Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
ПМАП 1012 1050
важной мерой является наличие контроля при вводе, обработке и
ведении записей по осуществленным сделкам, независимо от того,
производится ли это в базе данных, в регистре или вспомогательной
бухгалтерской книге.
48. Основным средством контроля за полнотой записей по сделкам с
производными финансовыми инструментами является независимое
сопоставление подтверждении контрагента с записями субъекта.
Контрагенты должны отправить подтверждения напрямую
работникам субъекта, которые независимы от дилеров, для
предотвращения сокрытия подтверждений и утаивания операций, а
также любых других деталей, подлежащих сверке с информацией в
системе компании.
Работники, независимые от дилеров, должны
урегулировать имеющиеся несоответствия и провести полное
расследование в случае отсутствия подтверждения.
Роль внутреннего аудита
49. В рамках оценки внутреннего контроля аудитор рассматривает роль
внутреннего аудита. Знания и навыки необходимые для понимания
и аудита производных инструментов, используемых субъектом,
отличаются от тех, что требуется в ходе аудита других направлений
деяте6льности компании. Внешний аудитор должен рассмотреть,
насколько квалификация сотрудников внутреннего аудита отвечает
требованиям и в состоянии охватить
всю деятельность субъекта,
связанную с производными финансовыми инструментами.
50. Во многих субъектах внутренний аудит является важной частью
системы контроля рисков, которая позволяет высшему руководству
провести обзор и оценку процедур контроля, охватывающих
применение производных финансовых инструментов. Работа,
выполненная внутренним аудитом, может помочь внешнему
аудитору оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, следовательно риск системы контроля. Ниже приводятся
направления деятельности подразделения
внутреннего аудита:
•
подготовка общего обзора объемов применения производных
финансовых инструментов;
•
обзор соответствия политики и процедур и их соблюдения
руководством;
•
обзор эффективности контрольных процедур;
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1051 ПМАП 1012
• обзор систем бухгалтерского учета, использованной для
обработки операций с производными финансовыми
инструментами;
•
обзор систем, относящихся к производной деятельности;
•
обеспечение того, что цели управления производными
инструментами полностью понятны всем подразделениям
субъекта, особенно, для тех отделов, где вероятность
подверженности к риску очень высока;
•
оценка того, определяются ли, оцениваются или управляются
ли новые риски, связанные производными финансовыми
инструментами;
•
оценка того, соответствует ли бухгалтерский учет производных
инструментов основам финансовой отчетности, и отвечают ли
производные инструменты рассчитанные для применения учета
хеджирования, указанные в основе финансовой отчетности
условиям взаимоотношении хеджирования; и
•
проведение регулярных обзоров для:
o
предоставления руководству субъекта уверенности в том,
что операции с производными финансовыми
инструментами находятся под контролем; и
o
обеспечение выявления, оценки и управления новыми
рисками и использования производных финансовых
инструментов для управления этими рисками;
51. Определенные аспекты внутреннего аудита могут быть полезны при
определении характера, срока и объема внешних аудиторских
процедур. При возникновении такого случая, внутренний аудитор, в
ходе планирования аудита, получает достаточное представление о
деятельности внутреннего аудита и выполняет предварительную
оценку работы внутреннего аудита. Когда внешний аудитор
намеревается использовать специфическую работу внутреннего
аудита, внешний
аудитор оценивает и проверяет их работу, чтобы
подтвердить адекватность работы для целей внешнего аудитора. В
МСА 610, «Рассмотрение Работы Внутреннего Аудита» приведено
руководство для внешнего аудитора при рассмотрении работы
внутреннего аудита.
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
ПМАП 1012 1052
Обслуживающие организации
52. Субъекты могут использовать услуги обслуживающих организаций
для покупки или продажи производных финансовых инструментов
или ведения учета операций с производными финансовыми
инструментами субъекта.
53. Использование услуг обслуживающей организации может укрепить
осуществления контроля за производными финансовыми
инструментами. Например, персонал обслуживающей организации
может обладать большим опытом работы по производным
инструментам, чем руководство субъекта. Использование услуг
обслуживающей организации также может обеспечить более
широкое распределения обязанностей. С другой стороны,
использование услуг обслуживающей организации может повысить
риск, связанный с
тем, что у нее может существовать иная культура
контроля или другая система обработки операций.
