Косарева Т.Е., Юринова Л.А., Баранова Л.Г. Налогообложение организаций и физических лиц

Подождите немного. Документ загружается.

151

водных объектов и недр, добычи и рационального использования мине-

рально-сырьевых ресурсов и продуктов их переработки.

В соответствии с концепцией государственной экологической поли-

тики, изложенной в Законе РФ «Об охране окружающей природной сре-

ды» от 10.01.02 г. № 7-ФЗ, плата за природные ресурсы (землю, недра, во-

ду, лес и иную растительность, животный мир, рекреационные и другие

природные ресурсы) должна взиматься за:

право пользования и использования природных ресурсов в преде-

лах установленных лимитов;

сверхлимитное и нерациональное использование природных ре-

сурсов;

воспроизводство и охрану природных ресурсов.

Таким образом, природные ресурсы подлежат вовлечению в хозяй-

ственный оборот на платной основе. По мнению некоторых российских

экономистов, доходная часть государственного бюджета должна форми-

роваться преимущественно или почти полностью за счет платежей за при-

родные ресурсы. В условиях спада производства и недостаточности бюд-

жетных средств в такой богатой ресурсами стране, как Россия, именно

платежи за природопользование должны выполнять фискальную функцию

налоговой системы. За период с 1994 г., когда ресурсные платежи были

окончательно сформированы, их поступление относительного консолиди-

рованного бюджета в 2003 г. возросло более, чем в 60 раз. В 2003 г. доля

этих платежей составила около 10% налоговых доходов бюджетной сис-

темы РФ; в 2005 г. – 17,6%.

В экономической науке исследовались различные методы экономи-

ческой оценки природных ресурсов и установления размера платы за их

использование. Наиболее удачная группировка этих методов, на наш

взгляд, представлена в учебном пособии под редакцией Ю.Б. Осипова и

Е.М. Львовой.

1. Затратный метод. Оценка природных ресурсов определяется по

величине затрат на их добычу, освоение или использование.

2. Результативный метод. Экономическую оценку (стоимость)

имеют лишь те природные ресурсы, которые приносят доход. Стоимость

ресурса определяется денежным выражением первичной продукции, по-

лучаемой от эксплуатации природного ресурса, либо разницей между по-

лученным доходом и текущими затратами.

3. Затратно-ресурсный метод. При определении стоимости природ-

ного ресурса соединяются затраты на его освоение и доход от его исполь-

зования.

4. Рентный метод. Лучший ресурс (использование которого дает от-

носительно больший доход при одинаковых затратах) получает большую

152

стоимость; затраты на освоение ресурса ориентированы на некий средний

уровень; учитывается факт ограниченности природного ресурса. При

рентном подходе обоснована необходимость разделения собственника ре-

сурса и его пользователя для возникновения рентных платежей.

5. Воспроизводственный метод. Использование какого-либо природ-

ного ресурса должно подразумевать его восстановление. Стоимость при-

родного ресурса определяется как совокупность затрат, необходимых для

воспроизводства (или как компенсация потерь) ресурса на определенный

период.

6. Монопольно-ведомственный метод. Размер платежей за пользова-

ние природными ресурсами должен соответствовать потребностям финан-

сового обеспечения специализированных федеральных служб (мини-

стерств и ведомств), осуществляющих в настоящее время монопольное

распоряжение (управление) природными ресурсами.

До налоговой реформы в нашей стране наибольшее распространение

получили платежи в виде возмещения затрат на воспроизводство (отчис-

ления в бюджет на возмещение затрат на геологоразведочные работы, по-

пенная плата, плата за воду, возмещение затрат на рекультивацию земель).

Методы определения размеров действующих платежей были несовершен-

ными. Так, отчисления на геологоразведочные работы не покрывали фак-

тических расходов на их проведение, плата за древесину, отпускаемую на

корню, не возмещала расходы лесного хозяйства на лесовосстановление.

Современная система платежей за пользование природными ресур-

сами состоит из следующих элементов:

платы за пользование природными ресурсами, в которой экономи-

чески реализуется право собственника ресурсов на получение части при-

были от эксплуатации каждого вида ресурсов. Так, реализуется абсолют-

ная рента, которая не зависит от финансово-хозяйственных показателей

деятельности предприятия. В плату за право пользования природными ре-

сурсами входит и дифференциальная рента, т.е. стоимостная оценка раз-

личий в самих ресурсах, которая отражается на эффективности их экс-

плуатации. Например, месторождение, более благоприятное по горно-

геологическим условиям и содержанию полезных ископаемых, использу-

ется с большим эффектом, чем месторождение с худшими показателями;

