Кадуріна Л.О., Стрєльнікова М.С. Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації
Подождите немного. Документ загружается.
Наприклад, зовнішньоекономічним договором (контрактом) про пере+
робку давальницької сировини передбачається, що за виконання операцій,
пов’язаних з переробкою цієї сировини, український виконавець одержить об+
говорену частину давальницької сировини. У такому випадку при ввезенні да+
вальницької сировини в Україну виникає необхідність її розміщення під два
різних митних режими. Ту частину, що призначена безпосередньо для пере+
робки, поміщають під митний режим переробки на митній території України,
а частина сировини, використана для проведення взаєморозрахунків, — під
митний режим імпорту. Остання супроводжується окремим рахунком+про+
формою, із застосуванням якої і проводиться декларування цієї частини си+
ровини. Процедури декларування і митного оформлення імпорту частини
давальницької сировини, використаної для здійснення взаєморозрахунків,
аналогічні процедурам, застосовуваним при звичайному ввезенні товарів,
наприклад, на підставі договорів (контрактів) купівлі+продажу.
Інший випадок — здійснення взаєморозрахунків з українським вико+
навцем частиною готової продукції, отриманої з давальницької сировини,
завезеної іноземним замовником в Україну.
Наприклад, у зовнішньоекономічному договорі (контракті) передба+
чено, що іноземний замовник розраховується з українським виконавцем ча+
стиною готової продукції, що буде створена внаслідок проведення операцій
переробки. У такому випадку, ввезена в Україну давальницька сировина
буде поміщена під митний режим переробки на митній території України.
Необхідність декларування готової продукції, використаної для проведен+
ня взаєморозрахунків за виконані українським виконавцем операції з пе+
реробки давальницької сировини, може виникнути тільки після її фактич+
ного одержання. Це обумовлено тим, що на момент ввезення давальницької
сировини готової продукції як такої ще немає, що не дозволяє декларан+
тові виконати свої обов’язки, передбачені статтею 88 Митного кодексу,
а саме: пред’явити готову продукцію митному органу для митного контро+
лю і митного оформлення. На цю частину готової продукції також буде на+
далі виставлятися окремий рахунок+проформа, що може бути доставлено
українському виконавцеві будь+яким доступним для іноземного замовни+
ка способом.
Особливості застосування митного режиму імпорту
при ввезенні товарів у проведенні некомерційних операцій
У процесі проведення операцій, що не мають комерційного характе+
ру, під митний режим імпорту можуть міститися:
товари, ввезені як дарунок (на безоплатній основі);
271
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
товари, ввезені як гуманітарна допомога;
продукція морського промислу, ввезена в Україну і добута (виловле+
на, зроблена) українським підприємством (крім випадків ввезення
рибної продукції, виробленої на українських суднах в межах Азово+Чор+
номорського басейну);
залишки, що виникли після знищення товарів.
Застосування митного режиму імпорту до товарів,
ввезених як дарунок (на безоплатній основі)
Проведення операцій, пов’язаних з постачанням товарів на безоплатній
основі, є поширеним явищем у зовнішньоторговельній практиці. Такі опе+
рації можуть здійснюватися як у процесі реалізації зовнішньоекономічної
угоди, пов’язаної з постачанням інших товарів (заради яких, власне, і бу+
ла укладена ця угода), так і окремо. По своїй суті товари, що поставляють+
ся на безоплатній основі, не є товарами в тому розумінні, що закладається
для реалізації комерційних планів підприємства. Як правило, такі товари
використовуються, наприклад, для проведення рекламної кампанії з ме+
тою розвитку діяльності підприємства, що зазвичай супроводжує ці това+
ри. Також це можуть бути представницькі і рекламні товари, що витрача+
ються при проведенні виставок (ярмарок) із презентаційною і рекламною
метою. Це може бути і просто постачання товарів українському контра+
гентові як дарунок, тобто не передбачає оплати за нього.
