Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
383
• Производственные убытки, создающие угрозу банкротства,
потерю права выкупа или неминуемое враждебное поглощение.
•
Постоянный отрицательный денежный поток от операционной
деятельности при одновременных заявлениях о росте доходов.
•
Быстрый рост или необычная рентабельность, особенно по
сравнению с другими компаниями этой же отрасли.
•
Новые требования бухгалтерского учета, законодательства или
регулирования.
2. Оказывается сильное давление на руководство, чтобы выполнить
требования третьих сторон, по следующим причинам:
•
Ожидания в отношении прибыльности или тенденций
инвестиционных аналитиков, институциональных инвесторов,
значительных кредиторов и других внешних сторон (в
частности ожидания, являющиеся слишком нереальными или
агрессивными), включая ожидания, созданные руководством
посредством, например, слишком оптимистичных пресс-
релизов или годовых отчетов.
•
Необходимость привлечения дополнительного финансирования
за счет принятия обязательств или увеличения капитала для
сохранения конкурентоспособности, включая финансирование
основных затрат на исследование и разработку, или
капитализируемых затрат.
•
Неполное соответствие требованиям листинга на бирже,
погашения обязательств или других условий кредитования.
•
Предполагаемое или фактическое неблагоприятное влияние
представления неудовлетворительных финансовых результатов
по незакрытым операциям, например, слияние бизнеса или
получение контракта.
3. Доступная информация указывает на то, что финансовому
положению руководства субъекта или лиц, наделенных
руководящими полномочиями, могут угрожать финансовые
результаты субъекта по следующим причинам:
•
Значительный финансовый интерес в субъекте.
•
Значительная доля их вознаграждения (например, бонусы,
опционы на акции и выплаты в результате) зависит от
достижения агрессивных целей по цене акций,
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
384
производственных результатов, финансового положения или
денежных потоков
6
.
•
Личные гарантии в отношении долгов субъекта.
4. Оказывается сильное давление на руководство субъекта или
производственный персонал с целью выполнения финансовых
целей, установленных лицами, наделенными руководящими
полномочиями, включая цели, зависящие от продаж или
рентабельности.
Возможности
1. Характер отрасли или производства субъекта предоставляет
возможность представления мошеннической финансовой
отчетности по следующим причинам:
•
Значительные операции со связанными сторонами, лежащие
вне обычной деятельности, или со связанными субъектами,
которые не были аудированы или были аудированы другой
фирмой.
•
Сильная финансовая позиция или способность доминировать в
определенном секторе отрасли, позволяющая субъекту
диктовать условия поставщикам или заказчикам, которые могут
привести к сделкам с неприемлемыми условиями или участию
посредников.
•
Активы, обязательства, доходы или расходы, основанные на
значительных оценках с использованием субъективных
суждений или неопределенностей, которые трудно
подтвердить.
•
Значительные, необычные ли сложные операции особенно
операции, совершенные ближе к концу периода, затрагивающие
вопросы преобладания содержания над формой.
•
Значительные производственные мощности, расположенные
или осуществляемые в приграничных территориях в
юрисдикциях, где существуют разная бизнес среда и культура.
6
Планы руководства субъекта по вознаграждению могут зависеть от достижения целей,
связанных только с определенными отчетами или выборочной деятельностью субъекта,
даже если соответствующие отчеты или деятельность не существенна по отношению к
субъекту в целом.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
385
• Необоснованное использование деловых посредников.
•
Значительные банковские счета или филиалы и дочерние
компании в налоговых гаванях, по которым нет четкого
обоснования.
2. Неэффективное выполнение мониторинга руководством по
следующим причинам:
•
Руководство в лице одного человека или небольшой группы (в
субъектах, управляемых не владельцем субъекта) без
компенсирующего контроля.
•
Неэффективный надзор, осуществляемый лицами,
наделенными руководящими полномочиями, над процессом
представления финансовой отчетности и внутренним
контролем.
3. Сложная или нестабильная организационная структура,
определяемая следующими признаками:
•
Трудности в определении организации или лиц, владеющих
контрольным комплектом акций в субъекте.
