Фадеев Д.Е. Актуальные вопросы развития налоговой системы
Подождите немного. Документ загружается.
Более того, налогоплательщик не имеет возможности отнести сделку к
контролируемой в момент ее совершения. Подпункт 1 п. 1 новой ст. 105.15 НК РФ в
редакции законопроекта относит к контролируемым сделки с взаимозависимыми лицами.
При этом ст. ст. 105.16 и 105.17 НК РФ в редакции законопроекта обязывают
налогоплательщика самостоятельно определить статус сделки (контролируемая или
неконтролируемая), подготовить к ней соответствующие документы и уведомить
налоговые органы о контролируемых сделках.
В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что
право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1
ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии указания этих
оснований в других правовых актах.
Положения вышеназванного Определения сохраняют свою силу и сегодня в связи с
сохранением основных (конституционных) принципов правового регулирования
налогового контроля над ценами.
В соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые
обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не
ограничиваясь перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Данное правило может
применяться как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.
Налоговые органы и суды со ссылкой на недобросовестность налогоплательщика
или сложность определения рыночных цен нередко понимают, что это правило позволяет
не применять порядок пересмотра цен, а брать в расчет, например, средние цены
(Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2004 N А21-12254/03-С1, ФАС
Уральского округа от 23.07.2002 N Ф09-1506/02-АК).
Такой подход судов не случаен, поскольку сама формулировка предполагает
деятельность суда по установлению обстоятельств, имеющих значение для определения
"справедливой цены", а не проверку законности выносимых налоговым органом решений.
В связи с изложенным эксперты компании "Пепеляев групп" предлагают расширить
и одновременно закрыть перечень взаимозависимых лиц, например путем отсылки к
антимонопольному законодательству.
Согласно законопроекту при определении для целей налогообложения соответствия
цен, примененных в сделках, рыночным ценам используются следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
При этом методические указания о порядке определения соответствия цен,
примененных в сделках, рыночным для целей налогообложения утверждаются
Министерством финансов РФ.
Полагаю, методы определения соответствия цены сделки рыночным ценам для целей
налогообложения необходимо прописать четко в НК РФ, а не в методических указаниях
Министерства финансов РФ, с тем чтобы не вызывать споры между налогоплательщиками
и налоговыми органами. В противном случае методическим рекомендациям необходимо
придать статус нормативного документа, зарегистрированного Минюстом России.
Статья 105.15 "Контролируемые сделки" определяет, что налоговый контроль
соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам проводится при наличии хотя
бы одного из следующих обстоятельств:
1) при совершении сделок между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей,
предусмотренных настоящим подпунктом.
К ним приравниваются сделки, когда одно из двух взаимозависимых лиц выступает в
качестве продавца в сделке купли-продажи товаров с третьим лицом, а третье лицо
выступает в качестве продавца в сделке купли-продажи тех же самых товаров со вторым
из двух взаимозависимых лиц.
Указанное положение распространяется на сделки купли-продажи одних и тех же
товаров, последовательно совершенные с участием нескольких третьих лиц, когда
продавец в первой сделке и покупатель в последней являются взаимозависимыми лицами,
а сторонами сделок, совершенных между первой и последней, выступают третьи лица.
Данные положения применяются к сделкам, указанным в пп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ
и не являющимся сделками в области внешней торговли, только в случаях, когда сумма
доходов и расходов от всех таких сделок между взаимозависимыми лицами, совершенных
в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами,
являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 1 млрд руб. либо при
наличии одного из следующих обстоятельств:
- предметом сделки (одним из предметов) является товар, признаваемый объектом
обложения налогом на добычу полезных ископаемых и облагаемый по адвалорной
налоговой ставке;
- хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕСХН;
- хотя бы одна из сторон является налогоплательщиком, применяющим систему
налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если в рамках такой
деятельности заключена соответствующая сделка);
2) при совершении сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой
торговли, входящими в состав таких товарных групп, как нефть и нефтепродукты, черные
металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни.
Перечень указанных товаров утверждается федеральным органом исполнительной
власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и
нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-
экономического развития;
3) при совершении сделок между российскими организациями (иностранными
организациями через их постоянные представительства в Российской Федерации,
физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации) и
лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются государства и
территории, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый
Министерством финансов РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, либо если
бенефициарами по таким сделкам являются лица, включенные в указанный перечень.
При этом не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются
участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.
Таким образом, под налоговый контроль подпадает довольно широкий круг сделок,
не только внешнеторговых, но и осуществляемых на территории России. Новые правила
контроля распространяются также на отдельные категории малого и среднего бизнеса,
применяющего специальные налоговые режимы. В условиях увеличения финансовой
нагрузки на данный сектор экономики подобное решение требует определенного
пересмотра.
