Гарасим П.М., Журавель Г.П., Хомин П.Я. Фінансовий, управлінський і податковий облік у господарських товариствах (ВАТ, ЗАТ, ТОВ, ПОП, ПАП)

Подождите немного. Документ загружается.

У зв’язку з цим варто наголосити, що поділ бухгалтерського обліку на

фінансовий та управлінський за окремими об’єктами часто доволі умовний, а

тому розметувати їх на конкретному підприємстві у “чистому” вигляді важко.

Це зумовлено тим, що як перший, так і другий ґрунтуються на одних і тих

самих первинних документах,

кореспонденція рахунків, які використовуються

для відображення господарських операцій, взаємопов’язана. Лише за окремими

об’єктами обліку можна визначити рахунки винятково щодо управлінського

обліку, до того ж у зарубіжній практиці, бо в Україні це практично неможливо.

Так, рахунки з обліку витрат у зарубіжний літературі класифікують як належні

до управлінського обліку. Відповідно до

вітчизняних наукових джерел, рахунки

класу 8 “Витрати за елементами” та класу 9 “Витрати діяльності” не відносяться

лише до управлінського обліку, оскільки інформація, відображена на цих

рахунках, насамперед використовується для складання звіту про фінансові

результати, ф. № 2, тобто подається зовнішнім користувачам. Як відомо,

інформація управлінського обліку для них не призначається. Отже, ці рахунки

вітчизняній практиці призначені для відображення як інформації

управлінського обліку, оскільки головне місце в ньому належить саме обліку

витрат виробництва, так і для забезпечення зовнішньої звітності –

першочергової мети фінансового обліку.

Так само не можна розмежувати у багатьох випадках первинну

документацію, що здебільшого використовується як в управлінському, так і у

фінансовому обліку

. Наприклад, облік основних засобів, коштів, розрахунків у

більшості наукових публікацій вважається сферою фінансового обліку. Однак

при заглибленні в практику обліку відразу помітна хиткість цієї позиції, адже

типові первинні документи, які тут використовуються: інвентарні картки обліку

основних засобів, описи інвентарних карток, прибуткові та видаткові касові

ордери, платіжні доручення, рахунки-фактури, товарно-

транспортні накладні, –

єдині. Разом з тим, управлінська діяльність на підприємстві неможлива без

інформації про наявність і рух основних засобів, коштів, стан розрахунків тощо.

Тому й формується вона в управлінському обліку за потребою, незалежно від

належності їх об’єктів за теорією до іншої сфери – фінансового обліку.

Тому правомірним, за наш погляд буде висновок про те, що об’єкти як

фінансового, так й управлінського обліку є одними й тими самими, а тому вони

ґрунтуються на

єдиній первинній документації. Відмінності між цими видами

обліку насамперед визначаються ступенем деталізації інформації.

Варто зазначити, що в зарубіжній практиці зв’язок між фінансовою та

експлуатаційною бухгалтеріями здійснюється за допомогою контрольних

рахунків, що дають змогу здійснювати облік операцій окремо в кожній з них.

Самі ж контрольні рахунки можна використовувати подвійно: безпосередньо в

інтегрованій бухгалтерії, та зі застосуванням системи парних контрольних

рахунків однакового найменування – в автономній бухгалтерії. Контрольні

рахунки експлуатаційної бухгалтерії називаються відображувальними. На

їхньому кредиті записують дебетові обіги рахунків витрат, а на дебеті –

кредитові обіги рахунків доходів фінансової бухгалтерії.

Необхідність податкового обліку на підприємствах різних галузей

зумовлена доволі складним механізмом їх взаємовідносин

із бюджетом. Не-

зважаючи на деклароване спрощення цих взаємовідносин, практика засвідчує:

щодо їхнього облікового забезпечення цього не сталось, а тому податковий

облік став одним з головних і домінує на рівні підприємства над іншими видами

– фінансовим та управлінським. Причому він здійснюється за відмінною від

інших видів бухглатерського обліку методикою, котра дедалі

ускладнюється.

Причиною ускладнення податкового обліку, котрий на підприємствах

доводиться здійснювати паралельно з фінансовим, є доволі суттєві особливості

обчислення податку на прибуток, розрахунків за податком на додану вартість,

плати за землю, частини відрахувань на соціальні заходи тощо. До того ж на

сільськогосподарських підприємствах, як це не парадоксально, але навіть

пільговий режим оподаткування

ПДВ є причиною ускладнення податкового

обліку, що за цим податком доводиться здійснювати відповідно до трьох

декларацій.