•
Слишком сложная организационная структура с участием
необычных субъектов или необычных руководящих функций.
•
Большая текучка руководства субъекта старшего звена,
юридических советников или лиц, наделенных руководящими
полномочиями.
4. Компоненты внутреннего контроля недостаточны по следующим
причинам:
•
Ненадлежащий мониторинг контролей, включая
автоматические контроли и контроли над представлением
промежуточной финансовой отчетности (если требуется
отчетность для внешних пользователей).
•
Большая текучесть кадров или найма неэффективного
персонала в бухгалтерию, внутренний аудит или подразделение
внутренних технологий.
•
Не эффективная бухгалтерская и информационная система,
включающая в себя значительные недоработки во внутреннем
контроле.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
386
Отношение/Рационализация
•
Неэффективное информирование, внедрение, подтверждение
или надзор за соблюдением этических ценностей или
стандартов субъекта руководством или информирование о
ненадлежащих этических ценностей или стандартов.
•
Излишнее участие нефинансового руководства
субъекта/неосмотрительность в выборе учетной политики или
определении значительных оценок.
•
История нарушений законов о ценных бумагах или другого
законодательства или регулирования, исков против субъекта,
его старшего руководства субъекта или лиц, наделенных
руководящими полномочиями, c заявлением о мошенничестве
или нарушении законодательства и регулирования.
•
Излишний интерес руководства субъекта в поддержании или
увеличении цен на акции или определенного уровня доходов.
•
Практика привлечения руководством аналитиков, кредиторов и
прочих третьих сторон для достижения агрессивных или
нереальных прогнозов.
•
Неспособность руководства субъекта своевременно исправить
известные существенные недостатки во внутреннем контроле.
•
Заинтересованность руководства субъекта в использовании
ненадлежащих способов с целью снижения доходов в
налоговых целях.
•
Неустойчивый моральный дух старшего руководства субъекта.
•
Владелец-управляющий не делает различий между личными и
деловыми операциями.
•
Споры между акционерами в субъектах с закрытой структурой
собственности.
•
Постоянные попытки руководства субъекта обосновать крайние
подходы в учете или ненадлежащий учет, основываясь на
существенности.
•
Натянутые отношения между руководством субъекта и
текущим или бывшим аудитором, например:
o
Частые споры с текущим или бывшим аудитором по
вопросам бухгалтерского учета, аудита или отчетности.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
387
o Необоснованные требования по отношению к аудитору,
например, необоснованные временные ограничения в
отношении завершения аудита или выпуска аудиторского
отчета (заключения).
o
Формальные или неформальные ограничения в отношении
аудитора, ограничивающие доступ к лицам или
информации или способности эффективного
информирования лиц, наделенных руководящими
полномочиями.
o
Доминирующее поведение руководства субъекта при
решении вопросов с аудиторами особенно попытки
повлиять на масштаб аудиторской работы или выбор или
повторное назначение персонала, назначенного или
консультирующего по соглашению аудита.
Факторы риска, возникающие из искажений по причине
незаконного присвоения активов
Факторы риска, касающиеся искажений по причине незаконного
присвоения активов также классифицируются по трем условиям обычно
присутствующим при возникновении мошенничества: (а)
стимулы/давление, (б) возможности, (в) отношение/рационализация.
Некоторые факторы риска, касающиеся искажений, возникающих при
представлении мошеннической финансовой отчетности могут
присутствовать при возникновении искажений по причине незаконного
присвоения активов, например, неэффективный мониторинг
,
осуществляемый руководством, и слабые стороны внутреннего
контроля могут быть и при существовании искажений либо по причине
представления мошеннической финансовой отчетности, либо
незаконного присвоения активов. Ниже представлены примеры
факторов риска, касающиеся искажений, возникающих по причине
незаконного присвоения активов.
Стимулы/Давление
1. Личные финансовые обязательства могут создать давление на
руководство или сотрудников с доступом к денежным средствам
или другим активам, подверженным краже с целью неправомерного
использования активов.
