Гарасим П.М., Журавель Г.П., Хомин П.Я. Фінансовий, управлінський і податковий облік у господарських товариствах (ВАТ, ЗАТ, ТОВ, ПОП, ПАП)

Подождите немного. Документ загружается.

301

Таким чином, аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському

обліку – це не тільки оцінка результативних значень показників, обчислених за

допомогою того чи іншого методу, а й попереднє вивчення інформації, що

аналізується, щодоїї достовірності, об’єктивності, взаємозв’язку і залежності

від вибраних критеріїв дослідження.

7.4.4. Об’єкти управлінського обліку витрат виробництва і

калькуляції

собівартості продукції (робіт, послуг)

Об’єкти обліку витрат виробництва надзвичайно різні,

оскільки згідно з

П(С)БО 16 “Витрати” ними

є продукція, роботи, послуги або вид діяльності

підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їхнім виробництвом

(виконанням) витрат.

Таким чином, неможливо подати хоча б скорочений

узагальнений перелік типових об’єктів обліку витрат на конкретних

підприємствах, бо на кожному з них вони відрізняються, навіть якщо це

підприємства однієї галузі.

Наприклад, на підприємствах видобувної галузі (кар’єрах) як об’єкти

обліку витрат можуть бути такі види продукції: щебінь, гравій, висівки,

будівельний камінь тощо, що дає змогу навести їхній узагальнений перелік.

Однак щебінь відрізняється за фракціями, що зумовлює відмінності

конкретних об’єктів обліку витрат і особливо калькуляції від типових. До

того ж

об’єктами управлінського обліку витрат виробництва є дві групи:

центри відповідальності та види продукції (робіт, послуг), що теж

ускладнює визначення такого переліку, адже навіть на однотипних

підприємствах може бути різна організаційна структура. Тому на

конкретному підприємстві при визначенні об’єктів обліку витрат і

калькулюванні собівартості продукції доводиться базуватися не на

загальних

визначеннях, а враховувати його особливості з метою забезпечення

Таке визначення, на наш погляд, не дуже коректне з позиції управлінського обліку, оскільки в ньому змішано два підходи щодо

визначення: а) об’єктів обліку витрат; б) об’єктів калькулювання собівартості продукції. Тому більш обґрунтованим можна вважати

формулювання, подане Карповою Т. П.: Об’єкт обліку затрат – це ознака, за котрою групують виробничі

витрати з метою управління

собівартістю [13: 95], а об’єкт калькулювання –це вид продукції (робіт, послуг) [13: 97].

302

інформації, придатної для прийняття обґрунтованих управлінських рішень

менеджерів.

Щодо управлінського обліку витрат виробництва такою можна

вважати інформацію, котра дає змогу вибирати стратегію виробництва і

ціноутворення на продукцію (роботи, послуги), що передбачає визначення її

собівартості. Крім цього, на підприємстві потрібна інформація про

ефективність діяльності певного підрозділу та його менеджерів, а це можливо

при визначенні витрат за кожним центром відповідальності.

Загалом виробнича діяльність підприємства – це велика кількість

господарських операцій, які мають певну загальну ознаку, оскільки

здійснюються в окремих сферах. Це дає змогу згрупувати всі операції за

видами діяльності: постачання, виробництво, збут, та виділяти необхідні

центри відповідальності.

Разом з цим, це не означає, що центри відповідальності підприємства

збігаються з видами його діяльності. Це можливе лише на малому

підприємстві, де управлінський апарат відсутній і управління всіма

операціями здійснює його керівник безпосередньо. Щодо великих

підприємств, то хоч у широкому розумінні центром відповідальності також

можна вважати підприємство загалом, однак на практиці

тут створюють

необхідні структурні підрозділи, тобто окремі центри відповідальності. Це

зумовлено необхідністю розмежування повноважень менеджерів, оскільки

будь-хто на такому підприємстві не в змозі одноособово контролювати

діяльність усіх без винятку працівників, приймати оперативні рішення щодо

регулювання виробництва з урахуванням ситуацій, які, змінюючись,

потребують утручання менеджерів.

Вказана обставина зумовлює необхідність розмежування витрат в

управлінському обліку насамперед щодо таких центрів відповідальності, бо

знеособлення тут недопустиме. Лише за умови, що кожний менеджер

відповідає за виконання певної виробничої програми і дотримання при цьому

303

встановленого бюджетного кошторису витрат, можливий належний контроль

діяльності центрів відповідальності і об’єктивна оцінка її ефективності.

Тому об’єктами управлінського обліку витрат і виробництва насамперед є

центри відповідальності.