Доволі нелегким є облікове забезпечення розрахунків із бюджетом за

прибутковим податком, особливо з натуральної оплати праці, при оренді

земельних паїв, розпаюванні майна тощо, пільговим кредитуванням (відсотками

банку), страховими платежами, а також відрахуваннями на соціальні заходи,

особливо при залученні тимчасових

працівників на сезонні

сільськогосподарські роботи. Специфічною і громіздкою є податкова та

соціальна звітність підприємств. Отже, різноманітність податків, зборів і

платежів, а також відмінності баз їхнього обчислення зумовлюють ускладнення

облікового забезпечення розрахунків за ними із бюджетом.

Варто наголосити, що в окремих публікаціях піддається сумніву

правомірність уживання терміна “податковий облік” з міркувань відсутності

нормативного і теоретичного визначення його предмета та методу. З цього

приводу можна зауважити наступне.

Те, що донині не викристалізовано предмет і метод податкового обліку, є

лише недоліком методології, котра не встигає за практикою, бо де-юре та де-

факто останній існує з 1997 р. – від набуття чинності Закону України “Про

оподаткування

прибутку підприємства”, де цей термін узаконено статтею 11

“Правила ведення податкового обліку”.

Якщо заперечувати наявність податкового обліку за цією аргументацією,

то необхідно робити це й щодо правомірності відокремлення з єдиної системи

також фінансового й управлінського, адже в теорії донині сформульовано лише

предмет і метод бухгалтерського обліку, що, на нашу думку, інакше

й не може

бути, бо будь-який із названих видів є підсистемою останнього. Тому жоден з

них не може мати свого окремого методу. В той же час, оскільки предметом

бухгалтерського обліку є сукупність його об’єктів, кожний вид обліку,

незалежно від того, є він фінансовим, управлінським чи податковим, має певні

відмінності

, тому що як підсистема вужчий і не охоплює всіх об’єктів, а лише

поглиблює розкриття інформації про окремі з них. Саме від змісту і діапазону

об’єктів кожної підсистеми залежить застосування елементів методу

бухгалтерського обліку.

Таким чином, у підсистемах фінансового, управлінського й податкового

обліку використовуються одній й ті самі елементи методу загальної системи

бухгалтерського обліку: документація, оцінка, рахунки, подвійний запис,

калькуляція, інвентаризація, баланс,

але неоднаковою мірою з огляду на

властивість облікованих об’єктів.

Найбільш всеохоплюючою є підсистема фінансового обліку, тому в ній

застосовуються всі елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку.

Підсистема податкового обліку охоплює значно вужче коло об’єктів. Зокрема,

тут не відображений такий об’єкт бухгалтерського обліку, як витрати

виробництва. А тому не

використовується елемент методу калькулювання

собівартості продукції.

Обмеженим є застосування елемента оцінка, оскільки записи операцій

здійснюються здебільшого з урахуванням уже проведеної оцінки у фінансовому

обліку, де вона є первинною. Лише у випадках здійснення товарообмінних

(бартерних) операцій чи продажу продукції (товарів, робіт, послуг) так званим

пов’язаним особам може здійснюватись їх повторна

оцінка відповідно до рівня

звичайних цін.

Документація в системі податкового обліку обмежується податковими

накладними і книгами обліку придбання та продажу товарів, робіт, послуг,

реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація у податковому обліку

не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку)

товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого

уточнення залишків ТМЦ

за даними інвентаризації здійснюють у фінансовому обліку.

Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, не

застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку, як рахунки і

подвійний запис операцій, що властиве управлінському обліку в окремих

країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих

підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі

кореспонденції рахунків подвійним записом.

Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними

документами (податкова накладна – у податковому обліку і товарно-

транспортна накладна – у фінансовому обліку), так і за

обліковими реєстрами

(книга обліку придбання чи продажу товарів, робіт і послуг, реєстри обліку

валових витрат і валових доходів, аналогів яким у фінансовому обліку взагалі

немає), звітними документами, податкові форми котрих набагато численніші,

ніж у фінансовій звітності, термінами подання звітності, що в податковій

системі більш оперативні порівняно з фінансовою. Зокрема, податкова

звітність

є місячною, квартальною і річною, тоді як фінансова – лише квартальною і

річною. Слід зазначити, що, за свідченням обізнаних спеціалістів, у жодній

країні Європейського Союзу на підприємства не покладається обов’язок

щоквартального складання фінансової звітності. Правилом є складання річної

фінансової звітності. Додаткові обов’язки покладаються лише на ті

підприємства, що котируються

на біржі, та на банківські установи

У той же час документи податкової звітності виконують функції

первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання певних форм

податкової звітності дані фінансового обліку – це лише вихідна інформаційна

база, а потім ці форми податкової звітності є основою для записів в інших

аналітичних реєстрах фінансового обліку.