На практиці великому постачанню може передувати ввезення невели+
кої кількості товарів з метою проведення їх досліджень, іспитів тощо.
Для митного оформлення імпорту по таких операціях характерна по+
вна оплата митних податків і зборів. Незважаючи на чинну систему
внутрішнього оподаткування товарів, завезених в Україну на безоплатній
основі, операції, пов’язані з ввезенням товарів у такій якості, становлять виз+
начений інтерес для українських підприємств, оскільки ці товари не підля+
гають обов’язковій сертифікації, що Передбачено Декретом Кабінету
Міністрів України від 10.05.93 р. №46–93 «Про стандартизацію і сер+
тифікацію».
Статус товарів, переміщуваних як дарунок, підтверджується:
зовнішньоекономічним договором (контрактом), у якому має бути
присутнє застереження, що вони поставляються на безоплатній ос+
нові;
рахунком+проформою з застереженням, що вартість зазначена тільки
для цілей митного оформлення (для митних процедур) і що вартість
товару не підлягає оплаті.
272
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Застосування митного режиму імпорту до вантажів,
ввезених як гуманітарна допомога
Правові, організаційні, соціальні принципи одержання, надання, оформ+
лення, розподілу гуманітарної допомоги і контролю над цільовим викори+
станням її встановлені Законом України від 22.10.99 р. №1192–ХIV «Про
гуманітарну допомогу». У процесі декларування і митного оформлення
вантажів гуманітарної допомоги декларанти керуються постановою Кабіне+
ту Міністрів України від 22.03.2000 р. №544 «Про порядок митного оформ+
лення вантажів гуманітарної допомоги» і наказом Держмитслужби Ук+
раїни від 24.12.99 р. №852 «Про затвердження Інструкції про першочергове
безкоштовне спрощене декларування гуманітарних вантажів».
Гуманітарна допомога
є різновидом добродійності і має направля+
тися відповідно до обставин, об’єктивної необхідності і за згодою її одер+
жувачів. Виражається гуманітарна допомога в цільовій адресній безоплатній
допомозі в грошовій або натуральній формі у вигляді безповоротної фінан+
сової допомоги, добровільних пожертвувань або у вигляді виконаних робіт
та наданих послуг. Надається ця допомога іноземними або вітчизняними
донорами з гуманних розумінь одержувачам гуманітарної допомоги в Ук+
раїні або за кордоном, що мають потребу в ній у зв’язку із соціальною не+
захищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим станом,
виникненням надзвичайного стану.
В операціях з надання гуманітарної допомоги розрізняють донорів і одер+
жувачів допомоги.
Донорами є юридичні і фізичні особи в Україні або за її межами, що
добровільно роблять гуманітарну допомогу її одержувачам в Україні або
за її межами.
Одержувачами гуманітарної допомоги є юридичні особи, зареєстро+
вані у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку в Єдиному
реєстрі одержувачів гуманітарної допомоги. Законодавством визначено,
що одержувачами гуманітарної допомоги можуть бути:
а) підприємства громадських організацій інвалідів, ветеранів війни і пра+
ці, а також підприємства, установи й організації, що утримуються за раху+
нок бюджетів, і уповноважені ними державні установи;
б) благодійні організації, створені в порядку, визначеному Законом
України від 16.09.97 р. №531/97+ВР «Про добродійність і благодійні органі+
зації»;
в) громадські організації інвалідів, ветеранів війни і праці, Товарист+
во Червоного Хреста України і його обласні організації, творчі спілки, а та+
кож господарські організації, створені, за статутними документами, для
273
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
здійснення екологічної, оздоровчої, аматорської, спортивної, культурної,
освітньої або наукової діяльності;
г) релігійні організації, зареєстровані в порядку, передбаченому Зако+
ном України «Про свободу совісті та релігійні організації».
