Косарева Т.Е., Юринова Л.А., Баранова Л.Г. Налогообложение организаций и физических лиц

Подождите немного. Документ загружается.

131

Объектом налогообложения является движимое и недвижимое

имущество, принадлежащее организациям на праве собственности, пере-

данное в хозяйственное ведение, оперативное или доверительное управ-

ление, а также в совместную деятельность.

Объектом налогообложения для российских организаций признается

движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во

временное владение, пользование, распоряжение или доверительное

управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на ба-

лансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установлен-

ным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуще-

ствляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные

представительства, признается движимое и недвижимое имущество, от-

носящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осу-

ществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные

представительства, признается находящееся на территории Российской

Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным ино-

странным организациям на праве собственности.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается ор-

ганизацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если од-

новременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продук-

ции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд

организации либо для предоставления организацией за плату во времен-

ное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного

времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного

операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного

объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды

(доход) в будущем.

Согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому

имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно

связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмер-

ного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения,

объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государст-

венной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плава-

ния и космические объекты. Вещи, не относящиеся к недвижимости,

включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

132

В то же время кодекс не относит к объектам налогообложения зе-

мельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и

другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве

хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным орга-

нам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена во-

енная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами

для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и

охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднего-

довая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Базой для расчета авансовых платежей в случаях, когда региональными

законами установлены отчетные периоды по налогу, является средняя

стоимость имущества.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объек-

том налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сфор-

мированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгал-

терского учета, утвержденным в учетной политике организации. Следова-

тельно, организации имеют право для целей налогообложения имущества

выбирать один из четырех предусмотренных ПБУ 6/01 методов начисле-

ния амортизации, в то время как для целей налогообложения прибыли ис-

пользуются только два метода в соответствии с главой 25 Налогового ко-

декса.

Если же для отдельных объектов основных средств начисление

амортизации не предусмотрено, стоимость таких объектов для целей на-

логообложения определяется как разница между их первоначальной стои-

мостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам

амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце ка-

ждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период опре-

деляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложе-

ния величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого меся-

ца налогового (отчетного) периода и 31 декабря отчетного года, на коли-

чество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Такой порядок позволяет исключить влияние произведенной налогопла-

тельщиком переоценки имущества, стоимость которой отражается в ба-

лансе организаций по состоянию на 1 января года, следующего за отчет-

ным, на налоговую базу отчетного года.

Средняя стоимость имущества за отчетный период определяется

как частное от деления суммы, полученной в результате сложения вели-

чин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчет-

ного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на

количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

133

Поскольку отчетным периодом по налогу на имущество считаются

первый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года, а налоговым

периодом – календарный год, расчет средней (среднегодовой) стоимости

имущества может быть представлен в виде следующей формулы:

Сср. I кв. = (Сна 1.01 отч. г. + Сна 1.02 отч. г. + Сна 1.03 отч. г. + Сна

1.04 отч. г.) /3+1

Сср. п/г = (Сна 1.01 отч. г. + Сна 1.02 отч. г. + … + Сна 1.07 отч. г.) /6+1

Сср. 9м-в = (Сна 1.01 отч. г. + Сна 1.02 отч. г. + … + Сна 1.10 отч. г.) /9+1

Сср. год = (Сна 1.01 отч. г. + Сна 1.02 отч. г. + …+ Сна 1.12 отч. г. +

31.12 отч. г.) /12+1, где

- Сср. – средняя (среднегодовая) стоимость за соответствующий от-

четный (налоговый) период;

- Сна 1.01 отч. г. (и т.д.) – стоимость имущества по состоянию на 1-е

число каждого месяца отчетного (налогового) периода.

Например, стоимость имущества по месту нахождения организации

за отчѐтный период (I квартал 2011 г.) составила по состоянию на

01.01.2011 – 400 тыс. руб., по состоянию на 1 февраля – 380 тыс. руб., по

состоянию на 1 марта – 410 тыс. руб., по состоянию на 1 апреля – 410 тыс.