Так, розрахунок плати за землю складається

на основі акта на право

власності (користування) на землю, а потім цей розрахунок використовують для

записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно застосовують розрахунок

податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою

для складання котрого є інвентарні картки з обліку основних засобів

розрахунок плати за спеціальне використання прісних водних ресурсів,

Токар С., Мушинські Р. Щодо реалізації реформи бухгалтерського обліку //Бухгалтерський облік і аудит. – 2000. – № 4. – С. 45.

складений за інформацією про спискову чисельність працівників, наявність

інших споживачів води, норми споживання води та ставки плати.

Як підсумок, можна стверджувати, що податковий облік має право на

існування поряд із фінансовим, а відмінності між ними дедалі поглиблюються.

Навіть, якщо погодитись з думкою окремих авторів про можливість

забезпечення обчислення податків, зборів

і платежів за даними фінансового

обліку, не слід думати, що останній при цьому не зміниться. Практично це б

означало лише відсутність терміна “податковий облік”, бо його зміст мусів би

“переходити” в підсистему фінансового обліку, котра в цьому випадку

неминуче розшириться. Адже особливості системи оподаткування підприємств

України зумовлюють специфічні методи і

прийоми облікового забезпечення

обчислення податків, зборів, платежів, які у фінансовому обліку тепер не

застосовуються: розмежування подій на першу та другу, відмінні специфічні

економічні категорії валові витрати і валові доходи, інша методика списання

витрат на ремонти основних засобів, різниця в їх аналітичному обліку, зрештою

інші первинні документи та аналітичні реєстри – податкові накладні

, додатки №

1 та № 2 до них, книги обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, звітна

документація.

Хоч відмінності первинного обліку, на наш погляд, надумані та зумовлені

переважно прагненням полегшити контроль за правильністю визначення

податку на додану вартість, однак позбутись цього нереально, бо історія

податкових перевірок дуже древня, а отже, живуча

. Зокрема, ще в 1330 р. у М.

Генуя (Північна Італія), а також в інших великих містах призначались так звані

візитатори, які перевіряли книги купців. Цікавим є те, що візитаторами

призначались особи, не молодші 30 років, які були достатньо заможними – їх

мінімальний маєток мав оцінюватись у 3 тис. лір.

Разом з тим, податковий облік

нині надто ускладнений, а тому його треба

вдосконалювати. Але, враховуючи підпорядкованість облікового забезпечення

На практиці інвентарні картки не завжди містять такі дані, тому доводиться використовувати технічні паспорти.

вимогам податкової звітності, до речі дуже громіздкої, що в свою чергу

зумовлена різноманітністю податків, зборів і платежів, таке вдосконалення

можливе за умови спрощення системи оподаткування підприємств.

Розділ 2. Облікове забезпечення реформування підприємства

в господарське товариство

2.1. Організація облікового забезпечення реформування підприємства

Створення господарських товариств, поряд із суто організаційними

заходами, потребує необхідного облікового забезпечення. Основними

складовими цього є визначення попередньої оцінки вартості майна, складання

прогнозу розподілу акцій майбутнього господарського товариства серед

учасників, у т. ч. визначення частки трудового колективу, вироблення плану

заходів з підготовки підприємства до акціонування

, видання Фондом

державного майна наказу про створення комісії з інвентаризації на основі

пропозицій підприємства щодо кандидатур, проведення інвентаризації майна

підприємства, складання протоколу інвентаризаційної комісії, аудиторська

перевірка уточненого балансу підприємства, в якому враховані результати

інвентаризації, складання акта оцінки майна та додатків до нього, підписання

акта оцінки комісією з приватизації, реформування балансу,

приведення

статутного фонду у відповідність до акта оцінки, складання проекту плану

розміщення акцій з урахуванням вимог та обмежень, надісланих Фондом

державного майна, підготовка статуту відкритого (чи закритого) акціонерного

товариства (ВАТ, ЗАТ), погодження з Фондом державного майна акта оцінки,

плану розміщення акцій та статуту товариства,

отримання від Фонду

державного майна рішення про створення акціонерного товариства та

затвердження його статуту, реєстрація статуту в держадмінстрації (міській чи

районній), реєстрація акціонерного товариства у статистичних і фінансових

органах, виготовлення печатки, штампів, підготовка документів для реєстрації

Разом із матеріалами інвентаризації, аудиторським висновком, додатками, балансами підприємства за попередній рік та на дату

інвентаризації майна.

випуску акцій та інформації про випуск акцій у фінансових органах,

аудиторська перевірка фінансового стану для реєстрації емісії акцій, реєстрація

у фінансових органах випуску акцій та інформації про випуск акцій, замовлення

та виготовлення сертифікатів акцій, затвердження персонального складу

спостережної ради акціонерного товариства, формування та затвердження

спостережною радою правління акціонерного товариства, видання

наказу

Фондом державного майна про створення комісії з продажу акцій, продаж акцій

на пільгових умовах та на загальних підставах, ведення реєстру акціонерів,

пільговий викуп акцій членами підприємства за списками, викуп родичами

через сертифікатний аукціон, викуп за конкурсом.

Після завершення продажу акцій комісія з їх продажу складає

підсумковий протокол, який подає у

Фонд державного майна та фінансовий

орган. Акціонери після викупу не менш ніж 60% акцій скликають установчі

збори, де обирають правління акціонерного товариства, затверджують статут і

суму статутного фонду, розглядають інші питання.

Облікове забезпечення акціонування підприємства – надзвичайно

відповідальна робота, оскільки від цього переважно залежить дотримання

об’єктивних умов формування статутного фонду господарського

товариства,

поділ майна на акції. Насамперед йдеться про якісне і своєчасне проведення

інвентаризації майна підприємства. Її здійснюють відповідно до Положення

“Про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а

також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду”,

затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2. 03. 1993 р. № 158.

Інвентаризації підлягає все майно

підприємства, що реформується,

включаючи об’єкти невиробничого призначення, діючі об’єкти, об’єкти та

предмети, передані в оренду, або що перебувають на реконструкції,

модернізації, консервації, у ремонті, запасі чи резерві, незалежно від технічного

стану.

Головна мета інвентаризації – встановлення фактичної наявності основних

засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, інших активів, витрат

незавершеного виробництва та ін.

Інвентаризацію проводять на перше число місяця, в якому здійснюється

оцінка майна підприємства, що реформується. За результатами інвентаризації

складають типові форми інвентаризаційних описів, актів інвентаризації,

порівняльних відомостей, протокол інвентаризаційної комісії, на підставі

яких

облікові записи приводять у відповідність з фактичною наявністю основних і

оборотних засобів, станом розрахунків.

При виявленні розходжень даних обліку та фактичних даних

інвентаризації на основі порівняльних відомостей може бути враховане

пересортування товарно-матеріальних цінностей шляхом їх взаємного заліку,

якщо надлишок одних, а нестача інших виникли за один і той самий

період в

однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи за товарно-матеріальними

цінностями однієї групи, то вони мають зовнішню подібність або запаковані в

однакову тару, що при відпуску не розпаковували.

Коли в обліку не було відображено природних втрат, їх необхідно

визначити за відповідними нормами, маючи на увазі, що списання природних

утрат товарно-матеріальних цінностей проводять лише в межах виявленої

нестачі.

Решту нестачі відносять на винних матеріально відповідальних осіб. При

цьому керуються Порядком визначення розміру збитків від розкрадання,

нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим

постановою Кабінету Міністрів України від 22. 01. 1996 р. № 116.

Якщо нестачі та втрати виникли внаслідок зловживань, матеріали на

винних осіб

протягом 5 днів після виявлення таких фактів мають бути передані

слідчим органам, а винним пред’явлений цивільний позов про стягнення суми

збитків.

На основі вивірених порівняльних відомостей складають відомість

результатів інвентаризації.

З урахуванням протоколу інвентаризаційної комісії, до якого додають

пояснення матеріально відповідальних осіб про причини надлишків чи нестач, у

бухгалтерії підприємства проводять записи інвентаризаційних різниць на

відповідних рахунках.

Важливий захід при реформуванні підприємств у господарські товариства

– уточнення вартості основних і оборотних засобів

, оскільки внаслідок інфляції

вона часто викривлена, незважаючи на періодичну індексацію основних засобів

та дооцінку товарно-матеріальних цінностей. Тому відразу після інвентаризації

необхідно перевірити правильність оцінки матеріальних цінностей та

проведення індексації основних засобів.

Оцінку товарно-матеріальних цінностей за даними обліку порівнюють з

цінами на них, які діють у момент реформування підприємства

в господарське

товариство. Якщо облікова вартість матеріальних цінностей занижена, її

доводять до діючих цін згідно з Порядком проведення дооцінки залишків

товарно-матеріальних цінностей, затвердженим Міністерством економіки та

фінансів України 31. 05. 1993 р. Суму дооцінки відображають за дебетом

аналітичних рахунків з обліку матеріальних цінностей (20-28) та кредитом

субрахунка 423 “Дооцінка активів”. Уцінку списують у кореспонденції за

дебетом рахунка 84 “Інші операційні витрати” на підприємствах, що не

використовують рахунки 9 класу, або дебет субрахунка 946 “Втрати від

знецінення запасів” на інших підприємствах, та кредитом рахунків 20-28.