2. Неблагоприятные отношения между субъектом и сотрудниками с
доступом к денежным средствам или другим активам,
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
388
подверженным краже, могут мотивировать этих сотрудников
неправомерно использовать активы. Например, неблагоприятные
отношения могут быть вызваны следующим:
•
Известное или ожидаемое сокращение сотрудников.
•
Последние или ожидаемые изменения в компенсационных
планах или планах по вознаграждению сотрудников.
•
Поощрения, компенсации или прочие вознаграждения,
несоответствующее ожиданиям.
Возможности
1. Определенные характеристики или обстоятельства могут увеличить
подверженность активов неправомерному использованию.
Например, возможность неправомерного использования активов
увеличивается при условии:
•
Крупных сумм денежных средств в кассе или операций с
наличными денежными средствами.
•
Статьи запасов небольшие по размеры, большой стоимости или
большого спроса.
•
Легко конвертируемые активы, например, облигации на
предъявителя, бриллианты или компьютерные чипсы.
•
Основные средства небольшие по размеру, легко реализуемые
или на которые отсутствует очевидная идентификация
собственности.
2. Ненадлежащий внутренний контроль над активами может
увеличить подверженность неправомерному использованию эти
активы. Например, незаконное присвоение активов может
возникнуть по следующим причинам:
•
Ненадлежащее распределение обязанностей независимые
проверки.
•
Ненадлежащий надзор за расходами старшего руководства
субъекта, например командировочные расходы и прочее
возмещение.
•
Ненадлежащий надзор руководства субъекта за сотрудниками,
ответственными за активы, например, ненадлежащий надзор
или мониторинг отдаленных подразделений.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
389
• Ненадлежащая проверка претендентов на позиции с доступом к
активам.
• Ненадлежащее хранение записей в отношении активов.
• Ненадлежащая система утверждения операций (например, при
покупке).
• Ненадлежащие физические меры защиты в отношении
наличных денежных средств, инвестиций, запасов или
основных средств.
•
Недостаточность полных и своевременных сверок активов.
• Недостаточность своевременной и надлежащей документации
операций, например, учет возврата товаров.
•
Недостаточность обязательного отпуска сотрудников,
выполняющих ключевые контрольные функции.
• Ненадлежащее знание руководством субъекта
информационных технологий, что позволяет сотрудникам
подразделений информационных технологий неправомерно
использовать активы.
• Ненадлежащие контроли доступа к автоматизированным
записям, включая контроли над/обзор протокола событий
компьютерной системы.
Отношение/Рационализация
• Неприятие необходимости мониторинга или снижения рисков,
связанных с неправомерным использованием активов.
• Неприятие внутреннего контроля над незаконным присвоением
активов путем игнорирования существующих контролей или
невозможность или неудачной попытки устранить известные
недостатки внутреннего контроля.
• Поведение, указывающее на неудовольствие или
неудовлетворенность субъектом или его отношением к
сотруднику.
• Изменения в поведении или жизненном стиле, которые могут
указывать на неправомерное использование активов.
• Допустимость незначительных краж.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
390
Приложение 2
Примеры возможных аудиторских процедур в отношении
оцененных рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством
Ниже представлены примеры возможных аудиторских процедур в
отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных
мошенничеством, по причине представления мошеннической
финансовой отчетности и незаконного присвоения активов. Хотя эти
процедуры затрагивают различные ситуации, они являются только
примерами и соответственно не могут быть приемлемыми или
необходимыми в каждой ситуации. Порядок представления примеров
факторов риска не
отражает их важность или частоту возникновения.
Рассмотрение на уровне утверждений
Специфический подход в отношении аудиторской оценки рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством, варьируется в
зависимости от типов или сочетаний факторов риска мошенничества
или указанных условий, сальдо счетов, классов операций и
утверждений, на которые они могут повлиять.
Ниже представлены примеры подходов:
•
Посещение подразделений или выполнение определенных
внезапных тестов. Например, наблюдение за инвентаризацией в
подразделениях, если присутствие аудитора не было заранее
объявлено или внезапная инвентаризация наличных денежных
средств на определенную дату.
•
Требование проведения инвентаризации на конец отчетного
периода или на дату ближе к концу периода с целью снижения
риска манипулирования сальдо в период между датой завершения
инвентаризации и концом отчетного периода.