Як відомо, в управлінському обліку, застосовують також поняття

“центри визначення витрат”, що призводить інколи до їх сплутування

внаслідок подібності. Тому необхідно наголосити, що центр витрат – це

місце, де вони виникають. У зв’язку з цим визначення окремими

дослідниками центру витрат як відділу чи виробничої одиниці, де

відбувається споживання ресурсів і

можна нагромадити відповідні витрати,

на наш погляд, є прикладом такого сплутування, оскільки воно нічим за

cуттю не відрізняється від формулювання, що центр відповідальності – це

будь-який підрозділ, де контролюється поява витрат. Адже виникнення

витрат у практиці вітчизняних підприємств часто взагалі відбувається поза

межами підприємства: витрати на електроенергію, транспортні послуги,

налагоджувальні

роботи тощо. Відомості про такі витрати спочатку

нагромаджуються у центральній бухгалтерії підприємства, а потім

передаються (розподіляються) на центри відповідальності. Таким чином,

центри виникнення витрат і центри відповідальності за них не ідентичні

категорії. Наприклад, витрати на транспортування готової продукції можуть

виникати в транспортному цеху, а відповідає за них підрозділ, що виробив

цю

продукцію – при доставці на склад, або відділ збуту – при перевезеннях

до покупців.

Разом з цим, у багатьох випадках центри виникнення витрат і центри

відповідальності збігаються, адже більшість елементів витрат уже на стадії

їхнього виникнення контролюють менеджери виробничих підрозділів. Хоча,

за будь-якими витратами центрами відповідальності можна визначити певні

підрозділи підприємства. Це стосується навіть тих витрат, що виникають

поза підприємством: електроенергія, інші енергоносії (газ

, пара, тепло),

304

роботи й послуги,

оскільки їх відображають на підприємстві, наприклад, у

бухгалтерії. Однак такий підхід, на нашу думку, дещо формальний і

спрощений. Ми вважаємо, що центри відповідальності – це такі підрозділи

підприємства, де є змога відокремлено відображати витрати виробництва,

контролювати процес їхнього формування, активно впливати на нього

менеджерам у підрозділів. Як правило, в одному центрі відповідальності

відображаються і контролюються витрати, котрі виникають за різними

місцями, що часто є іншими центрами відповідальності. Наприклад, витрати

допоміжних виробництв виникають у ремонтній майстерні, автопарку тощо,

що здебільшого є одночасно як центрами виникнення цих витрат, так і

центрами відповідальності за них. Далі ці витрати, але вже за трансфертними

(внутрішніми) цінами як

вартість послуг, передаються підрозділам основного

виробництва – центрам відповідальності за витрати, де виготовляють готову

продукцію для продажу на ринку.

Відмінність суті визначених понять також у тому, що в одному центрі

відповідальності відображають витрати, котрі виникли в різних місцях, у т. ч. і

безпосередньо в цьому ж центрі. Наприклад, витрати на сировину, оплату праці,

амортизацію обладнання виникають безпосередньо в конкретному підрозділі.

Тому за цими елементами витрат центри виникнення витрат та центри

відповідальності збігаються. Разом з цим, місця виникнення витрат – це

первинна ланка їх формування, тому, на відміну від центру відповідальності,

тут відображаються лише власні витрати і неможливе нагромадження витрат

інших центрів їхнього виникнення.

Однак слід наголосити, що на практиці немає чіткого розмежування

центрів виникнення витрат і центрів відповідальності. Це зумовлено тим, що

при формуванні структурних підрозділів на кожному підприємстві, як правило,

беруть за основу технологічну специфіку виробництва, а не теоретичні

особливості формування витрат. При цьому враховують інші фактори,

305

включаючи територіальну розосередженість об’єктів, наявність комунікацій,

обсяг виробництва, кількість працюючих, здібності менеджерів тощо.

Тому часто навіть на споріднених підприємствах організаційна структура

виробництва, отже, наявність центрів відповідальності, є різною. До того ж

вона інколи змінюється: виокремлюються нові підрозділи або, навпаки, наявні

об’єднуються в один, базуючись на інших міркуваннях, ніж чітке формування

центрів відповідальності. Не завжди така реорганізація підприємств є

обґрунтованою, і здійснюється вольовим методом

. Тому трапляється, що на

окремих підприємствах є два і більше однотипних структурних підрозділи,

котрі при оцінці за критерієм формування витрат виробництва можуть бути

єдиним центром відповідальності, однак через ряд причин ними управляють

окремі менеджери. Часто це призводить до ускладнення управлінського обліку

витрат виробництва, оскільки в цих випадках поряд із збільшенням (

мінімум

подвоєнням) його об’єктів, утруднюється поділ ряду витрат (насамперед

накладних) між окремими центрами відповідальності. Але з цим доводиться

погоджуватись, особливо, якщо організаційна структура підприємства

об’єктивно зумовлена іншими факторами.

