Кадуріна Л.О., Стрєльнікова М.С. Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації
Подождите немного. Документ загружается.
е) для перевезення на інший митний ліцензійний склад у зоні діяль+
ності того самого митного органу;
є) для перевезення в інший митний орган з метою митного оформлен+
ня в обраному митному режимі;
ж) тимчасово (з дальшим поверненням) з метою:
демонстрації на міжнародній виставці, яка провидиться в Україні;
проведення сертифікації або досліджень державними органами (сані+
тарно+епідеміологічними, ветеринарно+санітарними, фітосанітарни+
ми, екологічної службами).
Особливості застосування режиму митного складу
при реалізації імпортних консигнаційних угод
Консигнаційні угоди передбачають виконання операцій, пов’язаних
з реалізацією товарів. За умовою таких угод, одна сторона (консигнатор)
зобов’язується за доручення іншої сторони (консигнанта) протягом визна+
ченого часу (терміну угоди консигнації) за обумовлену винагороду прода+
ти з консигнаційного складу товари, які належать консигнанту. Через
відсутність в Україні консигнаційних складів ці угоди у дальший час ре+
алізуються через митні ліцензійні склади, а основною причиною, яка ви+
магає використання митного ліцензійного складу, є те, що протягом усьо+
го періоду консигнації товар має перебувати під митним контролем. При
розміщенні ж товарів на митний ліцензійний склад вони зберігаються без
стягування мита та інших податків і без застосування в період зберігання
заходів нетарифного регулювання й інших обмежень.
На практиці між учасниками консигнаційних операцій при викорис+
танні митних ліцензійних складів можуть виникати такі варіанти взаємо+
відносини (рис. 14.5).
При зміні характеристики (наприклад, ціни) товарів, зазначеної у ван+
тажній митній декларації, яка оформлюється на транзит при надходженні
товарів на митний ліцензійний склад, вони підлягають передекларуванню
з оформленням нової вантажної митної декларації на транзит товарів на мит+
ний ліцензійний склад до оформлення вантажної митної декларації на
імпорт їх в Україну та випуску з митного ліцензійного складу для вільно+
го використання.
Якщо товари розміщено на митному ліцензійному складі на умовах
консигнації, вартість таких товарів, зазначена в рахунках+проформах, є
орієнтацією і застосовується, крім інших цілей, з метою страхування, обліку
на складі тощо. Під час випуску у вільний обіг таких товарів, а також товарів,
які надійшли згідно з договором купівлі+продажу і були розміщені на митному
491
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Варіант 1
Варіант 2
Варіант 3
Рис. 14.5. Приклади укладення угоди
ліцензійному складі, митна вартість визначається згідно з договором купівлі+
продажу і на підставі виставлених рахунків+фактур, інвойсів тощо.
Реалізація консигнаційної угоди починається з укладання зовнішньо+
економічного договору (контракту) консигнації (1), на підставі якого това+
ри ввозяться в Україну (2). Декларування товарів у режимі митного складу
492
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Äîãîâ³ð êîíñèãíàö³¿ Äîãîâ³ð
(êîì³ñ³¿, äîðó÷åííÿ) ïîñòàâêè
Òîâàð
Äîãîâ³ð
çáåð³ãàííÿ
Ïîêóïåöü
Íåðåçèäåíò-
âëàñíèê òîâàðó
ÌËÑ
Êîíñèãíàòîð
(êîì³ñ³îíåð,
ïîâ³ðåíèé)
Äîãîâ³ð Äîãîâ³ð
äîðó÷åííÿ ïîñòàâêè
Òîâàð
Äîãîâ³ð
çáåð³ãàííÿ
Ïîêóïåöü
Íåðåçèäåíò-
âëàñíèê òîâàðó
Ïðåäñòàâíèöòâî
íåðåçèäåíòà
ÌËÑ
Äîãîâ³ð êîíñèãíàö³¿ Äîãîâ³ð
(êîì³ñ³¿, äîðó÷åííÿ) ïîñòàâêè
Òîâàð
Äîãîâ³ð
çáåð³ãàííÿ
ÌËÑ
Ïîêóïåöü
Êîíñèãíàòîð
(êîì³ñ³îíåð,
ïîâ³ðåíèé)
Íåðåçèäåíò-
âëàñíèê òîâàðó
проводиться з представленням митному органу договору зберігання між
суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності і власником митного ліцензійно+
го складу (3), зовнішньоекономічного договору (контракту) консигнації,
комерційних, товаротранспортних та інших необхідних документів. Після
цього товари містяться на митний ліцензійний склад (4), де буде здійсню+
ватися їх підготовка до продажу на митній території України (рис. 14.6).