Кроме того, как указывается в законопроекте, для обоснования соответствия цен,
примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам налогоплательщик составляет
в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не
предусмотрено российским законодательством) документы, содержащие следующие
сведения:
- о деятельности налогоплательщика и лица (нескольких лиц), совершивших
контролируемую сделку, связанной с этой сделкой, а также о контролируемой сделке:
сведения об организационной структуре налогоплательщика;
перечень лиц (с указанием государств, налоговыми резидентами которых они
являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой
сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки
осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
сведения о функциях лиц, принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках
и используемых активах, связанных с этой контролируемой сделкой;
- о методах, использованных при определении соответствия цены, примененной в
контролируемой сделке, рыночным ценам:
описание методов, источников информации и других данных, которые
использовались при определении соответствия цены, примененной в контролируемой
сделке, рыночным ценам;
обоснование выбора метода, используемого при определении соответствия цены
сделки рыночным ценам для целей налогообложения;
расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой
сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов
(понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной
рентабельности;
сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом,
совершившим эту сделку, в результате приобретения информации, результатов
интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие
предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки,
знаки обслуживания) и других исключительных прав (при наличии соответствующих
обстоятельств);
прочие факторы, оказавшие влияние на цену, примененную в контролируемой
сделке, в т.ч. сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую
сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену, примененную в
контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств).
Таким образом, у налогоплательщика значительно увеличится документооборот,
потребуется покупка дополнительного программного обеспечения, что повлечет за собой
материальные затраты и нагрузку на его административные ресурсы.
Помимо этого, налогоплательщики должны будут представлять в налоговые органы
сведения о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, если сумма
доходов и расходов от всех таких сделок, совершенных в этом году налогоплательщиком
с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами
контролируемых сделок), превышает 1 млрд руб.
Хотелось бы коротко остановиться еще на одной новелле. Законопроект вводит
понятие "соглашение о ценообразовании". Иными словами, налогоплательщик,
отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, вправе обратиться в
уполномоченный федеральный орган исполнительной власти с заявлением о заключении
соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.
Это соглашение представляет собой соглашение между налогоплательщиком и
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти о порядке определения
цен (методов) и их применения по контролируемым сделкам для целей налогообложения
в течение срока его действия.
Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким
сделкам, имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет.
Для заключения указанного соглашения налогоплательщик должен представить
следующие документы:
- проект соглашения о ценообразовании;
- о своей деятельности, связанной с контролируемыми сделками;
- о контролируемых сделках, по которым налогоплательщик предлагает заключить
соглашение о ценообразовании;
- информацию, используемую для определения соответствия цены сделки рыночным
ценам;
- документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за
рассмотрение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления
о заключении соглашения о ценообразовании.
При неисполнении условий соглашения о ценообразовании и его прекращении
налогоплательщик должен в течение трех месяцев после получения им решения
федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в
области налогов и сборов, о прекращении соглашения о ценообразовании уплатить
неуплаченную сумму налога, причитающиеся пени и штрафы, которые также
вводятся законопроектом.
В часть первую НК РФ включаются следующие "штрафные" статьи:
1) неуплата или неполная уплата (неправомерное неперечисление или неполное
перечисление) налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога в результате
применения цены в контролируемой сделке, не соответствующей рыночным ценам, и
неправомерное непредставление в установленный срок этим налогоплательщиком
(налоговым агентом) по запросу уполномоченного федерального органа исполнительной
власти полного комплекта документов или представление документов, содержащих
недостоверные сведения, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной
(неперечисленной) суммы налога, подлежащей уплате (доплате), но не менее 30 тыс. руб.;
2) неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в
налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном
году, или представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках,
содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;
3) нарушение налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании,
повлекшее несоблюдение предусмотренного соглашением порядка определения цен для
целей налогообложения, влечет взыскание штрафа в размере 1 млн 500 тыс. руб.
Обратимся за комментарием к специалистам компании "Пепеляев групп". В
заключении на законопроект они отмечают: "Действующая редакция Налогового кодекса
РФ не предусматривает взыскание штрафов при пересмотре цен для целей
налогообложения. Законопроектом (ст. 129.3) предлагается ввести ответственность за
непредставление в налоговые органы обоснования цены, сопряженного с неуплатой
налогов.