Законодавство України передбачає звільнення від оподаткування за+
везених в Україну вантажів гуманітарної допомоги (крім підакцизних то+
варів), але тільки за умови надання митному органу рішень відповідних
комісій з питань гуманітарної допомоги про визнання даних вантажів гу+
манітарною допомогою. Спеціально уповноваженими державними орга+
нами з питань гуманітарної допомоги є комісії з питань гуманітарної до+
помоги при Кабінеті Міністрів України, Раді міністрів Автономної
Республіки Крим, Київській, Севастопольській міських державних
адміністраціях.
Комісія з питань гуманітарної допомоги при Кабінеті Міністрів України
може визнати гуманітарною допомогою і підакцизні товари, звільнивши їх
від оподаткування. Визнання підакцизних товарів гуманітарною допомо+
гою здійснюється Комісією в кожному конкретному випадку. До таких то+
варів можуть бути віднесені:
автомобілі швидкої медичної допомоги, легкові автомобілі спеціаль+
ного призначення для Міністерства внутрішніх справ України;
транспортні засоби, призначені для перевезення більше 8 чоловік, пе+
редані в користування установам соціального захисту населення, дер+
жавним установам охорони здоров’я і навчальним закладам, громадсь+
ким організаціям інвалідів, ветеранів війни і праці, Товариству
Червоного Хреста України і його обласним організаціям, державним
установам системи реабілітації, фізичної культури і спорту інвалідів
«Інваспорт»;
легкові автомобілі, виготовлені не пізніше 10 років до моменту ввезен+
ня в Україну з об’ємом двигуна до 1800 см
3
і одержані Міністерством
праці і соціального захисту населення Автономної Республіки Крим,
керівництвом соціального захисту населення обласних, Київської і Се+
вастопольської міських держадміністрацій або Міністерством праці
і соціальної політики України для подальшої передачі інвалідам, які
перебувають у встановленому порядку на обліку для одержання
спеціального автотранспорту;
деякі інші товари.
У випадку невизнання комісією завезених вантажів гуманітарною до+
помогою, їх митне оформлення проводиться в митному режимі імпорту,
зі сплатою встановлених законодавством податків і зборів.
274
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Законом установлено, що ввезені товари як гуманітарна допомога
підлягають першочерговому спрощеному декларуванню у митних органах
України відповідними організаціями, незалежно від форм власності,
з обов’язковим поставленням у товаросупроводжувальних документах,
вантажних митних деклараціях клейма «Гуманітарна допомога. Продаж
заборонено», завіреного особистою номерною печаткою інспектора митниці.
При цьому одержувач гуманітарної допомоги має право зробити дек+
ларування самостійно або звернутися до митного брокера. Декларування
і митне оформлення гуманітарної допомоги має проводитись за місцем роз+
ташування її одержувача, а якщо декларування здійснює митний брокер,
то його послуги мають надаватися на безоплатній основі. У випадку відмов+
лення від безкоштовного декларування, підприємство може позбавитися ста+
тусу митного брокера.
При проведенні операцій, пов’язаних із ввезенням в Україну вантажів
гуманітарної допомоги, необхідно пам’ятати, що законодавство України
висуває визначені вимоги до товарів, віднесених до гуманітарної допомо+
ги. Зокрема, відповідно до статті 9 Закону України від 22.10.99 р.
№1192–ХIV «Про гуманітарну допомогу», на митну територію України
дозволено ввезення тільки таких товарів (предметів) гуманітарної допомо+
ги, які задовольняючи відповідні потреби їх одержувачів в Україні, не ство+
рюють загрози життю і здоров’ю фізичних осіб — одержувачів допомоги,
а також шкоди навколишньому середовищу України. Крім того, вантажі гу+
манітарної допомоги підлягають санітарному, ветеринарному, фітосанітар+
ному, радіологічному і екологічному контролю. Ці види контролю здійсню+
ються безкоштовно у встановленому порядку. Відповідальність за якість
і безпеку товарів, отриманих як гуманітарна допомога на підставі висновків
відповідних експертиз, несе одержувач гуманітарної допомоги.