результатом является получение сверхприбыли. Очевидно, что получае-

мый эффект не зависит от вклада предприятия и уже только по этой при-

чине должен быть изъят. Такая мера должна повысить экономическую за-

интересованность предприятия в интенсификации использования природ-

ных ресурсов, во внедрении новых безотходных технологий;

платы за воспроизводство и охрану природных ресурсов (возме-

щение затрат на воспроизводство соответствующих ресурсов), которая

представляет собой оплачиваемые предприятиями расходы специализи-

153

руемых предприятий и организаций на восстановление природных ресур-

сов, вовлеченных в хозяйственную деятельность;

штрафных платежей за сверхлимитное использование природных

ресурсов.

В настоящее время в России сложилась система платежей за при-

родные ресурсы в бюджет, включающая в себя платежи за пользование

недрами, плату за загрязнение окружающей среды, сборы за пользование

объектами животного мира и водных ресурсов, водный налог, земельный

налог.

Следует отметить, что термин «платежи за природные ресурсы» не

совсем точно отражает экономическое содержание этих платежей, т.к. они

включают как налоговые платежи и сборы, так и неналоговые доходы

бюджета. К первым НК РФ относит налог на добычу полезных ископае-

мых (НДПИ); сборы за пользование объектами животного мира и объек-

тами водных биологических ресурсов; водный налог; земельный налог.

К неналоговым доходам бюджета относятся платежи за загрязнения окру-

жающей среды; платежи за пользование лесными ресурсами, взимаемые в

виде арендной платы.

В соответствии с экологической доктриной Российской Федерации,

одобренной распоряжением Правительства РФ от 31.08.2002 г. № 1225–р,

одним из основных направлений государственной политики является пе-

реход в сфере природопользования к системе рентных платежей. Однако

следует признать, что действующие в настоящем виде платежи за пользо-

вание природными ресурсами в определенной степени носят рентный ха-

рактер, т.к. размер ставок платежей дифференцирован с учетом различных

факторов, в том числе природных. Это относится в частности к водному

налогу, земельному налогу. При этом проблема изъятия рентной состав-

ляющей остается до конца не решенной. Особо остро стоит вопрос об изъ-

ятии рентных доходов (сверхприбыли) при налогообложении добычи

нефти. В структуре ресурсных платежей России налог на добычу полез-

ных ископаемых имеет наибольший вес – 56,7%, в то время как земельный

налог – 8,7%, доля остальных платежей незначительна. Рентные платежи

являются основой формирования государственных доходов Норвегии, Ве-

несуэлы, арабских стран, бюджетов ряда штатов и территорий США, Ка-

нады. До 95% сверхприбыли при добыче нефти изымается в Англии, до

90% – в арабских странах, Норвегии.

Очевидно, что в условиях нашей страны объективной необходимо-

стью является совершенствование рентных платежей в сфере пользования

природными ресурсами.

9.2. Платежи за пользование недрами

154

Закон Российской Федерации «О недрах», принятый в 1992 г., со-

держит правовые и экономические основы, регламентирующие комплекс-

ное и рациональное использование и охрану недр. На его основе отноше-

ния природопользования регулируются государством. Один из методов

этого регулирования – введение платежей в бюджет за пользование не-

драми, иными словами, пользование недрами в Российской Федерации

становится платным. Пользователями недр могут быть субъекты предпри-

нимательской деятельности, в том числе юридические лица и граждане

других государств.

В соответствии с ФЗ РФ от 03.03 95 г. № 27-ФЗ «О внесении изме-

нений и дополнений в Закон РФ "О недрах" с пользователей недр взима-

лись платежи за поиск, разведку месторождений полезных ископаемых, их

добычу (роялти) и пользование недрами в целях, не связанных с добычей

полезных ископаемых, в том числе для строительства и эксплуатации под-

земных сооружений. Система платежей включала в себя сбор за участие в

конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий; плату за пользованием недрами;

отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; акцизы на от-

дельные виды минерального сырья. Кроме того, с пользователей недр

могли взиматься: плата за землю или акваторию и участок территориаль-

ного моря; плата за геологическую информацию о недрах; другие налоги и

сборы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

С вступлением в силу с 1.01.2002 г. главы 26 НК РФ структура пла-

тежей за пользование недрами, предусмотренная Законом РФ «О недрах»,

претерпела изменения: платежи за пользование недрами при добыче, от-

числения на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акцизы на

минеральное сырье были заменены налогом на добычу полезных иско-

паемых. Таким образом, с 1 января 2002 г. система платежей при пользо-

вании недрами, кроме налога на добычу полезных ископаемых, включает:

разовые платежи за пользование недрами при наступлении опре-

деленных событий, оговоренных в лицензии;

регулярные платежи за пользование недрами;

платежи за геологическую информацию о недрах;

сбор за участие в конкурсе (аукционе);

сбор за выдачу лицензии.

