Справочник - Сборник международных стандартов аудита

Подождите немного. Документ загружается.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

343 МСА 240

• растрата (например, неправомерный сбор дебиторской

задолженности или перевод поступлений с закрытых счетов на

личные банковские счета);

•

кража физических активов или интеллектуальной

собственности (например, кража запасов для личного

использования или для продажи, кража лома для перепродажи,

сговор с конкурентом о раскрытии технологических данных за

оплату);

•

вынужденная оплата субъектом неполученных товаров и услуг

(например, выплаты фиктивным поставщикам; откаты за

завышенные цены лицам, ответственным за закуп, выплаты

фиктивным сотрудникам); и

•

использование активов субъекта для личного использования

(например, использование активов субъекта в качестве залога

для личного займа или займа связанной стороне).

Незаконное присвоение активов часто сопровождается

неправильными или ложными записями или документами с целью

сокрытия факта пропажи активов или того, что они были

использованы в качестве обеспечения по кредитам без надлежащей

авторизации.

12. Мошенничество предполагает поощрение или давление,

оказываемое с целью совершения мошенничества,

целенаправленность и рационализацию действий к его совершению.

Лица могут иметь стимулы для неправомерного использования

активов, например, если это лицо живет не по средствам.

Мошенническая финансовая отчетность может быть результатом

оказания давления на руководство субъекта из источников внутри

или вне компании

с целью достижения ожидаемого уровня доходов

(возможно нереального уровня) – особенно если недостижение

финансовых целей будет иметь значительные последствия для

руководства субъекта. Возможность представления мошеннической

финансовой отчетности или незаконного присвоения активов может

существовать, если лицо считает, что внутренний контроль можно

обойти, например, если лицо пользуется доверием или обладает

знанием слабых сторон

внутреннего контроля. Лицо может

рационализировать выполнение мошеннического действия.

Некоторые лица обладают отношением, характером или набором

этических ценностей, позволяющих им намеренно совершить

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

МСА 240 344

мошенническое действие. Однако даже честные в других

обстоятельствах лица могут совершить мошенничество в среде, в

которой на них оказывается значительное давление.

Ответственность лиц, наделенных руководящими

полномочиями, и руководства субъекта

13. Лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство

субъекта несут основную ответственность за предотвращение и

обнаружение фактов мошенничества. Ответственность лиц,

наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта

может варьироваться в зависимости от субъекта и от страны. В

некоторых субъектах структура управления может быть более

неформальной, так как руководство субъекта может представлять

собой и

лица, наделенные руководящими полномочиями.

14. Очень важно, чтобы руководство субъекта, под надзором лиц,

наделенных руководящими полномочиями, заняло четкую позицию

в отношении предотвращения мошенничества, что может

уменьшить вероятность возникновения мошенничества, а также в

отношении наказания за мошенничество, что может убедить лица

не совершать мошенничество по причине вероятности обнаружения

и наказания. Это включает культуру честности и этического

поведения. Такая культура, базирующаяся на основных ценностях,

должна демонстрироваться руководством субъекта и лицами,

наделенными руководящими полномочиями, и информировать

сотрудников о том, как компания ведет свой бизнес. Создание

культуры честности и этического поведения включает создание

надлежащего направления; создание позитивной рабочей среды;

найма, обучение и продвижение соответствующих сотрудников;

периодический сбор подтверждений от

сотрудников в отношении

их ответственности и выполнение определенных действий в

отношении фактических или подозреваемых фактах

мошенничества.

15. Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями,

включает надзор за руководством субъекта, за тем, чтобы субъект

разработал и поддерживал внутренний контроль для представления

разумной уверенности в отношении надежности финансовой

отчетности, эффективности деятельности и соответствия законам и

регулированию. Надзор со стороны лиц, наделенных руководящими

полномочиями, может помочь заставить руководство субъекта

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

345 МСА 240

выполнить свои обязательства в отношении создания культуры

честности и этического поведения. При выполнении обязательств

по надзору лица, наделенные руководящими полномочиями,

изучают потенциальные возможности руководства субъекта по

игнорированию контролей или прочему неадекватному влиянию на

процесс представления финансовой отчетности, такие как попытки

руководства субъекта манипулировать доходами с целью оказания

влияния на

знания аналитиков о прибыльности субъекта.