Рис. 14.6. Особливості реалізації імпортної консигнаційної угоди:
Підставою для митного оформлення імпорту є окремий зовнішньоеко+
номічний договір (контакт) (5), наприклад, купівлі+продажу товарів, укла+
дений між контрагентами. Партії товару для митного оформлення імпорту
формуються консигнатором на підставі виставлених консигнантом рахунків+
фактур (під договір закупівлі+продажу), і після надання митному органу
імпортної вантажної митної декларації, необхідних комерційних, транспо+
ртних і дозвільних документів уповноважених державних органів, сплати
встановлених податків і зборів проводиться митне оформлення імпорту (6).
Після завершення митного оформлення і вивезення товарів зі складу
на підставі зовнішньоекономічного договору (контракту) купівлі+прода+
жу резидент перераховує гроші консигнантові за частину товарів (7).
Товари підлягають поверненню власникові (або іншій особі, за його
вказівкою), якщо з якихось причин резидентові не вдалося здійснити продаж
товарів з митного ліцензійного складу і якщо договір консигнації передба+
чає таке повернення. У такому випадку підставою для митного оформлення
493
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
1 2 5 7 8
3 4 8
6 7 6
êîíñèãíàíò-íåðåçèäåíò
êîíñèãíàíò-ðåçèäåíò
ìèòíèé ë³öåíç³éíèé ñêëàä
óêðà¿íñüê³ ï³äïðèºìñòâà
товарів для дальшого їх вивезення за межі митної території України є ван+
тажна митна декларація, заповнена в митному режимі транзиту.
Особливості застосування режиму митного складу
українськими підприємствами, що користуються режимом сприяння
і здійснюють консигнаційні угоди або угоди
з переробки давальницької сировини
З дозволу митного органу власник складу має право на застосування
до товарів, розташованих на митному ліцензійному складі, спрощеного по+
рядку проведення митного контролю і митного оформлення цих товарів,
що передбачає:
внесення адреси митного ліцензійного складу в Перелік місць прибут+
тя автотранспорту, затвердженого наказом Держмитслужби України від
15.11.99 р. № 721 «Про визначення місць прибуття автотранспорту»;
використання як документ контролю над доставкою ввезених в Україну
товарів попереднього повідомлення типу «Маніфест» (далі —
Маніфест). Спрощення полягає в тому, що цей Маніфест передаєть+
ся в Єдину автоматизовану інформаційну систему Держмитслужби
України засобами електронного зв’язку безпосередньо з робочого місця
посадової особи митного ліцензійного складу, що унеможливлює вит+
рати часу на оформлення цього документа;
можливість не накладати митні забезпечення на розміщення митного
ліцензійного складу;
право власника митного ліцензійного складу здійснювати без дозво+
лу посадової особи митного органу формування партій товару, що го+
туються до випуску у вільний обіг або до відправлення в митницю
призначення на митній території України;
необов’язковість проведення митного огляду товарів при митному
оформленні їх імпорту; рішення про доцільність проведення огляду
приймає посадова особа митного органу.
Дозвіл на застосування до товарів, переміщуваних через такий митний
ліцензійний склад, спрощеного порядку митного контролю і митного оформ+
лення може бути виданий митним органом за заявою власника митного
ліцензійного складу. У заяві вказується така інформація:
наявність зовнішньоекономічного договору консигнації і/або догово+
ру про переробку на митній території України завезеної давальниць+
кої сировини іноземного замовника;
необхідність (недоцільність) накладення митного забезпечення на
розміщення митного ліцензійного складу;
494
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
можливість формування партій товарів без одержання дозволу на те
посадової особи митного органу;
необхідність застосування Маніфесту як документа контролю над дос+
тавкою товарів у митницю призначення;
необхідність внесення адреси митного ліцензійного складу в Перелік
місць прибуття автотранспорту;
про керівника митного ліцензійного складу (прізвище, ім’я, по батькові).