54. В МСА 402 предоставляются рекомендаций для аудитора по
использованию услуг обслуживающей организации в ходе аудита
деятельности субъекта. В соответствии с МСА 402 при
планировании аудита и разработке эффективного аудиторского
подхода к проведению аудита, аудитор должен рассматривать
влияние использования услуг обслуживающей организации на
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта. В
МСА 402 приводятся
дальнейшие рекомендаций для аудита
субъектов с привлечением обслуживающей организации. При
применении МСА 402 по отношению к обслуживающей
организации, задействованной в операциях с производными
инструментами, аудитор рассматривает как обслуживающая
организация влияет на системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля субъекта.
55. В связи с тем, что обслуживающие организаций зачастую
исполняют роль консультанта по инвестициям, аудитору следует
рассматривать риски, связанные с обслуживающими
организациями, когда они действуют в качестве консультанта по
инвестициям, включая:
•
каким образом отслеживаются их услуги;
•
наличие процедур по защите целостности и
конфиденциальности информации;
•
меры для непредвиденных обстоятельств; и
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1053 ПМАП 1012
• любые вопросы по связанным сторонам, которые могут
возникнуть при заключении обслуживающей организацией
собственной сделки с субъектом, являясь в то же самое время
связанной стороной.
Риск системы контроля
56. Риск системы контроля - это риск того, что системы учета и
внутреннего контроля не в состоянии своевременно предотвратить,
выявить и корректировать существенные в отношении сальдо счета
или класса операции, по отдельности или вместе с искажениями на
других сальдо счетов или в других классах операций.
57. В соответствии с МСА 400
9
после получения аудитором
представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, ему необходимо провести предварительную оценку риска
системы контроля в отношении утверждений, по каждому из
существенных сальдо счетов или класса операции. В соответствии с
МСА 400, предварительная оценка риска системы контроля
утверждений отраженных в финансовой отчетности должна быть
высокой, за исключением
случаев, когда аудитор:
(а) способен определить соотносимые с утверждением средства
внутреннего контроля, которые вероятно предотвратят,
обнаружат или исправят существенные искажения; и
(б) планирует провести тесты контроля для подтверждении оценки.
58. При разработке методов проведения аудита аудитор должен учесть
предварительную оценку риска системы контроля (вместе с
оценкой неотъемлемого риска) для определения сущности, срока и
степени процедур проверки по существу в отношений утверждений
финансовой отчетности.
59. Примеры соображений, влияющих на оценку риска системы
контроля, данные аудитором:
•
отражают ли политика и процедуры, регламентирующие
производную деятельность цели руководства субъекта;
•
как руководство информирует свой персонал о системе
контроля;
•
как руководство достает информацию о производных
финансовых инструментах; и
9
См. сноску 3
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
ПМАП 1012 1054
•
как руководство получает уверенность в том, что контроль над
производными финансовыми инструментами осуществляется
по плану.
60. МСА 400 рекомендуют аудитору еще до завершения аудита исходя
из результатов процедур проверки по существу и других
аудиторских доказательств сделать вывод о подтверждении оценки
риска системы контроля.
61. Оценка риска системы контроля зависит от аудиторского суждения
в отношении качества контрольной среды и процедур контроля.
При принятии решения о сущности, сроках и объеме тестов
контроля, аудитор должен рассмотреть следующие факторы:
•
значимость производной деятельности для субъекта;
•
сущность, периодичность и объем производной деятельности;
•
потенциальное влияние выявленных недостатков на процедуры
контроля;
•
виды контроля, подлежащих тестированию;
•
частота применения этих методов контроля; и
•
доказательства применения.
Тесты контроля
62. В тех случаях, когда оценка риска системы контроля оказывается
менее чем высокой, аудитор должен применить тесты контроля на
предмет обоснованности предварительная оценка риска контроля.
Несмотря на аудиторскую оценки риска системы контроля, может
случиться так, что субъект предпринимает только ограниченное
количество операций с производными инструментами или величина
этих инструментов становится существенной
для субъекта в целом.
В таких случаях можно прибегнуть к проверке по существу, иногда
в совокупности с проверками системы контроля.
63. Совокупность, из которой отбираются статьи для детального теста,
не ограничивается только бухгалтерскими записями. Статьи для
тестирования можно взять из других источников, например, из
подтверждений, полученных от контрагентов или приходной книги,
чтобы проверить возможность упущения операций в книге учете.