Проведення процедури визнання вантажів гуманітарною допомогою
здійснюється за тривалий час. Законодавством України передбачена мож+
ливість тривалого перебування товарів, які надійшли, під митним контро+
лем без стягнення митних зборів — 90 діб з моменту переміщення їх через
митний кордон України.
Інструкцією про першочергове безкоштовне спрощене декларування
гуманітарних вантажів (наказ Держмитслужби України від 24.12.99 р.
№852) установлено, що до завершення оформлення одержувачем гуманітар+
ної допомоги відповідних дозвільних документів вона має бути поміщена
під митний контроль.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.12.2002 р. №1867 «Де+
які питання застосування режиму митного складу» розміщення на митні
275
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
ліцензійні склади завезених в Україну вантажів гуманітарної допомоги за+
боронено, тому одержувач допомоги має можливість помістити завезені
вантажі на склади тимчасового зберігання.
Особливістю ввезення товарів гуманітарної допомоги в Україну є те,
що вони переміщаються через митний кордон України без оформлення по+
передніх повідомлень і попередніх декларацій за наявності даних про одер+
жувача цих товарів у Єдиному реєстрі одержувачів гуманітарної допомоги.
Гуманітарна допомога не підлягає дальшій реалізації. Статтею 12 За+
кону України від 22.10.99 р. №1192–ХІV «Про гуманітарну допомогу» пе+
редбачена відповідальність за порушення законодавства про гуманітарну
допомогу. Зокрема, такими порушеннями, відповідно до яких виникає
кримінальна відповідальність, є:
нецільове використання гуманітарної допомоги;
використання гуманітарної допомоги з метою одержання прибутку.
При здійсненні операцій, пов’язаних із ввезенням в Україну таких ван+
тажів, необхідно користуватися такими документами:
постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2000 р. №543 «Про за+
твердження Порядку реєстрації одержувачів гуманітарної допомоги»;
постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2000 р. №553 «Пи+
тання Комісії з питань гуманітарної допомоги при Кабінеті Міністрів
України»;
постановою Кабінету Міністрів України від 28.04.2000 р. №728 «Про зат+
вердження Порядку вивезення за межі України або знищення неякісних
і непридатних до споживання товарів (предметів) гуманітарної допомоги»;
постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 р. №514 «Про
затвердження Порядку списання товарів (предметів) гуманітарної до+
помоги, які мають визначений термін експлуатації»;
наказом Мінфіну від 14.12.99 р. №298 «Про затвердження Порядку бух+
галтерського обліку гуманітарної допомоги».
Застосування митного режиму імпорту до товарів,
завезених в Україну як продукція морського промислу,
добута (виловлена, зроблена) українським підприємством
Увезення на митну територію України товарів як продукцію морсько+
го промислу, добутої (виловленої, зробленої) українським підприємством,
не є імпортом товарів і не належить до зовнішньоекономічної діяльності,
незважаючи на те, що містяться такі товари під митний режим імпорту.
Дані товари при ввезенні не підлягають обкладанню податками і збо+
рами (крім митних зборів). Зокрема, пунктом 5.4 Закону України від
276
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
03.04.97 р. №168/97+ВР «Про податок на додану вартість» установлено,
що звільняються від оподаткування на додану вартість операції при вве+
зенні в Україну товарів морського промислу, добутих (виловлених, зроб+
лених) суднами, зареєстрованими в Державному судновому реєстрі Ук+
раїни або в Судновій книзі України. Операції з продажу зазначених товарів
судновласниками або фрахтувальниками юридичним особам обкладають+
ся в загальному порядку.