Вышеназванные платежи не являются налогами и сборами, т.к. вве-

дены не НК РФ, а законодательством о недропользовании. Однако на на-

логовые органы возложен контроль за правильным исчислением, своевре-

менностью и полнотой уплаты не только налогов и сборов, но и обяза-

тельных платежей, к которым относятся платежи за пользование недрами.

Налоговые органы администрируют не все платежи, а только разовые за

155

пользование недрами и регулярные платежи за пользование недрами, ин-

формация по которым поступает в их распоряжение.

Наиболее значимым из платежей за природные ресурсы является на-

лог на добычу полезных ископаемых, введенный главой 26 НК РФ с 1 ян-

варя 2002 г. Плательщиками данного налога являются организации и ин-

дивидуальные предприниматели, пользователи недр. Налогом облагаются

полезные ископаемые, добытые на участке, предоставленном организации

в пользование. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов добываю-

щего производства, также являются объектом налогообложения, но лишь

в том случае, если на подобную деятельность необходимо получить от-

дельную лицензию в порядке, установленном в Законе РФ «О недрах».

В пункте 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ перечислены полез-

ные ископаемые, которые не облагаются налогом на добычу:

общераспространенные полезные ископаемые, добытые индивиду-

альным предпринимателем и используемые им для личного потребления;

геологические коллекционные материалы;

ископаемые, полученные в тот момент, когда образовывались, ис-

пользовались и ремонтировались геологические объекты (научные и

учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники

природы, пещеры и т.д.). Эти объекты должны иметь научное, культурное,

эстетическое, санитарно-оздоровительное значение;

полезные ископаемые, которые извлечены из отходов добываю-

щего предприятия и связанных с ним перерабатывающих производств;

дренажные подземные воды, извлекаемые при разработке место-

рождений полезных ископаемых.

Налоговый кодекс вводит новый термин «добытые полезные иско-

паемые». Под этим термином в статье 337 Налогового кодекса РФ пони-

мается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карь-

еров, содержащаяся в добытом из недр (или отходов) сырье. Это первая

продукция, качество которой соответствует государственному стандарту

РФ. Если стандарт не установлен, следует ориентироваться на региональ-

ный, международный стандарты, стандарт отрасли или самой организа-

ции. В статье 337 Налогового кодекса приведен исчерпывающий перечень

полезных ископаемых, облагаемых налогом на добычу полезных ископае-

мых. Это антрацит, уголь каменный и бурый, горючие сланцы, торф, угле-

водородное сырье, товарные руды, природные алмазы, подземные воды,

содержащие полезные ископаемые, минеральные воды и др. Налоговую

базу рассчитывают по каждому из них, для чего определяют количество и

стоимость добытых полезных ископаемых.

Предусматривается два способа, с помощью которых можно опреде-

лить объем добычи, – прямой и косвенный. При прямом используются из-

156

мерительные средства и учитываются фактические потери полезного ис-

копаемого. Косвенный способ можно применять только в тех случаях, ес-

ли известно содержание полезных ископаемых в добытом сырье и когда

количество ископаемых нельзя определить с помощью прямых измерений.

В любом случае используемый налогоплательщиком способ должен быть

оговорен в учетной политике. Перейти на другой способ можно только

при изменении технология добычи.

Стоимость добытых полезных ископаемых налогоплательщик оп-

ределяет самостоятельно. Для этого он должен учитывать:

– цены реализации полезного ископаемого без учета государствен-

ных субвенций;

– расчетную стоимость этого ископаемого (например, если органи-

зация не получила выручки).

Применяя первый метод, определяя выручку от реализации с учетом

ст. 40 НК РФ, организация должна исключить из расчета налог на добав-

ленную стоимость и акциз. Кроме того, цену реализации необходимо

уменьшить на сумму расходов по доставке, в которую входит оплата та-

моженных пошлин и сборов, затраты на перевозку добытого ископаемого

от склада (узла учета, входа в магистральный трубопровод) до получателя,

а также обязательное страхование грузов, расходы по доставке магист-

ральными трубопроводами, транспортом, затраты на слив, погрузку, раз-

грузку, транспортно-экспедиционные услуги и т.д. Для расчета налоговой

базы необходимо стоимость единицы добытого полезного ископаемого

умножить на его количество.

Если стоимость добытых полезных ископаемых невозможно опреде-

лить исходя из цен реализации, берется их расчетная стоимость, которая

определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных

налогового учета. При этом применяется порядок признания доходов и

расходов, установленный для определения налоговой базы по налогу на

прибыль.

Ставки налога дифференцированы по видам полезных ископаемых,

самая низкая ставка для калийных солей – 3,8%, а самая высокая для газо-

вого конденсата – 17,5%.

Ставка налога на добытую нефть установлена в рублях за одну тонну

нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной (с 1.01.2007 г. –

419 руб.) При этом она умножается на коэффициенты, характеризующие

динамику мировых цен на нефть и степень выработанности конкретного

участка недр. При добыче некоторых полезных ископаемых применяется

налоговая ставка – 0%, в частности для:

нормативных потерь, которые образуются в результате добычи

полезных ископаемых;

попутного газа;

157

подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение

которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых;

полезных ископаемых, остающихся в отходах перерабатывающих

производств, в связи с отсутствием в России технологии, позволяющей их

извлекать;

минеральных вод, в случае их использования в лечебных и ку-

рортных целях без непосредственной реализации;

подземных вод, используемых исключительно в сельскохозяйст-

венных целях, и др.

Налогоплательщики, разрабатывающие месторождения, разведку

которых провели за счет собственных средств, уплачивают налог с коэф-

фициентом 0,7.

Налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых – ка-

лендарный месяц.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как

соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Срок уплаты налога в бюджет – не позднее 25-го числа месяца, следую-

щего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представ-

ляется в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика не

позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым пе-

риодом.

Рассмотрев кратко порядок исчисления налога на добычу полезных

ископаемых, можно сделать вывод о его основном недостатке: он не дела-

ет разницы между высоко- и низкодоходными нефтедобывающими пред-

приятиями и месторождениями, т.к. ставки дифференцированы только по

видам полезных ископаемых.

Производительность скважин может отличаться в десятки раз. Сле-

довательно, не решается вопрос изъятия дифференциальной ренты с по-

мощью этого налога. В настоящее время приняты конкретные меры по

изменению системы налогообложения и таможенного регулирования до-

бычи и реализации нефти с целью регулирования уровня рентабельности

добывающих компаний. Однако проблема изъятия ренты при нефтедобы-

че не решена до конца, т.к. ставка налога плоская, без дифференциации в

зависимости от условий добычи. Специалисты (эксперты) предлагают

много вариантов ее решения, их невозможно подробно рассмотреть в рам-

ках учебника. Популярной является идея установки уровня налогообло-

жения на основе оценки рентного дохода в целом по добывающей про-

мышленности. Эта оценка основана на том, что из суммарной отраслевой

выручки вычитаются затраты и некоторый (завышенный) показатель рен-

табельности. Полученная величина является рентным доходом, подлежа-

щим изъятию. Предлагается дополнительные доходы, следствием которых

158

является внедрение передовых технологий, повышающих отдачу нефтя-

ных пластов, оставлять в распоряжении недропользователя для дальней-

шего технического совершенствования и, как следствие, снижения издер-

жек по добыче сырья.

Следующая идея заключается в замене налога на добычу полезных

ископаемых налогом на сверхприбыль. Сверхприбыль определяется как

выручка от реализации нефти за вычетом себестоимости и так называемой

нормальной прибыли, которая определяется исходя из стоимости основ-

ных производственных фондов и норматива рентабельности 15%. Налого-

вым последствием такого варианта является то, что он стимулирует уве-

личение затрат разработки месторождений, т.к. сэкономленная величина

станет объектом налогообложения. В итоге у недропользователя будет от-

сутствовать стимул к повышению эффективности добычи сырья. Кроме

того, вертикально интегрированные структуры добывающих компаний,

используя трансфертные цены, могут при желании получить убыток.

Возможно совершенствование рентных отношений в недропользо-

вании и при взимании неналоговых платежей. В настоящее время регу-

лярные платежи взимаются в том числе и за предоставление пользовате-

лям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полез-

ных ископаемых, разведку полезных ископаемых на континентальном

шельфе и в исключительной экономической зоне РФ и за ее пределами на

территориях, находящихся под юрисдикцией нашего государства. Вели-

чина регулярных платежей зависит от экономико-географических усло-

вий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительно-

сти работы, степени геологической изученности территории и степени

риска. Конкретный размер ставки регулярного платежа устанавливается

отдельно для каждого участка недр, на который выдается лицензия на

пользование недрами. Следовательно, при установлении критериев, более

четко учитывающих особенности используемого участка, появится воз-

можность определять величину платежей с учетом рентной составляющей.

Эксперты рассматривают и возможность изъятия дифференциальной

ренты посредством включения соответствующих платежей в лицензион-

ное соглашение. Включение в лицензионное соглашение условий разра-

ботки конкретных месторождений даст возможность учесть многообразие

индивидуальных особенностей добычи полезных ископаемых: глубины

залегания, степени выработанности месторождений, других факторов – и

использовать эти показатели при определении уровня платежей. Во всех

случаях, при решении проблемы рентных платежей, следует руководство-

ваться не только фискальными интересами государства, но и учитывать их

роль в эффективности развития ТЭК России.

159

9.3. Платежи за загрязнение окружающей среды

В последние десятилетия экологические проблемы в нашей стране

приобрели особую остроту, что обусловлено развитием науки и техники,

распространением масштаба человеческой деятельности до тех пределов,

когда сама природа не в состоянии нейтрализовать отходы производства и

восполнить израсходованные природные ресурсы. Поэтому государствен-

ная экологическая политика в решении природоохранных задач должна

быть эффективной. С этой целью применяются правовые, административ-

ные и экономические меры, призванные обеспечить экологическую безо-

пасность действующих объектов.

В целях охраны окружающей среды Закон РФ от 19.12.91 г. № 2060-1

ввел плату за загрязнение окружающей среды. В настоящее время этот

закон утратил силу в связи с введением в действие нового законодательно-

го акта – ФЗ «Об охране окружающей среды» от 10.01. 2002 г. № 7 – ФЗ.

Для создания источника финансирования расходов государства на

охрану окружающей среды введена плата за выбросы загрязняющих ве-

ществ, носящая компенсационный характер. Плату за загрязнение окру-

жающей среды вносят юридические и физические лица, осуществляющие

хозяйственную деятельность и имеющие источники загрязняющих ве-

ществ, вне зависимости от величины ущерба, причиняемого экологиче-

ской системе. К примеру, использование в офисе ксерокса приводит к вы-

бросу в атмосферный воздух озона; при торговле книгами с лотка на свал-

ку поступает упаковка от книг и т.п.

Взимание платы предусматривается за следующие виды вредного

воздействия на окружающую природную среду:

выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и

передвижных источников;

сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные вод-

ные объекты;

размещение отходов.

Расчет платы должен пройти согласование в Главном управлении

природных ресурсов и окружающей среды Минприроды РФ региона ме-

стонахождения плательщика. Природопользователи согласовывают с

Главным управлением размеры экологических платежей за фактические

объемы выбросов, сбросов, размещение отходов. Нормативные платы

утверждены постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 г. № 344,

которое устанавливает два вида базовых нормативов платы (в рублях за

выброс одной тонны загрязняющих веществ и размещение отходов произ-

водства и потребления):

за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в

пределах допустимых нормативов;

160

за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в

пределах установленных лимитов.

Базовые нормативы устанавливаются по каждому ингредиенту за-

грязняющего вещества (отхода) с учетом степени опасности их для окру-

жающей природной среды и здоровья населения. Для отдельных регионов

и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам

платы, учитывающие экологические факторы, природно-климатические

особенности территории, значимость природных и социально-культурных

объектов. Дифференцированные ставки определяются умножением базо-

вых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические

факторы.

Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не

превышающих установленные природопользователю предельно допусти-

мые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы раз-

мещения отходов, определяется путем умножения соответствующих ста-

вок платы за величину указанных видов загрязнения и суммирования по-

лученных произведений по видам загрязнения.

Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах ус-

тановленных лимитов определяется путем умножения соответствующих

ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми

выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения от-

ходов и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды

определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загряз-

нение в пределах установленных лимитов на величину превышения фак-

тической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов раз-

мещения отходов над установленными лимитами, суммирования полу-

ченных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на

пятикратно повышающий коэффициент. Таким образом, нормативы платы

дифференцированы по видам загрязняющих веществ и отходов (по клас-

сам опасности для окружающей природной среды). Кроме того, установ-

лены коэффициенты, учитывающие экологические факторы (состояние

атмосферного воздуха, водных объектов и почвы), по территориям эконо-

мических районов РФ. Например, для выбросов загрязняющих веществ в

Северо-Западном регионе применяется повышающий коэффициент 1,5;

если выброс производится в атмосферный воздух городов, используется

дополнительный коэффициент 1,2. При отсутствии у природопользовате-

ля согласования и разрешения Главного управления природных ресурсов

и охраны окружающей среды на выброс отходов первоначальная ставка

умножается на коэффициент 25.