•
Изменение аудиторского подхода в текущем году. Например,
устные контакты с поставщиками и заказчиками в дополнение к
отправке письменных подтверждений, отправке запросов на
подтверждение определенной стороне в рамках организации или
поиск дополнительной ли другой информации.
•
Выполнение детального обзора корректировочных проводок на
конец квартала или конец года и исследование всех выявленных
необычных по характеру или по сумме корректировок.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
391
• По значительным и необычным операциям, в частности по
операциям, возникающим на конец года или ближе к нему
исследование возможностей связанных сторон и источников
финансовых ресурсов, обеспечивающих выполнение операции.
•
Выполнение аналитических процедур по существу с
использованием детальной информации. Например, сравнение
продаж и себестоимости продаж по подразделениям, направлениям
бизнеса или месяцам с ожиданиями, рассчитанными аудиторами.
•
Проведение опроса персонала, работающего на участках, по
которым был выявлен риск существенных искажений, вызванных
мошенничеством, с целью получения их мнения по рискам и
надлежащим контролям.
•
Если финансовая отчетность одного или более дочерних компаний,
подразделений, филиалов аудируется другими аудиторами,
обсуждение с этими аудиторами масштаба работы, которую
необходимо выполнить в отношении рисков существенных
искажений, вызванных мошенничеством, по причине операций
между этими компонентами.
•
Если работа экспертов становится значительной в отношении
определенной статьи финансовой отчетности, по которой
присутствует высокий риск искажений, вызванных
мошенничеством, выполнение дополнительных процедур,
относящихся к одному или нескольким допущениям экспертов,
методов или выводов с целью определения обоснованности
выводов или привлечения другого эксперта для этих целей.
•
Выполнение аудиторских процедур для анализа выбранных статей
баланса на начало периода ранее аудированной финансовой
отчетности для оценки того, насколько предусмотрительно и
оправданно, как оказалось, были сделаны расчетные оценки и
суждения по определенным вопросам, например, резерв на возврат
товара.
•
Выполнение процедур по счетам или прочая сверка,
подготовленная субъектом, включая рассмотрение сверки,
выполненной на промежуточные периоды.
•
Использование КПА таких как добыча данных для тестирования
отклонений в совокупности.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ
МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
МСА 240 ПРИЛОЖЕНИЕ
392
• Поиск дополнительных аудиторских доказательств из источников
вне аудируемого субъекта.
Специфический подход – искажения, возникающие из
представления мошеннической финансовой отчетности
Примеры подходов к аудиторской оценке риска существенных
искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой
отчетности, представлены ниже.
Признание дохода
•
Выполнение аналитических процедур по существу, касающихся
доходов используя дательную информацию, например, сравнение
дохода, отраженного по месяцам, по продукции или бизнес
сегментам в течение отчетного периода, со сравнительными
показателями прошлых периодов. КПА могут быть полезными при
определении необычных или неожиданных связей между доходами
или операциями.
•
Подтверждение поставщиками определенных условий контракта и
отсутствие дополнительных соглашений, так как на учет могут
повлиять такие условия или соглашения, а обоснование скидок или
периода, к которому они относятся, часто не документируется
надлежащим образом. Например, критерии принятия, условия
доставки и оплаты, отсутствие будущих или непогашенных
обязательств перед поставщикам, право возврата продукции,
гарантированная
цена перепродажи, условия отказа или
возвращения сумм часто относятся к таким случаям.
•
Опрос персонала субъекта по маркетингу и реализации или
внутреннего юридического советника в отношении реализации или
отгрузки ближе к концу периода и их знания обо всех необычных
условиях, связанных с этими операциями.
•
Физическое присутствие в одном или более подразделениях на
конец периода с целью наблюдения за отгрузкой товаров или за
подготавливаемыми для отгрузки товарами (или возврат,
ожидающий обработки) и выполнение других процедур по
отсечению по реализации и запасов.
•
В случае, если операции по доходам инициируются,
обрабатываются и отражаются в электронной форме, тестирование
контролей с целью определения предоставления уверенности в