Що стосується ввізного мита, то статтею 19 Закону України «Про Єди+
ний митний тариф» установлено, що ввезена в Україну продукція промис+
лу українських і орендованих (зафрахтованих) українськими підприємства+
ми і організаціями судeн, які ведуть морський промисел, звільняється від
ввізного мита. Такі пільги надаються за наявності таких документів:
сертифіката, що підтверджує українське походження товарів;
первинного коносамента;
копії свідоцтв про право плавання під Державним Прапором України
або завіреної капітаном порту довідки про занесення судна в Держав+
ний судновий реєстр;
копії договору оренди (фрахту) між українським виробником і судно+
власником;
письмової заяви судновласника про те, що на момент виробництва
ввезеної рибопродукції судно не було у фрахті в іншої особи, або пись+
мової заяви виробника про те, що на момент виробництва рибопродукції
ввезеної в Україну на орендованому (зафрахтованому) українському
судні (на якому відбувається виробництво), воно не було в субфрахті
в іншої особи.
Порядок митного оформлення ввезеної на митну територію України
продукції морського промислу затверджено наказом Держмитслужби Ук+
раїни від 17.08.98 р. №504. Дія Порядку поширюється на будь+яку про+
дукцію морського промислу, добуту (виловлену, зроблену) у Світовому
океані українськими суднами і суднами, орендованими (зафрахтованими)
українськими рибальськими підприємствами і організаціями, або суднами,
що належать нерезидентам.
Митним кодексом України встановлені деякі особливості митного
оформлення рибної продукції, зробленої українськими суднами в межах Азо+
во+Чорноморського басейну. Оформлення проводиться без застосування
вантажної митної декларації, а оподаткування — відповідно до законодав+
ства України.
277
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
7.2. ÎÑÎÁËÈÂÎÑÒ² ÎÁ˲ÊÓ ²ÌÏÎÐÒÓ ÒÎÂÀвÂ,
ÂÈÊÎÍÀÍÈÕ ÐÎÁ²Ò ² ÏÎÑËÓÃ
Облік імпорту робіт і послуг суттєво не відрізняється від обліку імпор+
ту товарів, за винятком деяких особливостей:
документом, який підтверджує факт виконання робіт (послуг), є акт
виконання робіт (послуг), оформлений належним чином;
при імпорті робіт (послуг) датою виникнення податкових зобов’язань
є дата події, яка відбулася першою, а саме:
або дата списання коштів з поточного рахунку платника податків в оп+
лату собівартості робіт;
або дата оформлення документа, який підтверджує факт виконання
робіт (послуг) нерезидентом;
не дозволяється відносити до податкового кредиту з оплати податку
суми, які не підтверджені актом приймання робіт (послуг);
надані (виконані) суб’єктами підприємницької діяльності Росії робо+
ти (послуги), які використовуються або споживаються на митній те+
риторії України, пільговому оподаткуванню не підлягають.
Синтетичний облік
Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 «Товари».
Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за
купівельними або продажними цінами залежно від місця їх зберігання,
тобто за обліковими цінами.
Облікова ціна на один і той самий товар може бути різною залежно
від умов поставок і місця розташування товару. Так, на умовах поставки
«франко+завод» початковою обліковою ціною буде контрактна ціна по+
стачальника за акцептованими рахунками+фактурами. При перетині мит+
ного кордону України або при прийманні товару на складі покупця обліко+
ва ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених
за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і податків. Товари, у тому
числі імпортовані з+за меж митної території України, є запасами, оскільки
вони відповідають усім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх
оцінка та облік здійснюються відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси», тоб+
то оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка
включає:
вартість товару, що зазначена у документах на відвантаження у поста+
чальника;
278
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
витрати на заготівлю, вантажно+розвантажувальні роботи, транспор+
тування до місця їх використання, включаючи витрати зі страхуван+
ня ризиків транспортування;
суми ввізного мита та митних зборів;
суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємством;
інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведен+
ням їх до стану, в якому вони придатні для використання в заплано+
ваних цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату
праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення
якісних і технічних характеристик запасів.