Особливості застосування режиму митного складу
при вивезенні товарів з України
Розміщення товарів на митному ліцензійному складі з метою експор+
ту дозволено винятково для формування відправлення (збірного ванта+
жу), а підставою для розміщення експортних товарів на складі є:
заява власника товарів;
вантажна митна декларація (типу ЕК.74), оформлена в митному режимі
митного складу;
зовнішньоекономічний договір (контракт);
договір зберігання товарів, що формуються у відправлення, між влас+
ником митного ліцензійного складу і власником товарів;
інші документи, необхідні для проведення митного оформлення виве+
зення товарів у митному режимі експорту.
Після формування відправлення (збірного вантажу) на митному
ліцензійному складі власник складу проводить декларування товарів з за+
повненням вантажної митної декларації в митному режимі експорту.
495
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
íîìåð ³ äàòà âàíòàæíî¿ ìèòíî¿
äåêëàðàö³¿ ïðî íàäõîäæåííÿ òîâàðó
íà ñêëàä;
íàéìåíóâàííÿ òîâàðó òà êîä òîâàðó
â³äïîâ³äíî òî ÒÍ ÇÅÄ;
ê³ëüê³ñòü òîâàðó ïðè íàäõîäæåíí³;
ê³ëüê³ñòü òîâàðó, â³äïóùåíîãî ç³ ñêëàäó;
íîìåð ³ äàòà âàíòàæíî¿ ìèòíî¿
äåêëàðàö³¿ ïðè âèïóñêó òîâàðó ç³ ñêëàäó;
íîìåð ïðîâ³çíî¿ â³äîìîñò³;
ê³ëüê³ñòü òîâàðó íà äàòó çâ³òó.
Çâ³ò ïðî òîâàðè, ÿê³ çáåð³ãàþòüñÿ
íà ìèòíîìó ë³öåíç³éíîìó ñêëàä³
Рис. 14.7. Звіт про товари на митному ліцензійному складі
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12.12.2002 р.
№ 1867 «Деякі питання застосування режиму митного складу», операції,
проведені з товарами, що зберігаються на митних ліцензійних складах, не
мають змінювати характеристик, за якими товари були класифіко+
вані згідно УКТЗЕД у момент їх розміщення на складі.
Власник митного ліцензійного складу має на початку кожного місяця
подавати до митного органу звіт про товари, які зберігаються на складі.
Митний орган має право на проведення інвентаризації товарів, які
зберігаються на митному ліцензійному складі, в будь+який час (рис. 14.7).
14.3. ÎÁË²Ê ÊÎÍÑÈÃÍÀÖ²ÉÍÈÕ ÎÏÅÐÀÖ²É
У консигнатора товари, які надійшли від постачальника обліковують+
ся на забалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідному
зберіганні».
При відображенні реалізації таких цінностей вони списуються з поза+
балансового рахунку за кредитом рахунку 023. В обліку консигнатора
вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кредит ра+
хунку 703 «Дохід від реалізації робіт i послуг» з одночасним відображен+
ням частини виторгу, що належить консигнанту+нерезиденту, за дебетом
рахунку 703. Одержаний дохід також зменшується на суму мита, митних
зборів та інших митних платежів, які були оплачені при ввезені таких то+
варів від нерезидента. Витрати, пов’язані з наданням послуг з реалізації
товарів за договором консигнації у консигнатора збираються на рахунку 903
«Собівартість виконаних робіт, послуг».
У консигнанта відвантажені за договорами консигнації товари обліко+
вуються на балансі до моменту їx реалізації i відображаються на рахунку
283 «Товари на комісії».
