и до выдачи товаров грузополучателю. ГК РФ
(ст. 796) установлены следующие виды ущерба, которые перевозчик
должен возместить заказчику: утрата или недостача груза — в размере
стоимости недостающего или утраченного груза; утрата груза с объяв¬
ленной ценностью — в размере объявленной стоимости груза; повреж¬
дение (порча) груза — в размере суммы, на которую понизилась стои¬
мость груза. При невозможности восстановления поврежденного
груза — в размере полной стоимости груза.
При решении вопроса о возмещении ущерба стоимость груза опре¬
деляется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмот¬
ренной договором. Если счет отсутствует и цена не указана в договоре, то
применяются цены, которые при сравнимых обстоятельствах обычно
взимаются за аналогичные товары.
364
Перевозчик также возвращает отправителю (получателю) про¬
возную плату, взысканную за перевозку утраченного, недостающего,
испорченного или поврежденного груза.
При осуществлении систематических перевозок товаров торго¬
вая организация может заключить с транспортной организацией дол¬
госрочный договор. По такому договору транспортная организация
обязуется в установленные сроки принимать, а торговая организация —
предъявлять к перевозке товары в обусловленном объеме. В договоре
необходимо определить объемы, сроки и другие условия предоставле¬
ния транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, по¬
рядок расчетов, иные условия организации перевозок.
В бухгалтерском учете торговой организации услуги экспедито¬
ра списываются в расходы на продажу (счет 44).
Уплаченные экспедитором налоги, сборы и пошлины отражают¬
ся на счетах учета этих платежей в корреспонденции со счетом учета
расчетов с экспедитором (счета 60 или 76).
Торговая организация может заключить со сторонней организа¬
цией или физическим лицом договор аренды транспортного средства
с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации
(договор аренды с экипажем). В таком случае арендодатель не несет
ответственности за сохранность груза.
Отгрузка товара автотранспортной организацией производит¬
ся по товарно-транспортной накладной формы № 1-Т.
Отношения грузоотправителя и перевозчика регулируются ГК РФ
и следующими основными документами:
• Уставом автомобильного транспорта РСФСР, утвержденным
постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. № 12;
• Общими правилами перевозок грузов автомобильным
транспортом, утвержденными приказом Минтранса РСФСР от 30 июля
1971 г.;
• Правилами перевозки опасных грузов автомобильным транс¬
портом, утвержденными приказом Минтранса РСФСР от 8 августа
1995 г. № 73.
Согласно уставу автомобильного транспорта перевозка груза
производится автотранспортной организацией, как правило, без сопро¬
вождения его экспедитором грузоотправителя (грузополучателя).
При приеме груза к перевозке водитель-экспедитор автотранс¬
портной организации предъявляет грузоотправителю удостоверение
и путевой лист, заверенный печатью автотранспортной организации.
Прием грузов к перевозке от грузоотправителя удостоверяется подпи¬
сью водителя-экспедитора. Подпись ставится во всех экземплярах то-
365
варно-транспортной накладной. Один экземпляр вручается грузо¬
отправителю.
Согласно общим правилам перевозок при городских и пригород¬
ных перевозках в случаях отказа грузополучателя принять груз по при¬
чинам, не зависящим от автотранспортной организации, груз переад¬
ресовывается грузоотправителем другому грузополучателю или
возвращается грузополучателю. В таких случаях грузоотправитель оп¬
лачивает перевозку груза в оба конца, а также штраф за простой авто¬
мобиля. Грузополучатель обязан известить грузоотправителя об отка¬
зе в приеме груза и сделать в товарно-транспортной накладной отметку
об отказе, заверенную подписью и печатью (штампом).
Взаимоотношения сторон при железнодорожных перевозках ре¬
гулируются ГК РФ и следующими нормативными документами:
• Транспортным уставом железных дорог Российской Федера¬
ции, утвержденным Законом РФ от 8 января 1998 г. № 2-ФЗ;
• Правилами централизованного вывоза (завоза) грузов с же¬
лезнодорожных станций, расположенных на территории Российской
Федерации, выполняемого транспортно-экспедиционными предприя¬
тиями, утвержденными совместным приказом Минтранса РФ и МПС
РФ от 14 мая 1993 г. № А-7 и № ЦМ-180;
• различными правилами перевозок отдельных видов грузов
железнодорожным транспортом.
Грузоотправитель должен представить на каждую отправку гру¬
за транспортную железнодорожную накладную, составленную надле¬
жащим образом, и другие документы, предусмотренные соответству¬
ющими правовыми актами.
В соответствии с договором перевозки железная дорога обязует¬
ся своевременно и в сохранности доставить груз на железнодорожную
станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать
груз грузополучателю. Грузоотправитель обязуется по договору пере¬
возки оплатить стоимость перевозки груза.
Квитанция о приемке груза выдается грузоотправителю под
роспись в соответствующей графе корешка дорожной ведомости. До¬
рожная ведомость — это расчетный лист, в котором отражаются все рас¬
ходы. Дорожная ведомость сопровождает доставку до станции назна¬
чения и остается на железной дороге назначения.
Нормы естественной убыли при транспортировке установлены
в зависимости от километража, веса груза, времени года и других фак¬
торов. Нормы естественной убыли применяются в тех случаях, когда
при приемке обнаружена фактическая недостача товаров против мас¬
сы, указанной в сопроводительных документах. В нормы не включают-
366
ся потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары,
а также разница между фактической массой тары и массой по трафаре¬
ту (завес тары).
Убыль товаров при транспортировке относится в расходы полу¬
чателя товаров (покупателя).
12.13. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО СОДЕРЖАНИЮ
НЕПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ
Для обобщения информации о затратах подразделений непро¬
изводственной сферы служит счет 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства». Под обслуживающими производствами экономическо¬
го субъекта понимаются производства и хозяйства, деятельность кото¬
рых не связана с производством продукции, выполнением работ и ус¬
луг, явившихся целью создания отдельного предприятия. В частности,
на данном счете могут быть отражены затраты мастерских бытового
обслуживания, столовых, буфетов, детских дошкольных учреждений,
домов отдыха, научно-исследовательских и конструкторских подраз¬
делений.
По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском
продукции и оказанием услуг, а также вспомогательных производств,
относящихся к вышеназванным подразделениям (Д-т сч. 29 — К-т сч. 10,
70, 69, 02, 97 и т.д.).
По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяй¬
ства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенного
производства продукции и оказанных услуг. Эти суммы списываются
в дебет счетов 10, 20, 25, 26,90, 76, 84.
Остаток по счету 29 на конец отчетного года показывает стои¬
мость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 29
ведется по каждому обслуживающему производству и по отдельным
статьям затрат.
12.14. УЧЕТ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в от¬
четном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Ос¬
новную часть расходов будущих периодов в организациях составляют
расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расхо¬
дам будущих периодов относят: расходы по ремонту основных средств
в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный
фонд); расходы по оплате аренды объектов основных средств или их
отдельных частей (помещений); расходы на рекламу; на приобретение
367
лицензий; расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радио¬
связи, перечисляемой за последующие периоды, и др.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету актив¬
ного счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих
материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.).
Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы
списывают в дебет счетов 20,23,25,26,44 и др. Сроки списания расхо¬
дов будущих периодов, а также соответствующие издержки или дру¬
гие источники, на которые списываются указанные расходы, регламен¬
тируются законодательными и другими нормативными актами или
определяются самими организациями. Например, расходы по ремонту
основных средств, учтенные в начале года на счете 97, списывают еже¬
месячно пропорционально объему производства по месяцам, либо про¬
порционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо
равномерно по месяцам.
Из общего состава расходов будущих периодов отдельной каль¬
куляционной статьей по счету 20 «Основное производство» отражают
лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные рас¬
ходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-
распределительных (25,26) или других счетов.
Расходы на рекламу, относящиеся к будущим периодам, также
учитываются по дебету счета 97 и кредиту счета 76, с последующим
списанием расходов с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на
производство и расходов на продажу.
ПБУ14/2000 не включает в состав нематериальных активов рас¬
ходы, связанные с приобретением лицензий. В связи с этим расходы
по приобретению лицензий целесообразно учитывать на счете 97 в ка¬
честве расходов будущих периодов. С кредита счета 97 стоимость ли¬
цензий в течение срока их действия списывается равномерно по меся¬
цам на счет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на
продажу».
12.15. УЧЕТ НЕДОСТАЧ И ПОТЕРЬ ОТ ПОРЧИ ЦЕННОСТЕЙ
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от пор¬
чи материальных и иных ценностей используют счет 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей». На этом счете учитывают недостачи и по¬
тери от порчи материальных и иных ценностей, выявленные в процес¬
се их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению на
счета учета затрат на производство, расходов на продажу и на винов¬
ных лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бед¬
ствий, относят на счет 99 «Прибыли и убытки».
368
В дебет счета 94 с кредита счетов недостающих или полностью
испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость (по
товарно-материальным ценностям) или остаточная стоимость (по ос¬
новным средствам и нематериальным активам). По частично испорчен¬
ным материальным ценностям в дебет счета 94 списывают сумму опре¬
делившихся потерь.
При выявлении недостач или порчи при приемке материальных
ценностей от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотрен¬
ных в договоре величин покупатель относит при оприходовании цен¬
ностей в дебет счета 94 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками».
Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин поку¬
патель предъявляет поставщику или транспортной организации и учи¬
тывает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито¬
рами» (субсчет «Расчеты по претензиям») и кредиту счета 60. При
отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспорт¬
ных организаций эти суммы списывают со счета 76 на счет 94. Если суд
принял решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь
ценностей сверх предусмотренных в договоре величин, то поставщик
сторнирует ранее отраженную сумму продажи на сумму недостач и по¬
терь (дебетует одет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кре¬
дитует счет 90 «Продажи»), а также обороты по дебету счета 90 «Про¬
дажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким
образом на счете 43 сумма недостач списывается затем в дебет счета 94
с кредита счета 43.
С кредита счета 94 недостачи и потери от порчи ценностей спи¬
сывают следующим образом:
в пределах предусмотренных в договоре величин — на счета учета
материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);
в пределах норм естественной убыли — на затраты на производ¬
ство и расходы на продажу (когда они выявлены при хранении или
продаже);
сверх величин (норм) убыли, потери от порчи — в дебет счета 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по
возмещению материального ущерба»);
недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери от
порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также не¬
достачи, во взыскании которых отказано судом вследствие необосно¬
ванности исков,— на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах,
принятых по дебету данного счета. На счетах учета затрат и расходов
369
на продажу недостающие или испорченные материальные ценности
списывают по их фактической себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценно¬
стей разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73, и их стои¬
мостью, отраженной на счете 94, учитывается на счете 98 «Доходы бу¬
дущих периодов». По мере взыскания с виновных лиц причитающихся
сумм эти суммы списывают в дебет счета 98 и кредит счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном периоде, но отно¬
сящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально от¬
ветственными лицами или на которые имеются решения суда о взыска¬
нии с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98.
Одновременно на эти суммы дебетуют счет 73, субсчет «Расчеты по
возмещению материального ущерба» и кредитуют счет 94. По мере по¬
гашения задолженности дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.
12.16. УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ
Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях
их равномерного включения в издержки производства или обращения.
Организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую опла¬
ту отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на
возмещение производственных затрат по подготовительным работам
в связи с сезонным производством, на покрытие затрат по ремонту пред¬
метов проката, на выплату вознаграждений по итогам работы за год
и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными до¬
кументами Министерства финансов Российской Федерации или отрас¬
левыми особенностями состава затрат.
Для получения информации о состоянии и движении резервов
предстоящих расходов используют пассивный счет 96 «Резервы пред¬
стоящих расходов». Операции по начислению резервов отражают по
кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издер¬
жек обращения (20, 23, 25, 26 и т.п.).
Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резерв¬
ных сумм, списывают на уменьшение резервов (дебетуют счет 96)
с кредита счетов по учету списываемых расходов (10 «Материа¬
лы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.). Для создания
соответствующих резервов организация должна предусмотреть их
в учетной политике, составить расчет ежемесячных отчислений на те¬
кущий год и остатка резерва на начало следующего года. Например,
если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем
370