Таким чином, повна імпортна вартість товару складається з його кон+
трактної вартості, накладних витрат, сплачених в іноземній валюті, спла+
ченого мита, зборів і податків при розмитненні вантажу.
При формуванні первісної вартості імпортних товарів на рахунок 281
«Товари на складі» буде відноситись їх митна вартість, тобто контрактна
вартість, перерахована за курсом НБУ на дату ввезення. З набуттям чин+
ності П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», порядок формування
облікової вартості імпортних товарів зберігається за умов, що надходжен+
ня товарів передуватиме їх оплаті. Однак, коли за імпортні товари буде пе+
рераховано аванс в іноземній валюті, то їх облікова вартість буде іншою,
ніж митна вартість, зазначена у вантажній митній декларації, яка визна+
чається шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату сплати авансу.
Для розрахунку з іноземними постачальниками за придбані товари
використовується пасивний рахунок 632 «Розрахунки з іноземними по=
стачальниками». Облік за цим рахунком необхідно вести паралельно
в національній та іноземній валюті. За умов наступної оплати імпортної по+
ставки грошовими коштами цей рахунок є монетарною статтею, у зв’язку
з чим слід пам’ятати про необхідність визначення в бухгалтерському обліку:
зростання курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається на
рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»;
зменшення курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається
на рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».
В кінці звітного місяця курсові різниці відображаються у складі фінан+
сових результатів на рахунку 791 «Результат основної діяльності».
Для розрахунків з іноземними контрагентами за придбані необоротні
активи доцільно використовувати рахунок 685 «Розрахунки з іншими кре=
диторами», облік на якому ведеться аналогічно до попереднього випадку.
Але курсова різниця при такій заборгованості, що буде погашатись
іноземною валютою або її еквівалентами, відображається:
279
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
на рахунку 974 «Втрати від не операційних курсових різниць»;
на рахунку 744 «Дохід від не операційної курсової різниці».
Синтетичний облік розрахунків з контрагентами з усіх послуг, пов’яза+
них з доставкою товарно+матеріальних цінностей до місця призначення,
(транспортних, експедиторських, страхових) ведеться на рахунку 68 «Роз=
рахунки за іншими операціями». Ці послуги залежно від місця розташу+
вання їх виконавця можуть бути оплачені як в національній, так і в іноземній
валюті. В останньому випадку облік за рахунком слід вести в порядку, пе+
редбаченому для відображення в обліку імпортних операцій.
Аналітичний облік
Аналітичний облік розрахунків з імпортних операцій рекомендується
здійснювати в розрізі країн, а всередині їх — в розрізі постачальників, но+
мерів контрактів та документів (рахунків) до сплати.
Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберіган+
ня і обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береть+
ся до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі пере+
везення, перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником
є домовленість про пред’явлення рахунку на кожну транспортну партію, то
за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахунком по+
стачальника.
Таким чином:
1) у бухгалтерському обліку необхідно чітко відстежувати суми іно+
земної валюти, перераховані у вигляді авансів, і відокремлювати їх від про+
ведення наступної оплати. Для цього використовується рахунок 371 «Роз+
рахунки за виданими авансами»;
2) собівартість товарів визначається, виходячи з курсу валюти на да+
ту сплати авансу;
3) первісна вартість товарів бере участь в обліку приросту (убутку)
ТМЦ після їх оприбуткування на баланс. Це може мати позитивні наслідки,
оскільки за дозволені для поставки товарів за імпортом 90 днів курс валю+
ти може зростати;
4) для того, щоб не вийшло бухгалтерського розриву між вартістю
ТМЦ, що оприбутковуються, і відображенням заборгованості щодо них,
на кожну дату балансу, немонетарні статті, які відображені за історичною
собівартістю і зарахування яких на баланс пов’язано з операцією в іно+
земній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення
операції. Отже, на відміну від монетарних статей, дебіторська заборго+
ваність у валюті, що утворилася в результаті здійснення передоплати за
280
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова