Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
363 МСА 240
Общий подход
66. При определении общего подхода в отношении рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством, на
уровне финансовой отчетности аудитор должен:
(а) рассмотреть назначение и надзор за персоналом;
(б) рассмотреть учетную политику, используемую субъектом; и
(в) внедрить элемент непредсказуемости при выборе характера,
сроков и масштаба аудиторских процедур.
67. Знание, навыки и способность лиц, которым делегирована
значительная ответственность по соглашению, сопоставимы с
оценкой аудитором рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством, по данному соглашению. Например, аудитор
может отреагировать на выявленные риски существенных
искажений, вызванных мошенничеством, назначением
дополнительных лиц, обладающих специализированными навыками
и знаниями, например, экспертов по расследованию
правонарушений и экспертов по
информационным технологиям,
или назначением просто более опытных сотрудников на
соглашение. Кроме того, масштаб надзора зависит от оценки
аудитором рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством, и профессиональной компетентности членов
команды по проекту, выполняющих работу.
68. Аудитор должен рассмотреть выбор и применение руководством
учетной политики, особенно тех статей, которые связаны с
субъективной оценкой и сложными операциями. Аудитор должен
рассмотреть, может ли выбор и применение учетной политики
повлиять на представление мошеннической финансовой отчетности
по причине манипулирования доходами с целью введения в
заблуждение пользователей путем оказания влияния на
их знание о
прибыльности субъекта.
69. У лиц в рамках субъекта, знающих аудиторские процедуры,
которые обычно выполняют по соглашениям, больше возможностей
скрыть представление мошеннической финансовой отчетности.
Таким образом, аудитор должен внедрить элемент
непредсказуемости в выбор характера, сроков и масштаба
аудиторских процедур, которые необходимо выполнить. Это может
быть достигнуто, например, путем выполнения процедур по
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 364
существу по выбранным сальдо счетов и утверждениям, которые не
были протестированы иным образом по причине их существенности
или риска, внесением изменений в сроки проведения аудиторских
процедур по сравнению с прогнозами, использования разных
методов выборки и выполнение аудиторских процедур в разных
месторасположениях или без предварительного предупреждения.
Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных
искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений
70. Аудиторский подход в отношении оцененных рисков существенных
искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений
может включать следующие изменения характера, сроков и
масштаба аудиторских процедур:
•
Может возникнуть необходимость изменить характер
аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, с
целью получения более надежных аудиторских доказательств
или получения дополнительной подтверждающей информации.
Это может повлиять и на тип аудиторских процедур, которые
необходимо выполнить, и на их сочетание. Физическое
наблюдение или инспектирование определенных активов может
стать более важным или аудитор может выбрать
использование
КПА для сбора доказательств данных, содержащихся
значительных отчетах или файлах электронных операций.
Кроме того, аудитор может разработать процедуры для
получения дополнительной подтверждающей информации.
Например, если аудитор определил, что руководство находится
под давлением с целью достижения прогнозов по доходам,
может существовать дополнительный риск, что руководство
завышает продажи путем подписания соглашений,
содержащих
условия, не предусматривающие признание дохода, или
выставления счетов до доставки. При таких обстоятельствах
аудитор может, например, разработать внешние подтверждения
не только для подтверждения сумм задолженностей, но и для
подтверждения условий соглашений на продажу, включая дату,
права возврата и сроки поставки. Кроме того, аудитор может
посчитать эффективным дополнить эти внешние
подтверждения
опросом нефинансового персонала субъекта в
отношении изменений в соглашениях на продажу и условиях
поставки.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
365 МСА 240
• Может потребоваться модификация сроков процедур по
существу. Аудитор может заключить, что выполнение
тестирования по существу на конец периода или ближе к этой
дате будет более эффективным в отношении оцененных рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством.
Аудитор может заключить, что при данных рисках
умышленных искажений или манипулирования аудиторские
процедуры, предназначенные для продления действия
аудиторских заключений от промежуточной даты до конца
периода, могут быть неэффективными. И наоборот, намеренное
искажение, например, искажение по причине ненадлежащего
признания доходов, может быть совершено в промежуточный
период и аудитор может выбрать применение процедур по
существу в отношении операций, возникших ранее в течение
промежуточного или всего отчетного периода.
•
Масштаб примененных процедур отражает оценку рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством.
Например, может потребоваться увеличение размера выборки
или выполнение более детальных аналитических процедур.
Также КПА позволяют выполнить более обширное
тестирование файлов электронных операций и счетов. Эти КПА
могут использоваться для выборки операций из основных
электронных файлов, сортировки операций со специфическими
характеристиками или
тестирования всей совокупности вместо
выборки.
71. Если аудитор выявил риск существенных искажений, вызванных
мошенничеством, который влияет на количество запасов, проверка
учетных записей по запасам может помочь при определении
месторасположения или статей, которым необходимо уделить
особое внимание в ходе проведения инвентаризации или после ее
завершения. Такая проверка может привести к решению о
наблюдении за инвентаризацией в определенных
месторасположениях без предварительного предупреждения или
проведении инвентаризации во всех месторасположениях на одну
дату.
72. Аудитор может определить риск существенного искажения,
вызванного существенным искажением, который влияет на
некоторые счета и утверждения, включая оценку актива, оценки,
связанные со специфическими операциями (такими как
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 366
приобретение, реструктуризация или продажа сегмента бизнеса) и с
другими значительными начисленными обязательствами (такими
как обязательства по пенсионным и прочим вознаграждениям по
окончании трудовой деятельности или обязательства по
восстановлению окружающей среды). Риск также может относиться
к значительным изменениям в допущениях в отношении
постоянных оценок. Информация, собранная при получении знания
о субъекте
и его среде, может помочь аудитору при оценке
разумности таких оценок руководства субъекта и принятии
суждений и допущений. Ретроспективный обзор подобных
суждений и допущений руководства субъекта, которые
применялись в прошлые периоды, также может предоставить
знание о разумности суждений и допущений, подтверждающих
оценки руководства субъекта.
73. Примеры возможных аудиторских процедур в отношении
оцененных рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством, представлены в Приложении 2 к данному МСА.
Приложение включает примеры подхода в отношении аудиторской
оценки рисков существенных искажений, связанных с
представлением мошеннической финансовой отчетности и
незаконным присвоением активов.
Аудиторские процедуры в отношении игнорирования руководством
контролей
74. Как отмечено в параграфе 19 руководство занимает позицию,
удобную для совершения мошенничества, из-за способности
руководства субъекта напрямую или косвенно манипулировать
бухгалтерскими записями или представить мошенническую
финансовую отчетность путем игнорирования контролей, которые
при других обстоятельствах функционируют эффективно. Хотя
уровень риска игнорирования контролей руководством зависит от
субъекта, тем не менее, риск присутствует
во всех субъектах и
является значительным риском существенных искажений,
вызванных мошенничеством. Соответственно в дополнение к
общему подходу в отношении рисков существенных искажений,
вызванных мошенничеством, на уровне утверждений, аудитор
должен выполнить аудиторские процедуры в отношении риска
игнорирования контролей руководством.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
367 МСА 240
75. Параграфы 76-82 устанавливают аудиторские процедуры, которые
необходимо выполнить в отношении риска игнорирования
контролей руководством. Однако, аудитор также должен
рассмотреть имеются ли риски игнорирований контролей
руководством субъекта, в отношении которых аудитор должен
выполнить процедуры, отличные от процедур, рассмотренных в
этом параграфе.
76. В отношении риска игнорирования контролей руководством
аудитор должен разработать и выполнить аудиторские
процедуры, чтобы:
(а) протестировать надлежащий характер журнальных
проводок, отраженных в главной книге, и прочих
корректировок, сделанных при подготовке финансовой
отчетности;
(б) проверить расчетные оценки на предвзятость, которая
может вызвать существенные искажения, вызванные
мошенничеством; и
(в) получить знание о бизнес обосновании значительных
операций, о которых аудитор узнал и которые являются
нетипичными для субъекта или которые иначе являются
необычными с учетом знания аудитора о субъекте и его
среде.
Журнальные проводки и прочие корректировки
77. Существенные искажения финансовой отчетности, вызванные
мошенничеством, часто возникают по причине манипулирования в
процессе представления финансовой отчетности путем
ненадлежащих или неутвержденных журнальных проводок в
течение года или на конец периода или корректировки сумм,
указанных в финансовой отчетности и неотраженных в формальных
журнальных проводках, например, консолидирующие
корректировки и реклассификации. При разработке и
выполнении
аудиторских процедур с целью тестирования надлежащего
характера журнальных проводок, отраженных в главной книге, и
прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой
отчетности аудитор должен:
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 368
(а) получить знание о процессе представления финансовой
отчетности субъекта и контролях над журнальными
проводками и прочими корректировками;
(б) оценить разработку контролей над журнальными проводками и
прочими корректировками и определить были ли они внедрены;
(в) опросить лица, участвующие в процессе представления
финансовой отчетности, о ненадлежащих или необычных
действиях, связанных с обработкой журнальных проводок и
прочих корректировок;
(г) определить сроки тестирования; и
(д) определить и выбрать журнальные проводки и прочие
корректировки для тестирования.
78. В целях определения и выбора журнальных проводок и прочих
корректировок для тестирования, а также определения надлежащего
метода проверки подтверждений по выбранным статьям, аудитор
должен рассмотреть следующее:
•
Оценка рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством – наличие факторов риска мошенничества и
прочей информации, полученной при оценке аудитором рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством, может
помочь аудитору определить специфические классы
журнальных проводок и прочих корректировок для
тестирования.
•
Контроли, которые были внедрены над журнальными
проводками и прочими корректировками – эффективные
контроли над подготовкой и отражением журнальных проводок
и прочих корректировок может уменьшить масштаб
тестирования по существу при условии, что аудитор
протестировал эффективное функционирование контролей.
•
Процесс представления финансовой отчетности субъекта и
характер доказательств, которые могут быть получены – для
большинства субъектов обычная обработка операций
предусматривает сочетание ручных и автоматических
процедур. Обычно обработка журнальных проводок и прочих
корректировок может быть осуществлена через ручные и
автоматизированные процедуры и контроли. При
использовании информационных технологий в процессе
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
369 МСА 240
представления финансовой отчетности, журнальные проводки и
прочие корректировки могут существовать только в
электронной форме.
•
Характеристики искаженных журнальных проводок или
прочих корректировок – ненадлежащие журнальные проводки
или прочие корректировки часто имеют уникальные
определяющие характеристики. Такие характеристики могут
включать проводки (а) по несвязанным, необычным или редко
используемым счета, (б) сделанные лицами, обычно не
осуществляющими журнальные проводки, (в) отраженные в
конце периода или закрывающие проводки, которые
невозможно объяснить
или описать, (д) осуществленные либо
до, либо в течение подготовки финансовой отчетности.
•
Характер и сложность счетов – ненадлежащие журнальные
проводки или корректировки могут быть применены в
отношении счетов (а) содержащих сложные или необычные по
характеру операции, (б) содержащие значительные оценки и
корректировки на конец периода, (в) были подвержены
искажениям в прошлом, (г) своевременно не сверенные или
содержащие несверенные разницы, (д) содержащие
внутригрупповые операции, (
е) иначе связанные с
выявленными рисками существенного искажения, вызванного
мошенничеством. В ходе аудита субъектов, подразделения
которых расположены в различных местах, или имеющих
несколько сегментов аудитор должен рассмотреть
необходимость выбора журнальных проводок из этих
подразделений или компонентов.
•
Журнальные проводки или прочие корректировки,
осуществленные вне обычной деятельности – нестандартные
журнальные проводки могут быть и не охвачены внутренним
контролем по сравнению с повторяющимися журнальными
проводками, например, ежемесячные продажи, закуп и выплата
наличности.
79. Аудитор должен использовать профессиональное суждение при
определении характера, сроков и масштабов тестирования
журнальных проводок и прочих корректировок. Так как
мошеннические журнальные проводки и прочие корректировки
часто проводятся в конце отчетного периода, аудитор обычно
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 370
выбирает журнальные проводки и прочие корректировки,
проведенные в этот период. В тоже время, так как существенные
искажения финансовой отчетности, вызванные мошенничеством,
могут возникнуть в течение всего периода и могут быть
предприняты значительные усилия по сокрытию мошенничества,
аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования
журнальных проводок и прочих корректировок в течение периода.
Расчетные оценки
80. При подготовке финансовой отчетности руководство несет
ответственность за суждения или допущения, влияющие на
значительные расчетные оценки, и за постоянный мониторинг
надлежащего характера таких оценок. Мошенническая финансовая
отчетность часто сопровождается намеренным искажением
расчетных оценок. При обзоре расчетных оценок на предмет
предвзятости, которая может привести к существенным
искажениям, вызванным мошенничеством, аудитор должен:
(а) рассмотреть указывает ли разница между оценками,
подтвержденными аудиторскими доказательствами, и
оценками, включенными в финансовую отчетность (даже если в
отдельности они являются разумными), на возможную
предвзятость некоторых членов руководства субъекта; в этом
случае аудитор должен пересмотреть оценки в целом; и
(б) выполнить ретроспективный обзор суждений руководства
субъекта и допущений, связанных со значительными
бухгалтерскими оценками, отраженными в финансовой
отчетности прошлого года. Цель такого обзора заключается в
определении признаков, указывающих на возможную
предвзятость некоторых членов руководства субъекта, и не
ставит под сомнение профессиональное суждение аудиторов за
прошлый год, основывающееся на информации, доступной
в то
время.
81. Если аудитор выявил возможную предвзятость со стороны
руководства субъекта в отношении расчетных оценок, аудитор
должен оценить представляют ли обстоятельства, послужившие
причиной предвзятости, риск существенных искажений, вызванных
мошенничеством. Аудитор должен рассмотреть занижают ли или
завышают ли действия руководства субъекта в отношении
расчетных оценок резервы или провизии с целью либо
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
371 МСА 240
распределения доходов между двумя или более учетными
периодами, либо достижения желаемого уровня доходов, так как
это може ввести в заблуждение пользователя путем влияния на его
знание о прибыльности субъекта.
Бизнес обоснование значительных операций
82. Аудитор должен получить знание о бизнес обосновании
значительных операций, лежащих вне обычной деятельности
субъекта, или которые иначе являются необычными с учетом
знания аудитора о субъекте и его среде и прочей информации,
полученной в течение аудита. Цель получения такого знания
заключается в рассмотрении того, предполагает ли обоснование
(или его недостаток) возможность
совершения операция для
представления мошеннической финансовой отчетности или
сокрытия незаконного присвоения активов. В процессе получения
такого знания аудитор должен рассмотреть следующее:
•
Является ли форма такой операции слишком сложной
(например, операции с участием нескольких субъектов рамках
консолидированной группы или множества несвязанных
третьих сторон).
•
Обсудило ли руководство характер и учет таких операций с
лицами субъекта, наделенными руководящими полномочиями,
и было ли такое обсуждение надлежащим образом
задокументировано.
•
Акцентирует ли руководство больше внимания на
необходимости в определенном подходе к учету операции, чем
на экономическом содержании такой операции.
•
Были ли операции с участием неконсолидированных связанных
сторон, включая субъекты специального назначения,
надлежащим образом проверены и утверждены лицами,
наделенными руководящими полномочиями.
•
Участвовали ли в операции ранее определенные связанные
стороны или стороны, у которых нет финансовых ресурсов для
совершения такой операции без помощи со стороны
аудируемого субъекта.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 372
Оценка аудиторских доказательств
83. В соответствии с МСА 330 аудитор, основываясь на выполненных
аудиторских процедурах и полученных аудиторских
доказательствах, должен оценить соответствие оценки рисков
существенных искажений на уровне утверждений. Эта оценка в
основном носит количественный характер, основывающийся на
суждении аудитора. Такая оценка может предоставить
дополнительную информацию о рисках существенных искажений,
вызванных мошенничеством, и о необходимости
выполнения
дополнительных или других аудиторских процедур. В ходе такой
оценки аудитор должен рассмотреть были ли в течение аудита
другие члены команды по проекту надлежащим образом
информированы об условиях, указывающих на существенные
искажения, вызванные мошенничеством.
84. Аудит финансовой отчетности является кумулятивным и
итеративным процессом. При выполнении запланированных
аудиторских процедур внимание аудитора может привлечь
информация, значительно отличающаяся от информации, на
которой основывалась оценка рисков существенных искажений,
вызванных мошенничеством. Например, аудитор может узнать об
отклонениях в бухгалтерских записях или конфликтующих или
пропавших доказательствах. Отношения между аудитором и
руководством
могут приобрести проблемный и необычный
характер. Приложение 3 к данному МСА содержит примеры
обстоятельств, которые могут указывать на возможность
мошенничества.
85. Аудитор должен рассмотреть, указывают ли аналитические
процедуры, выполненные на конец аудит или ближе к этой
дате, при формировании общего заключения о согласованности
всей финансовой отчетности со знанием аудитора о бизнесе на
ранее непризнанный риск существенного искажения,
вызванного мошенничеством. Определение того, какие тенденции
и отношения могут указывать на риск существенных искажений
,
вызванных мошенничеством, предусматривает использование
профессионального суждения. Необычные взаимосвязи между
доходами на конец года и прибылью особенно важны. Они могут
включать, например, необычно крупные суммы дохода, показанные
в последние несколько недель отчетного периода, или необычные