64. Тесты контроля выполняются для получения аудиторских
доказательств об эффективности: (а) формы систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, то есть, того, насколько хорошо они
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1055 ПМАП 1012
организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и
исправления существенных искажений и (б) применения средств
внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. К
основным процедурам следует включать оценку, для необходимого
размера выборки операций, по следующим вопросам:
•
были ли производные финансовыми инструменты
использованы в соответствии с согласованными политикой,
инструкциями и уровнем полномочий;
•
были ли применены надлежащие процессы по принятию
решений; имелось ли ясное представление о причинах
заключения отдельных сделок;
•
находились ли произведенные операций в рамках политики
установленной для производной операции, включая условия,
ограничения и операции с иностранными компаниями или
связанными сторонами;
•
учитывался ли риск соответствующей кредитоспособности при
заключении сделки с контрагентами;
•
своевременно ли измерялись производные финансовые
инструменты, и составлялась ли отчетность по подверженности
риску, независимо от дилера;
•
были ли отправлены подтверждения контрагентов;
•
были ли сверены и сопоставлены подтверждения поступающие
от контрагентов;
•
подвергались ли контролю производные финансовые
инструменты, исполнения по которым наступало досрочно или
планировалось, аналогично новым производным операциям;
•
правильно ли утверждалась цель производного инструмента, в
том числе любые последующие изменения, как в случаях с
хеджированием или спекуляцией;
•
правильно ли отражались операций, насколько полно и точно
они отражались в бухгалтерских записях с последующим
отражением во вспомогательной бухгалтерской книге и
окончательным отражением в финансовых отчетностях; и
•
соблюдается ли надлежащая безопасность паролей,
необходимых для электронного перевода средств.
65. Примеры тестов контроля включают следующее:
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
ПМАП 1012 1056
• ознакомление с протоколами собрания лиц, наделённых
руководящими полномочиями субъектом (или если на
предприятии имеется Комитет по управлению рисками
активов/обязательств или аналогичная группа) для получения
доказательств, что этот орган периодически рассматривает
деятельность с производными инструментами, соответствие
установленной политике и проводит обзор эффективности
хеджирования; и
•
сравнение операции производными финансовыми
инструментами, включая те операций, расчет по которым уже
произведен, в соответствии с принятой в компании политикой,
с целью установления их соблюдения. Например, аудитор
может:
o
проверить, что операции были выполнены в соответствии с
полномочиями, установленными в политике субъекта;
o
проверить, проводился ли анализ чувствительности перед
заключением сделки в соответствии с инвестиционной
политикой;
o
проверить операции, чтобы определить, получил ли
субъект необходимые подтверждения операции, а также
пользовался ли субъект только уполномоченными
брокерами или контрагентами;
o
спросить у руководства субъекта о том, проводятся ли
своевременный мониторинг и ознакомление с
производными инструментами и связанных с ними
операции;
o
проверить зарегистрированные покупки производных
инструментов, включая их классификацию, цены, а также
проводки по этим суммам;
o
проверить процесс сверки. Аудитор может проверить,
исследуются ли и решаются ли своевременно разницы
сверки, пересматриваются и рассматриваются и
утверждаются ли сверки контрольным персоналом.
Например, организации, проводящие большое количество
производных операции, могут быть проверены ежедневно;
o
проверить контроль за не зарегистрированными
операциями. Аудитор может проверить подтверждения
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1057 ПМАП 1012
третьей стороны субъекта и решения каких-либо
исключений, содержащихся в подтверждениях; и
o
проверить контроль за безопасностью и дублированием
данных, чтобы обеспечить соответствующее
восстановление в чрезвычайных ситуациях. Также аудитор
может рассматривать процедуры, принимаемые субъектом
для ежегодной проверки и хранения компьютерных
данных.
Процедуры проверки по существу
66. В соответствии с МСА 400
10
аудитор должен рассмотреть уровни
неотъемлемого риска и риска системы контроля при определении
сущности, срока и объема проверки по существу, необходимых для
снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Чем выше
оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля, тем больше
аудиторских доказательств должен получить аудитор при
осуществлении проверки по существу.
67. Оценка уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля не
может быть настолько низкой, что аудитор мог отказаться от
применения процедур проверки по существу. Аудитор должен
применять процедуры проверки по существу к каждому
существенному сальдо счета и классу операций. Однако, аудитор
может получить достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства, чтобы снизить риск
необнаружения, и
соответственно снизить аудиторский риск до приемлемого низкого
уровня, в соответствии с МСА 700 «Аудиторский Отчет
(Заключение)»
11
, должен выразить мнение с оговоркой или
отказаться от выражения мнения. При этом, в соответствии с МСА
400, аудитор должен сообщить руководству, по возможности
быстро, о существенных недостатках в построении и
функционировании систем учета и внутреннего контроля, на
которые аудитор обратил внимание во время своей работы.
Существенность
68. В МСА 320 «Существенность в Аудите» установлено, что аудитор
должен рассматривать существенность как на уровне общей
10
См. сноску 3
11
МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будут изъят в декабре 2006 года, когда
МСА 700 (Пересмотренный.) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному
Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» вступит в силу.
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
ПМАП 1012 1058
финансовой отчетности, так и в отношении отдельных сальдо
счетов, классов операций или раскрываемых сведений.
Аудиторское суждение может включать оценку уровня
существенности как по основным разделам баланса, отчета о
прибылях и убытках, отчетов о движении денежных средств в
отдельности, так и в целом по финансовой отчетности.
69. В соответствии с МСА 320 аудитор должен учитывать вопрос
существенности при определении характера, сроков объема
аудиторских процедур. На стадии планирования аудиторской
проверки трудно оценить существенность в отношений
производных операций, из-за их характеристик. Существенность не
может основываться только на показателях, представленных в
балансе, поскольку производные инструменты могут незначительно
повлиять на баланс
одновременно представляя собой большой
источник рисков. При оценке существенности аудитор, может
принять во внимание их потенциальное влияние на сальдо счетов
или классы операций и на финансовую отчетность. Более сложный
производный инструмент или инструмент имеющий более высокий
левередж вероятнее всего будет оказывать большее влияние на
финансовую отчетность, чем более простой инструмент с
менее
высоким левереджем. Наибольшее потенциальное влияние на
финансовую отчетность оказывает величина лимитов,
установленных для операций с производными инструментами.
Виды процедур по существу
70. Процедуры проверки по существу для получения аудиторских
доказательств для выявления существенных искажений в
финансовой отчетности. Существуют два вида процедур: (а)
детальные тесты операций или величин сальдо; и (б)аналитические
процедуры.
71. При разработке процедур проверки по существу, аудитор
принимает во внимание:
• надлежащий характер бухгалтерского учета. Первичной
задачей аудита является определение через процедуру проверки
по существу надлежащего характера учета субъектом
производных инструментов;
• привлечение сторонней организации. При планировании
процедур проверки по существу отношении производных
инструментов, аудитор принимает во внимание удерживает ли
АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1059 ПМАП 1012
или обслуживает другая организация производные
инструменты субъекта;
•
промежуточные аудиторские процедуры. Во время процедур
проверки по существу до даты составления баланса. аудитор
рассматривает конъюнктуру рынка периода между датой
промежуточной проверки и конца года. Стоимость некоторых
производных финансовых инструментов может измениться за
относительно короткий промежуток времени. Чем менее
предсказуемой становится эта величина, ее значимость или их
совокупность для сальдо по
счетам, тем менее ценными
становятся результаты промежуточных аудиторских процедур;
•
обычные и необычные операций. Многие финансовые операции
осуществляется на основе контракта, заключаемого между
субъектом и его контрагентом на основании достигнутой
договоренности. До тех пор, пока операции с производными
финансовыми инструментами являются необычными и лежат за
рамками нормальной деятельности субъекта, проверка по
существу может быть наиболее эффективным средством
достижения запланированных целей аудита
; и
•
процедуры, выполненные в других направлениях аудита. С
помощью процедур, выполняемых в отношении других
разделов финансовой отчетности можно получить
свидетельство о полноте отражения операций с производными
инструментами. К таким процедурам относятся проверка
последующих поступлений и платежей наличными и поиск
неотраженных обязательств.
Аналитические процедуры
72. В соответствии с МСА 520, «Аналитические Процедуры» аудитор
должен применять аналитические процедуры на этапах
планирования и общего обзора аудита. Кроме того, аналитические
процедуры можно применять и на других этапах аудита.
Аналитические процедуры, как и процедуры по существу, могут
дать в ходе аудита производных инструментов информацию о
деятельности субъекта, но сами по
себе эти процедуры не могут
предоставить достаточных доказательств по утверждениям,
сделанным в отношении производных инструментов. Сложное
переплетение факторов, из которых появляются производные
инструменты, зачастую маскирует возможные необычные
тенденций.