руб. Среднегодовая стоимость имущества по месту нахождения организа-

ции составит 400 тыс. руб. (1600 тыс. руб. / 4), то есть сумму стоимости

основных средств делим на 4 (3 месяца в квартале плюс единица).

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества,

подлежащего налогообложению:

- по местонахождению организации (месту госрегистрации) или мес-

ту постановки на учет в налоговых органах постоянного представитель-

ства иностранной организации:

- имущества каждого обособленного подразделения организации,

имеющего отдельный баланс:

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне ме-

стонахождения организации или обособленного подразделения организа-

ции, имеющего отдельный баланс:

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налоговая база по месту нахождения обособленных подразделений,

не имеющих отдельного баланса, определяется только в отношении иму-

щества, относящегося к недвижимости. Движимое имущество в налого-

вую базу таких подразделений не включается.

Если подлежащий налогообложению объект недвижимого имуще-

ства, фактически находится на территориях разных субъектов Россий-

ской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в

территориальном море Российской Федерации (на континентальном

шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зо-

134

не Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимо-

го имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при

исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в

части, пропорциональной доле балансовой стоимости (инвентаризацион-

ной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответ-

ствующего субъекта Российской Федерации.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества

иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Россий-

ской Федерации через постоянные представительства, а также в отноше-

нии объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не от-

носящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации

через постоянные представительства, считается инвентаризационная

стоимость указанных объектов по данным органов технической инвента-

ризации.

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имуще-

ства иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через

постоянное представительство, принимается равной инвентаризационной

стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1

января налогового периода.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (дого-

вора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной

стоимости имущества, внесенного налогоплательщиком по договору про-

стого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исхо-

дя из остаточной стоимости иного имущества, приобретенного и (или)

созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее

имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого то-

варищества участником договора простого товарищества, ведущим об-

щие дела.

Каждый участник договора простого товарищества производит ис-

числение и уплату налога в отношении имущества, переданного им в со-

вместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или)

созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата на-

лога производятся участниками договора простого товарищества пропор-

ционально стоимости их вклада в общее дело.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также иму-

щество, приобретенное в рамках договора доверительного управления,

подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской

Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

При этом допускается установление дифференцированных налого-

вых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) иму-

щества, признаваемого объектом налогообложения.

135

7.3. Налоговые льготы

Организации имеют право воспользоваться налоговыми льготами,

установленными главой 30 НК РФ (см. табл. 7.3.1), а также дополнитель-

ными льготами, предоставляемыми налогоплательщикам законами субъ-

ектов РФ.

Таблица 7.3.1

Льготы, установленные Налоговым кодексом (статья 388 НК РФ)

организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы Министер-

ства юстиции Российской Федерации – в отношении имущества, используемо-

го для осуществления возложенных на них функций;

религиозным организациям – в отношении имущества, используемого ими для

осуществления религиозной деятельности;

общероссийским общественным организациям инвалидов (в том числе соз-

данным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов ко-

торых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 про-

центов, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их

уставной деятельности;

организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов ука-

занных общероссийских общественных организаций инвалидов, если средне-

списочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50

процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов, – в отно-

шении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации

товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных

полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому

Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими

общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением

брокерских и иных посреднических услуг);

учреждениям, единственными собственниками имущества которых являются

указанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отно-

шении имущества, используемого ими для достижения образовательных,

культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных,

информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвали-

дов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-

инвалидам и их родителям;

организациям, основным видом деятельности которых является производство

фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими

136

для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предна-

значенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

организациям – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и

культуры федерального значения в установленном законодательством Россий-

ской Федерации порядке;

организациям – в отношении ядерных установок, используемых для научных

целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а

также хранилищ радиоактивных отходов;

организациям – в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими

установками и судов атомно-технологического обслуживания;

организациям – в отношении железнодорожных путей общего пользования,

федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных тру-

бопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъ-

емлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества,

относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Россий-

ской Федерации;

организациям – в отношении космических объектов;

имуществу специализированных протезно-ортопедических предприятий;

имуществу коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консульта-

ций;

имуществу государственных научных центров;

организациям – в отношении имущества, учитываемого на балансе организа-

ции – резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения дея-

тельности на территории ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ,

используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ, в

течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества;

организациям – в отношении судов, зарегистрированных в Российском меж-

дународном реестре судов.

Льготы, установленные законами субъектов РФ

Ряд установленных Налоговым кодексом льгот изначально имел

срочный характер, срок действия которых истек еще в 2006 году (напри-

137

мер, льготы в отношении объектов жилого фонда и инженерной инфра-

структуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых

полностью или частично финансируется за счет средств соответствующих

бюджетов, в отношении объектов социально-культурной сферы, исполь-

зуемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической

культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, а также

в отношении имущества, используемого в целях научной (научно-

исследовательской) деятельности научными организациями Российской

академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской ака-

демии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования,

Российской академии архитектуры и строительных наук и Российской

академии художеств. Однако законодательные (представительные) органы

власти субъектов РФ имеют право продлить срок действия указанных

льгот на территории соответствующих субъектов, превратив их в бес-

срочные (например, так было сделано в Санкт-Петербурге), а также пре-

доставить плательщикам дополнительные льготы сверх определенного

Налоговым кодексом перечня.

7.4. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей

по налогу. Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как про-

изведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, опреде-

ленной за налоговый период. По итогам отчетного периода определяется

сумма авансового платежа по налогу в размере 1/4 произведения соот-

ветствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, опреде-

ленной за отчетный период.

Так, например, при величине налоговой ставки, установленной зако-

ном субъекта РФ в 2,2%, сумма авансового платежа за I квартал 2011 года

в приведенном выше примере составит 2,2 тыс. руб. {(400 тыс. руб. х

2,2%) : 4}.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по ито-

гам налогового периода, определяется как разница между суммой налога

и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налого-

вого периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно

в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахож-

дению организации (месту постановки на учет в налоговых органах по-

стоянного представительства иностранной организации), в отношении

имущества каждого обособленного подразделения организации, имеюще-

го отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имуще-

ства, находящегося вне местонахождения организации, обособленного

подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянно-

138

го представительства иностранной организации, а также в отношении

имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недви-

жимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих в Рос-

сийской федерации деятельность через постоянное представительство, ис-

числяется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной

стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января го-

да, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую

налоговую ставку.

Законом субъекта РФ может быть предусмотрено для отдельных ка-

тегорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансо-

вые платежи по налогу в течение налогового периода.

Порядок и сроки уплаты авансовых платежей по налогу и самого

налога на имущество устанавливаются законами субъектов Российской

Федерации.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения,

имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по нало-

гу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделе-

ний, находящегося на отдельном балансе, в сумме, определяемой как произ-

ведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего

субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособлен-

ные подразделения, и среднегодовой (средней) стоимости имущества, опре-

деленной за налоговый или соответствующий отчетный период.

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого иму-

щества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособ-

ленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог, а

также авансовые платежи по налогу в бюджет по местонахождению каж-

дого из объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как

произведение налоговой ставки, действующей на территории соответст-

вующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти

объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости

имущества).

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и на-

логового периода представлять в налоговые органы по своему местонахо-

ждению, по местонахождению каждого своего обособленного подразде-

ления, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждо-

го объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен

отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по

авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым

платежам по налогу не позднее 30 дней со дня окончания соответствую-

щего отчетного периода.

139

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляют-

ся налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истек-

шим налоговым периодом.

7.5. Оптимизация налога на имущество организаций

Для оптимизации налога на имущество организаций необходимо

проанализировать факторы влияния на величину налога, выделив при

этом факторы внутренние и внешние.

Согласно Налоговому кодексу, налог на имущество определяется по

следующей формуле:

Н = Ср. х Ст.,

где Н – величина налога на имущество (авансового платежа по налогу) за

налоговый (отчетный) период;

Ср. – среднегодовая стоимость имущества за налоговый период

(средняя стоимость имущества за отчетный период), рассчитываемая на

основе данных об остаточной стоимости основных средств (первоначаль-

ной или восстановительной стоимости за вычетом амортизационных от-

числений);

Ст. – ставка налога.

Как видно из приведенной формулы, на величину налога влияет как

размер стоимости имущества (внутренний фактор), так и налоговая ставка

(внешний фактор).

Очевидно, что на величину ставки организация повлиять не может,

так как она устанавливается законом субъекта РФ. Что же касается стои-

мости имущества, являющейся налоговой базой для данного налога, то и

здесь можно выделить самостоятельные факторы, которые по степени

влияния на величину налоговой базы можно разделить на факторы актив-

ные и пассивные. К пассивному фактору можно отнести количество и пер-

воначальную стоимость основных средств, зависящие не столько от нало-

говой политики организации, сколько от ее потребности в ресурсах для

осуществления нормального производственного процесса. Однако не сле-

дует забывать, что организация может располагать и определенным коли-

чеством ненужных основных средств, реализация которых позволит

уменьшить налоговую базу до разумных размеров, отвечающих действи-

тельной на данный момент потребности в ресурсах.

К активному фактору следует отнести амортизационную политику

организации, так как способ начисления амортизации, оказывающий су-

щественное влияние на величину остаточной стоимости основных

средств, на базе которой и определяется среднегодовая (средняя) стои-

мость имущества, всецело зависит от выбора организации и является эле-

ментом ее учетной политики.

140

Следует заметить, что налоговая база по налогу на имущество, в от-

личие от налога на прибыль, формируется на основе данных бухгалтер-

ского, а не налогового учета.

В налоговом учете амортизацию разрешается списывать только дву-

мя способами: линейным и нелинейным (п.1 ст. 259 НК РФ). В бухгалтер-

ском учете способов начисления амортизации четыре: линейный; способ

уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально сумме чи-

сел срока полезного использования; списания стоимости пропорциональ-

но объему продукции (работ).

В большинстве случаев бухгалтеры стараются начислять амортиза-

цию и в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то есть линейным

способом, дабы не отражать возникающие из-за несовпадения способов

разницы согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Однако использование в бухгалтерском учете других методов на-

числения амортизации позволяет быстрее списать стоимость основного

средства. Тем самым организация сможет сэкономить на платежах налога

на имущество, поскольку этим налогом облагаются объекты, учитывае-

мые, как было уже сказано, по правилам бухгалтерского учета.

Проблемная ситуация.

Производственная компания приобрела в декабре 2010 года обору-

дование стоимостью 10 000 0000 руб. и в этом же месяце ввела его в экс-

плуатацию. Срок полезного использования основного средства – пять

лет. Амортизацию начали начислять с января 2011 года. Ставка налога

на имущество – 2,2%.

Финансовому менеджеру (или бухгалтеру) следует сравнить, какой

будет сумма налога на имущество при использовании различных методов

начисления амортизации с целью выбора оптимального варианта.

Порядок разработки ситуации.

Из четырех предложенных ПБУ 6/02 способов начисления аморти-

зации остановимся на первых трех. Способ начисления амортизации про-

порционально объему продукции (работ) учитывать не будем, так как при

этом методе износ определяется исходя из фактических результатов дея-

тельности за отчетный год, а их не всегда удается спрогнозировать с дос-

таточной степенью точности. При использовании способа уменьшаемого

остатка попробуем применять различные коэффициенты, допускаемые

действующим законодательством – 2 или 3.

Результаты расчетов сведем в таблицу 7.5.1.