При відображенні реалізації (перехід прав власності) в обліку консиг+
нанта вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кре+
дит рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» з одночасним відображен+
ням первісної вартості цих товарів за кредитом рахунку 283 i дебетом
рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».
Загальна структура відображення господарських операцій у консигна+
тора та консигнанта в бухгалтерському обліку наведено в табл. 14.3–14.4.
496
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Таблиця 14.3.
Типова схема обліку операцій у консигнатора (комісіонера) — імпортера
Таблиця 14.4.
Типова схема обліку операцій у консигнанта (комітента) — експортера
497
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Êîðåñïîíäåíö³ÿ
paxyíê³â
N
ï/ï
Çì³ñò ãîñïîäàðñüêî¿ îïåðàö³¿
äåáåò êðåäèò
1 Îïðèáóòêîâàíî òîâàðè çà óçãîäæåíîþ â äîãîâîð³
êîíñèãíàö³¿ âàðò³ñòþ
023 -
2 Íàðàõîâàíî ìèòî, ìèòí³ çáîðè, àêöèçíèé çá³ð
çà iìïîðòíi òîâàðè çã³äíî ââ³çíî¿ äåêëàðàö³¿
39 642
3
Îïëà÷åíî ìèòî, ìèòí³ çáîðè, àêöèçíèé çá³ð
çà iìïîðòíi òîâàðè çã³äíî ââ³çíî¿ äåêëàðàö³¿
642 311
4 Ñïëà÷åíî ÏÄ çà ³ìïîðò òîâàð³â 641 311
5 Ðåàë³çîâàíî òîâàðè, ïðèéíÿò³ çà äîãîâîðîì
êîíñèãíàö³¿ çà äîãîâ³ðíîþ âàðò³ñòþ
361 703
6 Íàðàõîâàíî ÏÄ íà âèòîðã â³ä ðåàë³çàö³¿ 703 641
7 ³äîáðàæåíî ÷àñòèíó âèòîðãó, ÿêèé íàëåæèòü
êîíñèãíàíòó-íåðåçèäåíòó
703 632
8 Çìåíøåíî äîõ³ä â³ä ðåàë³çàö³¿ íà ñóìó ñïëà÷åíèõ
ïðè ââåçåíí³ ìèòà, ìèòíèõ çáîð³â, àêöèçíîãî çáîðó
â ÷àñòèí³, ùî íàëåæèòü äî ðåàë³çîâàíèõ òîâàð³â
703 39
9 ³äîáðàæåíî âèòðàòè êîì³ñ³îíåðà ïðè ðåàë³çàö³¿
òîâàð³â çà äîãîâîðîì êîíñèãíàö³¿
903 23
10 Âèçíà÷åíî ô³íàíñîâèé ðåçóëüòàò â³ä ðåàë³çàö³¿
703
791
791
903
11 Ñïèñàíî ðåàë³çîâàí³ òîâàðè ç ïîçàáàëàíñîâîãî îáë³êó - 023
12 Îòðèìàíî â³ä ïîêóïöÿ êîøòè â îïëàòó ðåàë³çîâàíèõ
òîâàð³â
311 361
13 Ïåðåðàõîâàíî êîíñèãíàíòó ãðîøîâ³ êîøòè çà òîâàð
çà êóðñîì íà äàòó çä³éñíåííÿ ïëàòåæó
632 312
14 Âèçíà÷åíî êóðñîâó ð³çíèöþ:
- ïðè çá³ëüøåíí³ êóðñó âàëþòè;
- ïðè çìåíøåíí³ êóðñó âàëþòè
945
632
632
714
Êîðåñïîíäåíö³ÿ
paxyíê³â
¹
ï/ï
Çì³ñò ãîñïîäàðñüêî¿ îïåðàö³¿
äåáåò
êðåäèò
12 34
1 Ïðèäáàíî òîâàðè ó â³ò÷èçíÿíîãî ïîñòà÷àëüíèêà òà
â³äîáðàæåíî ïîäàòêîâèé êðåäèò
281
64
631
631
Продовження табл. 14.4
14.4. ÎÁË²Ê ÊÎ̲ѲÉÍÈÕ ÎÏÅÐÀÖ²É
При здійсненні імпортних операцій, пов’язаних з виконанням дого+
ворів комісії, можливі такі основні варіанти їх проведення:
Перший — коли комітентом і комісіонером є резиденти України;
Другий — коли комітентом виступає нерезидент України, а комісіоне+
ром є резидент.