16. Ответственность руководства субъекта, под надзором лиц,

наделенных руководящими полномочиями, включает установление

контрольной среды и соблюдение политики и процедур для

оказания содействия в достижении целей, заключающихся в

подтверждении правильного и эффективного ведения бизнеса. Эта

ответственность включает разработку и поддержание контролей,

относящихся к подготовке финансовой отчетности субъекта,

которая дает достоверный и справедливый

взгляд (или справедливо

представлена во всех существенных аспектах) в соответствии с

применяемой основой представления финансовой отчетности и

управление рисками, которые могут вызвать существенные

искажения в этой финансовой отчетности. Такие контроли

уменьшают, но не устраняют риски искажений. При определении

контролей, которые необходимо внедрить для предотвращения и

обнаружения мошенничества, руководство рассматривает риск

того, что финансовая отчетность может быть существенно искажена

в результате мошенничества. В ходе такого рассмотрения

руководство может сделать заключение внедрение и поддержание

определенного контроля в отношении снижения риска

существенного искажения, вызванного мошенничеством, может

быть неэффективным с точки зрения затрат.

Ограничения, присущие аудиту, в контексте мошенничества

17. В соответствии с МСА 200 «Цели и Общие Принципы,

Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» целью аудита

финансовой отчетности является предоставление возможности

аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли

финансовая отчетность по всем существенным аспектам в

соответствии с применяемой основой представления финансовой

отчетности. По причине внутренних ограничений аудита

существует неизбежный риск, что

некоторые существенные

искажения финансовой отчетности не будут обнаружены даже при

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

МСА 240 346

надлежащем планировании и выполнении аудита в соответствии с

МСА.

18. Риск необнаружения существенного искажения, истекающего из

мошенничества, выше риска необнаружения существенного

искажения, истекающего из ошибки, так как в мошенничестве

могут применяться сложные и тщательно организованные схемы

для его сокрытия, например, фальсификация, умышленное

неотражение операции или намеренная неправильная

интерпретация, представленная аудитору. Такое сокрытие может

быть еще труднее обнаружить, если оно сопровождается

сговором.

Сговор может привести аудитора к мнению, что аудиторские

доказательства являются убедительными, тогда как на самом деле

они являются ложными. Способность аудитора обнаружить

мошенничество зависит от факторов, таких как ловкость

нарушителя, частота и масштаб манипуляций, уровень сговора,

сравнительный размер манипулируемых сумм и уровень

вовлечённости руководства субъекта, участвующего в

мошенничестве. Хотя

аудитор может определить потенциальную

вероятность мошенничества, ему очень трудно определить были ли

искажения в суждениях, например, по бухгалтерским оценкам

вызваны мошенничеством или ошибкой.

19. Более того, риск того, что аудитор не обнаружит существенные

искажения, вытекающие из мошенничества руководства субъекта,

больше чем риск того, что аудитор не обнаружит существенные

искажения, вытекающие из мошенничества сотрудников, так как

руководство часто находится в положении, позволяющем напрямую

или косвенно манипулировать бухгалтерскими записями и

представлять мошенническую финансовую информацию. Лица на

определенном уровне руководства субъекта могут предпочесть

игнорирование контроля, который может предотвратить

совершение подобных видов мошенничества со стороны других

работников; например, путем приказа подчиненным неправильно

отражать операции или скрывать их. С учетом полномочий,

делегированных ему субъектом, руководство может либо приказать

сотрудникам совершить что-либо, либо просить их содействия при

совершении мошенничества,

информируя об этом сотрудника или

не информируя.

20. Последующее обнаружение существенного искажения финансовой

отчетности, вытекающего из мошенничества, что по сути своей не

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

347 МСА 240

указывает на несоответствие МСА. Это в частности относится к

определенным типам умышленных искажений, так как аудиторские

процедуры могут быть неэффективными для обнаружения

умышленного искажения, сокрытого путем сговора между или

среди руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими

полномочиями, сотрудников, третьих сторон или путем

использования ложной документации. Соответствие проведенного

аудитором аудита МСА

определяется выполненными аудиторскими

процедурами, соответствующими обстоятельствам, достаточностью

и надлежащим характером аудиторских доказательств, полученных

в результате этих процедур, приемлемости аудиторского отчета

(заключения), основывающегося на оценке такого доказательства.

Ответственность аудитора по обнаружению существенных

искажений, вызванных мошенничеством

21. Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА должен

получить разумную уверенность, что финансовая отчетность в

целом не содержит существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибкой. Аудитор не может получить

абсолютную уверенность, что все существенные искажения в

финансовой отчетности будут обнаружены по причине таких

факторов как использование суждения и выьорочного характера

проверки

данных, ограничений внутреннего контроля и факта, что

аудиторские доказательства, доступные аудитору, являются скорее

убедительными, чем заключительными по характеру.