Таким чином, центром відповідальності на підприємстві є організаційно

відокремлений структурний підрозділ, котрим управляє окремий менеджер. Для

цього підрозділу складають бюджет витрат, за яким вони контролюються. Всі

відхилення витрат і причини їхнього виникнення аналізують як менеджер

центру відповідальності, так і менеджери вищого рівня. Відмінність у тому, що

перший здійснює це в процесі

формування (виникнення) витрат оперативно, на

основі реєстрів управлінського обліку, а на вищих рівнях управлінської

піраміди –на основі звітів про виконання бюджетів витрат, поданих центрами

відповідальності. Як правило, в центрах відповідальності, калькулюється

собівартість продукції (робіт, послуг).

Центри виникнення витрат – це підрозділи підприємства, де відбувається

первинне відображення витрат, які, проте, не є завершеними у виробничому

306

циклі, на відміну від центрів відповідальності, де такий цикл закінчується

виробництвом готової продукції (робіт, послуг) та їх калькуляцією. Тому

витрати з центрів виникнення передаються в центри відповідальності. Отже, в

центрах виникнення витрат відбувається їхнє проміжне відображення з

наступним розподілом (передачею) на центри відповідальності.

7.4.5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

(робіт, послуг)

Облік витрат за центрами відповідальності дає змогу контролювати

ефективність їхньої діяльності щодо дотримання встановлених кошторисів

(бюджетів) витрат. Проте загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення

про об’єктивність оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві

продукції (робіт, послуг) неминуче зумовлюють відхилення витрат

виробництва як загалом проти затвердженого кошторису (бюджету),

так і за

їхніми елементами. Наприклад, збільшення обсягу виробництва більш

трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом

“Оплата праці”. Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не

можна, оскільки за умови збільшення попиту на продукцію, за котрою зросли

витрати, їхня окупність буде вищою, що

свідчить про правильний вибір

менеджером стратегії діяльності.

У той же час економія витрат проти кошторису (бюджету) загалом чи

за окремими елементами при видимому належному контролі менеджерів

центрів відповідальності за формуванням витрат може бути наслідком

застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи

наповнювачів, спрощення технології виробництва, що зумовлює зниження

якості продукції (робіт

, послуг), а тому об’єктивно означає низьку

ефективність діяльності менеджерів, оскільки ця продукція, роботи, послуги

не мають збуту.

Таким чином, без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції

(робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів

307

відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності

інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можна здійснювати

цілеспрямовану роботу щодо розширення їхнього виробництва і збуту як

основи зростання прибутковості підприємства. Отже,

одним із головних завдань

управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції (робіт,

послуг).

У той же час слід зазначити, що об’єктивною обставиною, котра

унеможливлює безпосереднє визначення питомих витрат на виробництво

продукції (робіт, послуг) є те, що більшість витрат можна з певною

достовірністю відобразити за різними центрами відповідальності, але їх

неможливо відразу віднести до конкретного виду продукції. Хоч здебільшого

це стосується непрямих витрат, однак

навіть прямі витрати не завжди можна

безпосередньо віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт,

послуг), особливо у тих випадках, де з вихідної сировини отримують два і

більше видів продукції. Наприклад, вихідною сировиною при виробництві

цукру в Україні є цукрові буряки, а готовою продукцією – цукор, меляса, жом;

у видобувних кар’єрах

часто одночасно отримують два-три найменування

продукції; при вирощуванні зернових у сільському господарстві одержують

повноцінне зерно, зерновідходи, солому й полову. Тому необхідне

застосування певних методів обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції (робіт, послуг), які дадуть змогу обґрунтовано відносити витрати до

конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних

особливостей виробництва і відображення

в обліку формування їхніх

споживних властивостей. При цьому вибір методу не може бути довільним, а

має враховувати об’єктивні умови конкретного виробництва, зокрема,

тривалість виробничого циклу, кількісні та якісні характеристики продукції,

можливість розмежування витрат за елементами.

