Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПМАП 1013 1080
Введение
1. Данное Положение о Международной Практики Аудита (ПМАП)
предназначено для предоставления руководства субъекта в качестве
помощи аудитору финансовой отчетности предприятия,
занимающегося коммерческой деятельностью через компьютеры,
подключенные к публичной сети вроде Интернета (электронная
торговля
1
). Руководство, приведенное в данном Положении, в
частности связано с применением МСА 300 «Планирование Аудита
Финансовой Отчетности»
2
, МСА 310 «Знание Бизнеса»
3
и МСА 400
«Оценка Рисков и Внутреннего Контроля»
4
.
2. В данном Положении определены специфические вопросы,
предусмотренные в помощь аудитору при рассмотрении
значительности электронной торговли для бизнеса предприятия и
влияние электронной торговли на оценку риска для формирования
мнения о финансовой отчетности. Аудитор при рассмотрении
финансовой отчетности не ставит целью формирование мнения или
предоставление консультаций по системе электронной торговли
предприятия или
по деятельности осуществляемой им по своему
усмотрению.
3. Связь и транзакции через сети и компьютеры не являются
новшеством для деловой среды, Например, процесс бизнеса часто
включает в себя взаимодействие с отдаленным компьютером,
1
Термин электронная торговля используется в данном положении. Термин «Электронный
бизнес» также традиционно используется в подобном контексте. НЕ существует
общепринятых определений этих терминов, электронная коммерция и электронный
бизнес используются одновременно. Если делается разделение электронная коммерция
иногда используется только для операций (таких как, покупка и продажа товаров и услуг),
а электронный бизнес
используется для всей деятельности как операционной, так и
неоперационной, вроде связей и отношений с клиентами.
2
МСА 300 «Планирование Аудита Финансовой Отчетности» был изъят в декабре 2004
года, когда вступил в силу МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».
3
МСА 310 «Знание Бизнеса» был изъят в декабре 2004 года, когда вступил в силу МСА
315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений».
4
МСА 400 «Оценка Рисков и Внутреннего Контроля» был изъят в декабре 2004 года,
когда вступили в силу МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков
Существенных Искажений» и МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении
Оцененных Рисков»
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1081 ПМАП 1013
использование компьютерной сети или электронный обмен данных
(ЕОД). Однако, все более возрастающее использование Интернета в
отношениях бизнеса с клиентом, бизнеса с бизнесом, бизнеса с
правительством и бизнеса с работником электронной торговли
представляет новые элементы риска субъекту, которые
учитываются аудитором при планировании и проведении аудита
финансовой отчетности.
4. Интернет относится к всемирной паутине компьютерной сети,
которая является сетью общего пользования и предоставляет
возможность связи с другими предприятиями и отдельными лицами
по всему миру. Она является взаимодействующей, т.е. любой
компьютер, подключенный к Интернету может связаться с любым
другим компьютером, подключенным к Интернету.
Интернет является публичной сетью в то время как частная сеть
дает доступ только уполномоченным лицам и субъектам.
Использование общественной сети влечет за собой особый риск,
который должен быть оценен субъектом. Рост использования
Интернета без должного уделения внимания субъектом этим рискам
могут повлиять на оценку риска аудитором.
5. Хотя данное Положение написано для ситуаций, при которых
субъект занимается коммерческой деятельностью через
общественную сеть вроде Интернета, большинство инструкций
содержащихся в нем также могут быть применены при
использовании субъектом частной сети. Таким же образом,
несмотря на то, что большая часть данного Положения будет
полезна, прежде всего, в ходе аудита субъектов
созданных для
электронной торговли (часто называемые «точка ком»), они не
предназначены для охвата всех аудиторских вопросов, которые
рассматриваются в ходе аудита таких субъектов.
Опыт и знание
6. Уровень опыта и знания, необходимых для понимания влияния
электронной торговли на аудит, зависит от сложности электронной
торговле субъекта. Аудитор рассматривает, обладает ли персонал,
назначенный на соглашение, соответствующими знаниями ИТ
5
и
5
Руководство по Международному Образованию (IEG) 11 «Информационная Технология
для Профессиональных Бухгалтеров» выпущенный Комитетом по Образованию МФБ
(теперь переименованный в Совет по Международным Стандартам Бухгалтерского
Образования), в котором определен широкий спектр областей, особые навыки и знания,
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПМАП 1013 1082
Интернет бизнеса, необходимыми для проведения аудита. Если
электронная торговля оказывает существенное влияние на бизнес
субъекта, то в этом случае могут потребоваться знания
информационных технологий (ИТ) и Интернет бизнеса, чтобы:
•
Представлять, насколько они могут повлиять на финансовую
отчетность:
o
Стратегии и деятельность субъекта по электронной торговле;
o
Технология, используемая для ведения электронной торговли, а
также опыт и знания персонала субъекта по ИТ; и
o
Риски, связанные с использованием электронной торговли
субъектом, и подход субъекта к управлению этими рисками, в
частности адекватность системы внутреннего контроля,
включая инфраструктуру безопасности и сопутствующих
контролей, поскольку это влияет на процесс представления
финансовой отчетности;
•
Определить сущность, сроки и объемы аудиторских процедур и
оценить аудиторские доказательства; и
•
Рассмотреть влияние зависимости субъекта от электронной
торговли на его способности продолжать непрерывную
деятельность.
7. В некоторых случаях аудитор может принять решение привлечь
эксперта, например, если он сочтет нужным проводить тесты
контроля через попытку взлома уровней безопасности
компьютерной системы субъекта (тест на уязвимость или
проникновение). При привлечении эксперта аудитор получает
достаточные и надлежащие аудиторские доказательства тому, что
такая работа адекватна для целей аудита в соответствии
с МСА 600,
«Использование Работы Эксперта». Аудитор рассматривает,
насколько работа эксперта согласуется с работой других
специалистов по аудиту, и какие процедуры начаты по рискам,
определенным в результате работы эксперта.
необходимые для всех бухгалтеров в свете применения ИТ в бизнесе, и которые могут
помочь аудитору в определении соответствующих навыков и знаний
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1083 ПМАП 1013
Знание бизнеса
8. В МСА 310 «Знание Бизнеса»
6
есть требование, чтобы аудитор
приобрел достаточный объем знания бизнеса, которое дало бы ему
возможность определения и понимания событий, транзакций и
деятельности, оказывающих существенное влияние на финансовую
отчетность или аудиторский отчет. Знание бизнеса включает в себя
общее знание экономики и отрасли, в которой работает субъект.
Рост
электронной торговли может оказать существенное влияние на
традиционную среду бизнеса субъекта.
9. Знание аудитора в отношении бизнеса играет решающую роль в
оценке значительности электронной торговли для бизнеса субъекта
и влияния на аудиторский риск. Аудитор учитывает изменения в
бизнес - среде субъекта, которые можно отнести к электронной
торговле, а также бизнес риски по электронной торговле, определяя
их в зависимости от степени влияния на финансовую
отчетность.
Хотя аудитор получает много сведений от опросов лиц, несущих
ответственность за финансовую отчетность, также может быть
полезен опрос лиц, непосредственно ответственных за электронную
торговлю субъекта, таких как начальника информационного отдела
или лица, занимающегося подобную должность. При получении
или обновлении знаний о бизнесе субъекта аудитор учитывает их
влияние на финансовую
отчетность:
•
экономическая деятельность субъекта и отрасль (параграфы 10-
12);
•
стратегии субъекта по электронной торговле (параграф 13);
•
объем электронной торговли субъекта (параграфы 14-16); и
•
соглашения субъекта с привлеченными организациями
(параграфы 17-18).
Ниже каждый из этих вопросов рассматривается в отдельности.
Виды деятельности субъекта и отрасль
10. Электронная коммерческая деятельность может быть дополнением
к традиционной деятельности субъекта. Например, субъект может
использовать Интернет для реализации обычной продукции (вроде
книг или компакт-дисков), поставляемых традиционным методом
6
См. сноску 3.
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПМАП 1013 1084
по контракту, заключенному через Интернет. В противоположность
этому электронный метод коммерческой деятельности может
представлять собой новую линию бизнеса, когда субъект может
использовать свой веб-сайт для продажи и поставки электронной
продукции через Интернет.
11. В Интернете нет четкой, фиксированной географической сетки
поставок, которой характеризуется физическая торговля многих
товаров и услуг. Во многих случаях, в особенности, когда товары
или услуги могут быть предоставлены через Интернет, электронный
метод торговли мог бы снизить или устранить многие ограничения,
связанные со временем и расстоянием.
12. Некоторые отрасли более благоприятны для использования
электронного метода торговли, поэтому электронная торговля в
этих отраслях более развита. В случаях, когда отрасль субъекта
находится под существенным влиянием электронной торговли
через Интернет, то бизнес риски могут оказаться значительно выше.
Отрасли, которые используют электронную торговлю включают
следующие:
•
программное обеспечение компьютеров;
•
торговля ценными бумагами;
•
банковское дело;
•
услуги по туризму;
•
книги и журналы;
•
музыкальные записи;
•
рекламный бизнес;
•
средства массовой информации; и
•
образование.
Кроме того, многие другие отрасли во всех секторах бизнеса были
существенно подвержены влиянию электронной торговли.
Стратегия электронной торговли субъекта
13. Стратегия электронной торговли субъекта, включая методы
использования ИТ для электронной торговли и оценку субъекта в
отношении приемлемых уровней риска, может повлиять на
безопасность финансовой документации, полноту и достоверность
подготовленной финансовой информации. Вопросы, которые могут
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1085 ПМАП 1013
иметь отношение к аудитору при рассмотрении стратегии
электронной торговли субъекта, в контексте знания аудитора в
отношении контрольной среды, включают следующее:
•
участие лиц, наделенных руководящими полномочиями, в
рассмотрении согласования электронной коммерческой
деятельности с общей бизнес стратегией субъекта;
•
поддерживает ли электронная торговля новую деятельность
субъекта или направлена на увеличение эффективности
существующих видов деятельности, или охват новых рынков
для существующих видов деятельности;
•
источники доходов субъекта и как они меняются (например,
как субъект действует – в роли основного звена или агента по
продаже товаров и услуг);
•
оценка руководством субъекта влияния электронной торговли
на доходы субъекта и на его финансовые потребности;
•
отношение руководства субъекта к рискам и как это может
отразиться на структуре рисков субъекта;
•
масштабы потенциальных возможностей и рисков электронной
торговли, определенные руководством субъекта в
документально оформленной стратегии, которые регулируются
через надлежащие контроли или необходимость внедрения узко
специализированным разработкам в электронной торговле в
ответ на появившиеся возможности и риски; и
•
обязательства руководства субъекта по выполнению
определенного Корпоративного Кодекса или программ защиты
веб-сайта.
Масштабы деятельности субъекта по электронной торговле
14. Различные субъекты используют электронные методы торговли по
разному. Например, электронная торговля может быть
использована:
•
только для предоставления сведений о субъекте и его
деятельности, которые могут получить третьи стороны, такие
как инвесторы, заказчики, поставщики, источники
финансирования и работники;
•
для облегчения операций с постоянными заказчиками через
Интернет;
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПМАП 1013 1086
• для доступа к новым рынкам и новым клиентам путем
предоставления сведений и обработки операций через
Интернет;
•
для доступа к поставщикам сервера приложений (ASP); и
•
для создания совершенно новой модели бизнеса.
15. Масштабы использования электронной торговли влияют на
характер рисков, которые должны быть выявлены субъектом. При
наличии у субъекта своего веб-сайта могут возникнуть проблемы
безопасности. Даже при отсутствии интерактивного доступа у
третьих сторон, страницы, предназначенные только для
предоставления информации, могут стать средством доступа к
финансовым учетным записям субъекта. При использовании веб
-
сайта для ведения операций с партнерами по бизнесу или при
высоко интегрированных системах инфраструктура безопасности и
сопутствующий контроль должны осуществляться более обширно
(см. параграфы 32-34).
16. С ростом уровня вовлечения субъекта в электронную торговлю и
ростом сложности и интеграции внутренних систем, увеличивается
вероятность отличия новых методов операций от традиционных
форм бизнеса, которые приведут к возникновению новых видов
рисков.
Работа с привлеченными организациями
17. Многие субъекты не имеют технических экспертов по установке и
эксплуатации внутренних систем, предназначенных для ведения
электронной торговли. Такие субъекты могут зависеть от
обслуживающих организации вроде Поставщиков Интернет Услуг
(ISP), Поставщиков Серверных Приложений (ASP) и компаний по
хостингу для обеспечения большинства или всех потребностей ИТ
по электронной торговле. Субъект также может использовать
услуги обслуживающих организаций для выполнения разных
функций, связанных с его деятельностью по электронной торговле,
таких как: выполнение заказа, доставка грузов, работа колл-центров
и некоторые функций по бухгалтерскому учету.
18. При привлечении субъектом сторонних организаций некоторые
вопросы политики, процедур и учета услуг, предоставляемых
обслуживающей стороной, могут иметь отношение к аудиту
финансовой отчетности субъекта. Аудитор рассматривает
соглашения о привлечении третьей стороны, оказавшей услуги, для
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1087 ПМАП 1013
определения действий субъекта в отношении рисков, связанных с
деятельностью привлеченной стороны. В МСА 402 «Вопросы
Аудита Субъектов, Пользующихся Услугами Обслуживающих
Организаций» дается руководство по оценке влияния
обслуживающего субъекта на риски контроля.
Определение риска
19. Руководство субъекта сталкивается с множеством рисков,
связанных с деятельностью субъекта по электронной торговле,
включая:
•
потерю целостности операции, влияние которой может
усугублено недостаточно адекватным аудиторским следом на
бумажных носителях или в электронной форме;
•
распространенные риски безопасности, включая вирусную
атаку и возможная подверженность субъекта мошенничеству со
стороны клиента, работников и других лиц в результате их
несанкционированного доступа к информации;
•
неправильную учетную политику в отношении, например,
капитализации таких затрат, как расходы на разработку веб-
сайта, неправильное понимание сложных контрактных
соглашений, рисков передачи прав собственности, перевода
иностранной валюты, резервов на гарантий и возвраты и
вопросы признания доходов:
o
действует ли субъект в качестве основного звена или
агента, и подлежит ли признанию валовой объем продаж
или только комиссионные;
o
предоставлено ли место в веб-сайте субъекта для рекламы
других субъектов; как определены и оплачены доходы
(например, посредством бартерных операций);
o
трактовку скидок по объему, а также предварительных
предложений (например, стоимость необлагаемых товаров
составляет такую то сумму); и
o
закрытие счетов, смена отчетных периодов (например,
продажа признается только после совершения поставки
товаров и услуг).
•
несоответствие требованиям налогообложения, другим
требованиям законодательства и регулирования, в частности,
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПМАП 1013 1088
если операции по электронной торговле через Интернет
осуществляются за пределами страны;
•
неспособность обеспечения обязательности выполнения
контрактов, заключенных только электронным методом;
•
излишнее доверие электронным методам торговли, когда
существенная часть бизнеса и других операций осуществляется
через Интернет; и
•
сбой или «отказ» систем и инфраструктур.
20. Субъект оценивает определенные бизнес риски, возникающие в
результате электронной торговли, через внедрение
соответствующих инфраструктур безопасности и сопутствующего
контроля, которые обычно включают следующие меры:
•
проверка подлинности заказчика и поставщика;
•
обеспечение целостности операций;
•
получение согласия на условия торговли, включая соглашение
на условия поставки и условий кредита, а также процессов
разрешения спорных вопросов, которые дают возможность для
отслеживания операций и процедур, обеспечивающих
невозможность отказа стороны в последующем от
согласованных условий, указанных в контракте (процедуры
невозможности отказа).
•
Получение платежного формуляра или сохранение источников
кредитования для клиентов; и
•
установление конфиденциальности и защиты информационного
протокола.
21. Аудитор применяет полученные знания бизнеса для определения
событий, операций и видов практической деятельности, связанных с
бизнес рисками, возникающими в результате деятельности субъекта
по электронной торговле, которые по мнению аудитора могут
привести к существенному искажению финансовой отчетности или
существенно повлиять на аудиторские процедуры или на
аудиторский отчет.
Аспекты законодательства и регулирования
22. До сих пор нет всеобъемлющей международной правовой основы
электронной торговли и эффективной инфраструктуры в
ЭЛЕКТРОННЫЕ МЕТОДЫ ТОРГОВЛИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1089 ПМАП 1013
обеспечение этой основы (электронные подписи, реестры
документов, механизмы решения споров, защита потребителя и
пр.). Основы права относительно признания электронной торговли в
разных юрисдикциях отличаются друг от друга. Тем не менее,
руководству субъекта следует рассмотреть требования законов и
регулирования, связанного с деятельностью субъектов,
принимающих участие в электронной торговле, например, есть
ли у
субъекта адекватные механизмы для признания обязательств по
налогообложению, в частности продаж или НДС в различных
юрисдикциях. Факторы, которые могут повлиять на
налогообложение операций в области электронной торговле,
включают:
•
место юридической регистрации субъекта;
•
место осуществления физических операций;
•
местонахождение веб-сервера;
•
место отправки товаров и оказания услуг; и
•
местонахождение клиентов или доставки товаров и услуг.
Это все может быть в разных юрисдикциях. Здесь может
возникнуть риск того, что налоги на международные операции
должным образом не признаются.
23. Законы или нормативные вопросы, которые могут быть конкретно
связаны со средой электронной торговли, включают следующее
:
•
соблюдение национальных и международных требований о
тайне информации;
•
соблюдение национальных и международных требований для
регулируемых отраслей;
•
правовое обеспечение контрактов;
•
законность определенных видов деятельности, например,
азартные игры по Интернету;
•
риск отмывания денег; и
•
нарушения прав интеллектуальной собственности.
24. В МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита
Финансовой Отчетности» выдвинуто требование, чтобы при
планировании и проведении процедур аудита, а также при оценке и