Імпорт за договором комісії на продаж
Предметом такого договору є здійснення комісіонером+резидентом
операцій із продажу на території України товару комітента+нерезидента.
Договір комісії є зовнішньоекономічним.
Митне оформлення ввезення товарів
За договором комісії, згідно з яким комітент+резидент доручає
комісіонеру+резиденту придбати імпортний товар, митне оформлення то+
варів при здiйcнeннi імпорту проводиться, як правило, комісіонером, який
для цього укладає договір з підприємством, яке здійснює декларування.
498
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
12 34
2 Îïëà÷åíî òîâàðè, îòðèìàí³ â³ä óêðà¿íñüêîãî
ïîñòà÷àëüíèêà
631 311
3
Ïåðåäàíî òîâàðè íà êîíñèãíàö³þ çà îáë³êîâèìè
ö³íàìè
283 281
4 ³äîáðàæåíî ðåàë³çàö³þ òîâàð³â 362 702
5 Ñïèñàíî âàðò³ñòü ðåàë³çîâàíèõ òîâàð³â 902 283
6 Íàðàõîâàíî ìèòî òà ìèòí³ çáîðè 93 642
7 Ñïëà÷åíî ìèòî òà ìèòí³ çáîðè 642 311
8 ³äîáðàæåíî ó ñêëàä³ ô³íàíñîâèõ ðåçóëüòàò³â äîõîäè
òà âèòðàòè â³ä ðåàë³çàö³¿ òîâàð³â çà äîãîâîðîì
êîíñèãíàö³¿
702
791
791
791
902
93
9 Îòðèìàíî âèòîðã â³ä êîíñèãíàòîðà çà ðåàë³çîâàíèé
òîâàð çã³äíî óìîâ äîãîâîðó
312 362
10 ³äîáðàæåíî êóðñîâó ð³çíèöþ:
-ïðè çá³ëüøåíí³ êóðñó âàëþòè;
-ïðè çìåíøåíí³ êóðñó âàëþòè
362
945
714
362
Незважаючи на те, що комісіонep здійснює митне оформлення товару,
який імпортується, він не є його власником. Це, в свою чергу, спричиняє особ+
ливий порядок відображення такого імпорту у вантажній митній декларації.
Сплата податку на додану вартість здійснюється особою, яка ввозить
(пересилає) товари в Україну для їx використання або споживання в Ук+
раїні. Тобто йдеться про комітента, оскільки комісіонep товар, який ввозить+
ся, не використовує i не споживає.
Незважаючи на те, що ПДВ сплачується комісіонером, права на подат+
ковий кредит він не має. Зазначена сума формуватиме кредит комітента,
оскільки він є власником товару, що продається. Підтвердженням цього пра+
ва буде оформлена вантажна митна декларація, в якій комітент зазначений
як одержувач товару.
Сенс зазначеної норми полягає у відстроченні оплати імпортного ПДВ
з моменту ввезення товарів (саме товарів, а не результату виконаних робіт,
наданих послуг) на митну територію (розмитнення) до моменту його реалізації,
при здійсненні якої нарахування ПДВ проводиться в загальному порядку.
Вплив цієї особливості на порядок виникнення податкових зобов’язань
з податку на додану вартість при проведенні імпортних операцій, здійсню+
ваних на підставі договорів комісії, проявляється в наступному.
Кoмicioнep при здійсненні митного оформлення товарів, що імпорту+
ються, ввізний ПДВ не сплачує. У даному випадку суми податку на дода+
ну вартість по таких товарах нараховуються умовно.
При пepeдaчi комісіонером товару, придбаного у нерезидента, подат+
кові зобов’язання у комісіонера не виникають, оскільки про продаж не
йдеться, отже немає i об’єкта для оподаткування. Відповідно комітент не
має права на податковий кредит при оприбуткуванні товару. При подаль+
шому продажу товару податкові зобов’язання виникають у комітента ви+
ходячи з продажної вартості такого товару.
При придбанні товару у комісіонера відсутні валові витрати.
Згідно п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення прав на подат+
ковий кредит комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітен+
та чи надання останньому інших видів компенсації вартості товарів.
Надалі при продажі товару на території України податкові зобов’язан+
ня визначаються в загальному порядку, виходячи з договірної вартості.
Існує варіант митного оформлення ввезення товару для третьої особи
(покупця).
У цьому випадку зобов’язання про сплату ввізного ПДВ лягають на
третю особу (у якої з митної операції виникають валові витрати, а також
сплачені суми податку включаються до складу податкового кредиту).
499
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Комісійна винагорода може бути встановлена як:
фіксована сума;
відсоток від суми реалізації;
будь+який інший спосіб, встановлений сторонами договору.
Сума такої винагороди (при здійсненні продажу товарів на території
України) обкладається ПДВ за ставкою 20% і включається до складу ва+
лових доходів комісіонера.
Доцільно передбачити в зовнішньоекономічному контракті з комітен+
том+нерезидентом, що сума «ввізних» податків і зборів буде сплачена за
500
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Таблиця 14.5.
Типова схема обліку у комісіонера операцій, пов’язаних з ввезенням товарів
на митну територію України за договорами комісії
Êîðåñïîíäåíö³ÿ
ðàõóíê³â
¹
ï/ï
Çì³ñò îïåðàö³¿
äåáåò êðåäèò
1 Ñïëà÷åíî ìèòí³ çáîðè ³ ìèòî 377 311
2 Ñïëà÷åíî ïîäàòîê íà äîäàòêîâó âàðò³ñòü 644 311
3 Íà ðîçðàõóíêè ç êîì³òåíòîì ñïèñàí³ âèòðàòè
ç³ ñïëàòè ìèòà
685 377
4
Îïðèáóòêîâàíî òîâàð çà âàðò³ñòþ, çàçíà÷åíî¿ â ÂÌÄ 024 -
5 ³äâàíòàæåíî òîâàð ïîêóïöþ -
361
024
702
6 ³äîáðàæåíî ïîäàòêîâ³ çîáîâ ’ÿçàííÿ ç ÏÄ 702 641
7 ³äîáðàæåíî çá³ëüøåííÿ çàáîðãîâàíîñò³ ïåðåä
êîì³òåíòîì
702 685
8 Íàä³éøëè ãðîøîâ³ êîøòè çà ïðèäáàíèé òîâàð 311 361
9 Ïåðåðàõîâàíî âàëþòó íåðåçèäåíòó (çà âèíÿòêîì
êîì³ñ³éíî¿ âèíàãîðîäè, óòðèìàíî¿ êîì³ñ³îíåðîì
â³äïîâ³äíî äî äîãîâîðó)
*Íåîáõ³äíî â³äáèòè îïåðàö³¿ ç ïðèäáàííÿ
³íîçåìíî¿ âàëþòè
685 312
10
Ñóìà ÏÄÂ, ñïëà÷åíà ïðè ââåçåíí³ òîâàðó, âêëþ÷åíà
äî ñêëàäó ïîäàòêîâîãî êðåäèòó
641 644
11 ϳä ÷àñ ï³äïèñàííÿ àêòà ç íåðåçèäåíòîì:
-â³äîáðàæåíî äîõîäè â³ä ðåàë³çàö³¿ êîì³ñ³éíèõ ïîñëóã,
ç âêëþ÷åííÿì äî ñêëàäó âàëîâèõ äîõîä³â;
-â³äîáðàæåíî ïîäàòêîâ³ çîáîâ ’ÿçàííÿ âèõîäÿ÷è
³ç ñóìè êîì³ñ³éíî¿ âèíàãîðîäè
362
702
702
641
12
Íàïðèê³íö³ çâ³òíîãî ïåð³îäó êîì³ñ³éíèé äîõ³ä ñïèñàíî
íà ô³íàíñîâ³ ðåçóëüòàòè
702 791