В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і

калькулювання собівартості продукції. Зокрема, на

підприємствах, де

308

сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до

виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), застосовують

позамовний метод. Вважають, що цей метод використовується в

машинобудуванні, будівництві, при виконанні ремонтних робіт тощо. При

цьому варто зауважити, що не йдеться про обов’язкову наявність конкретних

замовлень, котрі розуміють як наявність відповідно

оформлених документів

від зовнішніх замовників – фізичних осіб чи підприємств, хоч у цих випадках

цей метод також можна застосовувати. Однак це не означає, що за наявності

замовлень із боку обов’язково використовується саме позамовний метод

обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Наприклад,

замовлення на серійну продукцію – металопрокат різних профілів і

сортаментів,

текстильні вироби різних найменувань – надходять на відповідні

підприємства серійного виробництва такої продукції майже щоденно. Проте

облік витрат і калькулювання собівартості продукції здійснюється не за

окремими замовленнями, а за попередільним методом.

Таким чином, позамовний метод означає групування витрат за

окремими об’єктами їхнього обліку, котрі мають відмінні якісні параметри від

іншої продукції, що виробляється в цьому центрі відповідальності. В ряді

випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції

собівартості продукції, що застосовують, як правило, тоді, коли об’єкт обліку

витрат

збігається з об’єктом калькуляції. В цьому випадку немає потреби

розподіляти витрати між різними видами продукції, оскільки їх відразу

можна поділити на кількість вироблених одиниць.

Варто звернути увагу, що хоч у науковій літературі не проводять

розмежовування категорії “метод обліку витрат” і “метод калькулювання”,

на практиці їхнє застосування часто не збігається. Бувають випадки, коли

один метод обліку витрат доповнюється при калькулюванні іншими

методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний

методи є основними і спільними як

для обліку витрат, так і для

309

калькулювання собівартості продукції, на наш погляд, є доволі спірною. Для

прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на

виготовлення столярних виробів, навіть за наявності замовлення на невеликі

партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за

допомогою нормативного методу. При виробництві молока витрати

обліковують за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції – за

комбінованим, що включає розподіл витрат на молоко та нормативний – для

визначення собівартості приплоду і побічної продукції.

У кращому разі позамовним (як і простим, водночас) можна

вважати

метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. На

практиці цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше

коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні,

замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не

задокументовані.

Облік витрат за окремими переділами застосовується на

підприємствах, де виробництво продукції є серійно масовим і здійснюється за

кількома стадіями (переділами). Цей метод називають також попроцесним.

Щодо калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за

умови застосування попередільного (попроцесного) методу обліку витрат він

автоматично застосовується і при калькуляції, на наш погляд, не

можна.

Наприклад, при випалюванні цегли витрати, обліковані за третім переділом

(перші два – заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю),

доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли – цілою і битою,

що можливо завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції

собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості

продукції за наявності незавершеного будівництва, що є

окремим переділом.

У ряді випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати

витрати за ними,

оскільки тривалість технологічного процесу невелика, і в

підсумку витрати за кожною окремою стадією повною сумою входять у

310

собівартість готової продукції. Наприклад, у м’ясопереробній галузі можна

визначити такі переділи: жилкування м’яса й виготовлення фаршу; варіння

ковбас; копчення ковбас; охолодження і зберігання ковбас. Проте в

управлінському обліку витрат цього немає, хоч при їхньому нормуванні

враховують втрати за кожним переділом. При визначенні відхилень їх

контролюють за кожним переділом, але

лише за

кількісними параметрами,

оскільки нормативи витрат у вартісному виразі визначені у розрахунку на

одиницю готової продукції. Таким чином, застосовується облік витрат не за

процесами, а за виробництвом загалом.

Слід зауважити, що виробництво, як виняток, не має окремих

відособлених технологічних стадій (процесів) основи для управлінського

обліку витрат за попередільним методом. Хоч вважається, що

попередільний метод можна застосовувати лише в промисловості, однак у

будівництві його також практично використовують, але як облік витрат за

етапами робіт. Технологія виробництва сільськогосподарської продукції також

має

чітко визначені стадії: підготовка ґрунту; посів; догляд за культурами;

збирання. У видобутку корисних копалин розрізняють розкривальні роботи,

підготовчі роботи, власне видобуток і транспортування покладів. Однак

управлінський облік витрат не завжди здійснюють за окремими

технологічними стадіями (переділами), хоч це, на наш погляд, є доцільним.

Головною причиною відсутності у цих випадках попроцесного обліку

витрат є незбігання робочого й календарного періодів виробництва, що при

налаштованості звітності за центрами відповідальності на місячний звітний

період і зумовлює розбіжності даних про витрати на відповідні переділи.

Однак слід пам’ятати, що управлінський облік призначений для глибшого

аналізу, а тому систематизація записів

про витрати у реєстрах аналітичного і

синтетичного обліку за місяць, як це передбачено у фінансовому обліку, є

недостатньою. Тому запровадження попроцесного методу управлінського