22. При получении разумной уверенности аудитор должен соблюдать

профессиональный скептицизм в ходе всего аудита, рассматривать

возможность игнорирования руководством контролей и признавать

тот факт, что аудиторские процедуры, эффективные для

обнаружения ошибки, могут быть неприменимы в контексте

выявления рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством. Далее данный МСА предоставляет

дополнительное руководство по рассмотрению рисков

мошенничества

в ходе аудита и разработки процедур по

обнаружению существенных искажений, вызванных

мошенничеством.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

МСА 240 348

Профессиональный скептицизм

23. В соответствии с МСА 200 «Цель и Общие Принципы,

Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» аудитор должен

планировать и проводить аудит с позиции профессионального

скептицизма, признавая возможность существования обстоятельств,

которые могут повлечь за собой существенное искажение

финансовой отчетности. Из-за характера мошенничества

соблюдение аудитором профессионального скептицизма очень

важно при рассмотрении рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством. Профессиональный скептицизм

включает сомнение и критическую оценку аудиторских

доказательств. Профессиональный скептицизм предусматривает

изучение того, может ли информация и аудиторские доказательства

указывать на наличие существенных искажений, вызванных

мошенничеством.

24 Аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм в

ходе всего аудита, признавая возможность существования

существенного искажения, вызванного мошенничеством,

несмотря на прошлый опыт аудитора в отношении честности

руководства субъекта и его лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

25. В соответствии с МСА 315 прошлый опыт аудитора является

частью знания о субъекте. Но хотя аудитор не может полностью

игнорировать прошлый опыт в отношении честности руководства

субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями,

соблюдение профессионального скептицизма очень важно, так как

обстоятельства могли измениться. При выполнении опросов и

прочих аудиторских процедур аудитор должен

соблюдать

профессиональный скептицизм и не должен принимать менее-чем-

убедительные аудиторские доказательства, основанные на мнении о

честности руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими

полномочиями. В отношении лиц, наделенных руководящими

полномочиями, соблюдение профессионального скептицизма

означает тщательное рассмотрение аудитором обоснованности

ответов на запросы лиц, наделенных руководящими полномочиями,

и прочей информации, полученной от них

в свете всех прочих

доказательств, полученных в ходе аудита.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

349 МСА 240

26. Аудит, выполненный в соответствии с МСА, редко

предусматривает подтверждение подлинности документов, если

только аудитор не обучен или не является экспертом по выражению

уверенности. Более того, аудитор может не обнаружить

существование измененных условий, содержащихся в документе,

например, дополнительное соглашение, которое руководство и

третья сторона не представили аудиторам. В ходе аудита

аудитор

должен рассмотреть надежность информации, которая будет

использоваться в качестве аудиторского доказательства, включая

рассмотрение контролей над подготовкой и при необходимости их

выполнения. Если только у аудитора нет причин предполагать

обратное, аудитор обычно принимает записи и документы как

подлинные. Но если условия, выявленные в ходе аудита, приводят

аудитора к мнению, что

документ может быть не настоящим, или

что условия в документе были модифицированы, аудитор должен

более подробно изучить их, например, подтверждение

непосредственно от третьей стороны или использование работы

экспертов для оценки подлинности документов.

Обсуждение с командой по проекту

27 Члены команды по проекту должны обсудить подверженность

финансовой отчетности субъекта существенным искажениям,

вызванным мошенничеством.

28 МСА 315 предусматривает, чтобы члены команды по проекту

обсудили подверженность субъекта существенным искажениям

финансовой отчетности. Обсуждение должно акцентироваться на

подверженности финансовой отчетности субъекта существенным

искажениям, вызванным мошенничеством. Обсуждение

предусматривает, чтобы партнер по проекту, используя

профессиональное суждение, прошлый опыт и знание о текущем

развитии субъекта определил членов команды по проекту, которые

должны

участвовать в обсуждении. Обычно к обсуждению

привлекаются ключевые члены команды по проекту. Обсуждение

предоставляет возможность более опытным членам команды

поделиться своим мнением о том, как и где финансовая отчетность

может быть подвержена существенным искажениям, вызванным

мошенничеством.

29. Партнер по проекту должен рассмотреть вопросы, о которых

необходимо информировать членов команды по проекту, не

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

МСА 240 350

участвовавших в обсуждении. Не обязательно информировать

всех членов команды по проекту обо всех решениях, сделанных в

ходе обсуждения. Например, членам команды по проекту,

участвовавшим в аудите компонента субъекта, не обязательно знать

о решениях, сделанных в отношении другого компонента субъекта.

30. Обсуждение должно проходить скептически без учета мнения

членов команды о честности руководства субъекта и лиц,

наделенных руководящими полномочиями. Обсуждение обычно

включает:

•

обмен идеями среди членов команды по проекту о том, как и

где финансовая отчетность субъекта может быть подвержена

существенным искажениям, вызванным мошенничеством, о

том, как руководство может совершить и скрыть представление

мошеннической финансовой отчетности и о том, как активы

субъекта могут быть неправомерно присвоены;

•

рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на

манипулирование доходами и практику, которой может

придерживаться руководство для манипулирования доходами,

которые могут привести к мошеннической финансовой

отчетности;

•

рассмотрение известных внешних и внутренних факторов,

влияющих на субъект и которые могут создать стимул или

давление на руководство или другие лица с целью совершения

мошенничества, предоставления возможности совершения

мошенничества, а также указывать на культуру или среду,

предоставляющей руководству или другим лицам

рационализировать совершение мошенничества;

•

рассмотрение участия руководства субъекта в надзоре за

сотрудниками, имеющим доступ к наличным денежным

средсивам и другим активам, подверженным неправомерному

использованию;

•

рассмотрение необычных или необъясненных изменений в

поведении или жизненном стиле руководства субъекта или

сотрудников, которые привлекли внимание команды по

проекту;

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

351 МСА 240

• акцентирование на важности поддержания надлежащего

умонастроения в ходе всего аудита в отношении возможности

существенного искажения, вызванного мошенничеством;

•

рассмотрение типов обстоятельств, которые в случае их

возникновения могут указывать на возможность

мошенничества;

•

рассмотрение того, как элемент непредсказуемости может быть

внедрен в характер, сроки и масштаб аудиторских процедур,

которые необходимо выполнить;

•

рассмотрение аудиторских процедур, которые могут быть

выбраны для решения вопроса подверженности финансовой

отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным

мошенничеством, и определение более эффективных

аудиторских процедур по сравнению с другими;

•

рассмотрение всех заявлений о мошенничестве, которые

привлекли внимание аудитора; и

•

рассмотрение риска игнорирования руководством контролей.

31. Обсуждение подверженности финансовой отчетности субъекта

существенным искажениям, вызванным мошенничеством, является

важной частью аудита. Оно позволяет аудитору определить

действия в отношении подверженности финансовой отчетности

субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством,

и определить, кто из членов команды будет выполнять

определенные аудиторские процедуры. Оно также позволяет

аудитору определить, как результаты аудиторских процедур будут

распределены

среди команды по проекту и как реагировать на

заявления о мошенничестве, которые могли привлечь внимание

аудитора. Большинство небольших соглашений об аудите

выполняется полностью партнером по проекту (который может

быть индивидуальным практикующим профессиональным

бухгалтером). В такой ситуации партнер по проекту лично

выполняя планирование аудита должен рассмотреть

подверженность финансовой отчетности субъекта существенным

искажениям

, вызванным мошенничеством

32. Очень важно, чтобы после первичного обсуждения при

планировании аудита, а также через определенные интервалы

времени в ходе всего аудита, члены команды по проекту

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

МСА 240 352

продолжали информировать друг друга и обмениваться полученной

информацией, которая может повлиять на оценку рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством, или

аудиторские процедуры, выполненные в отношении этих рисков.

Например, для некоторых субъектов может быть необходимо

провести дополнительное обсуждение при проведении обзора

промежуточной финансовой информации субъекта.

Процедуры по оценке риска

33. В соответствии с МСА 315 для получения знания о субъекте и его

среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен

выполнить процедур по оценке риска. При этом аудитор должен

выполнить следующие процедуры для получения информации,

используемой для выявления рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством:

(а) Опросить руководство, лиц, наделенных руководящими

полномочиями, и другие лица в рамках субъекта и получить

знание том, как лица, наделенные руководящими

полномочиями, осуществляют надзор за тем как руководство

выявляет и реагирует на риски мошенничества, и также о

внутреннем контроле, установленном руководством для

смягчения этих рисков.

(б) Рассмотреть возможность существования одного или

нескольких факторов риска мошенничества.

(в) Рассмотреть необычные или неожиданные отношения, которые

были выявлены при выполнении аналитических процедур.

(г) Рассмотреть прочую информацию, которая может быть полезна

при выявлении рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством.

Опрос и получение знания о надзоре, выполняемом лицами,

наделенными руководящими полномочиями

34. При получении знания о субъекте и его среде, включая его

внутренний контроль, аудитор должен опросить руководство

субъекта по следующим вопросам:

(а) оценка руководством субъекта риска, что финансовая

отчетность может быть существенно искажена по причине

мошенничества;