По нашему мнению, при пересмотре цен для целей налогообложения штрафы,
взыскиваемые в связи с неуплатой, в принципе недопустимы.
В Руководстве по трансфертному ценообразованию для многонациональных
корпораций и налоговых служб, подготовленном Организацией экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР), отмечается: в большинстве стран штрафные санкции
не применяются, поскольку противоречат основополагающим принципам их правовых
систем. Значит, необходимо исходить из принципов юридической ответственности,
существующих в российской правовой системе. Российское право допускает штрафы за
правонарушения, а не за любые нарушения закона. Если налогоплательщик недоплатил
налог из-за неправильно определенной для целей налогообложения цены, это еще не
означает, что он совершил правонарушение, т.е. виновное деяние. Виновное деяние в
данном случае - не неуплата налога сама по себе, а действия или бездействие, приведшие
к неуплате. Выявление налоговым органом в результате применения определенных
методов отклонения цен от рыночных еще не означает доказательство вины
налогоплательщика. Налогоплательщик не может признаваться виновным в том, что он
"не вписался" в диапазон рыночных цен.
В Руководстве ОЭСР совершенно справедливо напоминается: контроль над
трансфертным ценообразованием не является точной наукой, но требует от налоговой
службы и налогоплательщика экспертной оценки.
В Определениях Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, в
которых был выявлен конституционно-правовой смысл налогового контроля над ценами,
указывается: ст. 40 НК РФ предусмотрены "условные методы расчета налоговой базы",
применяющиеся, когда всего лишь есть основания полагать, что налогоплательщик
искусственно занижает налоговую базу. Таким образом, использование специальных норм
налогового контроля над трансфертным ценообразованием в принципе исключает
доказывание вины налогоплательщика, поскольку основано на условных методах расчета
налоговой базы.
В чем выражено виновное отношение налогоплательщика к отклонению от
рыночной цены, если он в момент совершения сделки не располагал информацией о
рыночных ценах или другой информацией, необходимой для применения специальных
методов? Так, налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно факта
несоответствия применяемых им цен рыночному уровню, особенно в условиях отсутствия
надежных источников информации. Более того, он и не должен об этом беспокоиться,
потому что в силу закона договорная цена считается рыночной, т.е. налогоплательщик
действует правомерно, рассчитывая налоги исходя из договорной цены.
В Руководстве ОЭСР отмечается: то, что во многих странах называется "штрафом", в
других определяется как "пени". Начисленная в результате пересмотра цен недоимка
автоматически влечет взыскание пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, причем
уплачивается она за счет чистой прибыли, т.е. для организации это фактически уже
штраф.
Наложение штрафных санкций на основе применения весьма условных и всегда
несовершенных правил пересмотра цен для целей налогообложения в российской
правовой системе недопустимо. Налоговое законодательство предусматривает
привлечение к ответственности на основе доказательств совершения налогового
правонарушения.
Если необходимо простимулировать налогоплательщика к подготовке
подтверждающих документов, это можно сделать, например, за счет снижения ставки
пени в два раза. Штрафы можно установить за невыполнение обязанности уведомлять о
контролируемых сделках.
Взыскание штрафа в размере 40% суммы недоимки не вписывается в систему мер
ответственности, предусмотренных НК РФ, и приведет к формальному исполнению
обязанности по представлению комплекта документов и спорам о полноте комплекта.
В связи с этим целесообразно включить в законопроект положение о том, что
пересмотр цены в указанном в них порядке не может рассматриваться в качестве
самостоятельного основания для привлечения лица к ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах".
Интересен опыт зарубежных стран в вопросе трансфертного ценообразования.
Приведем мнение Ральфа Буссе, налогового консультанта Германии, члена Научно-
экспертного совета Палаты налоговых консультантов России. Он отмечает:
1. Отличительной чертой анализируемого законопроекта по сравнению с
нормативным регулированием трансфертного ценообразования в Германии является
концентрация предписаний в одном законодательном акте. В Германии они содержатся в
нескольких законодательных и административных актах.
2. Действие положений о трансфертном ценообразовании для целей
налогообложения в Германии распространяется исключительно на налогоплательщиков,
совершающих контролируемые сделки со взаимосвязанными лицами в других
странах (вне поля действия финансово-налоговых органов ФРГ).
Справка. Корректировки базы налогообложения по сделкам между
взаимосвязанными лицами на территории ФРГ осуществляются с помощью институтов
"скрытого распределения прибыли" и "скрытого вложения средств", т.е. не на уровне
определения прибыли, а на уровне ее распределения, но с последствиями для
установления налоговой базы у налогоплательщика и взаимосвязанного лица
одновременно.
3. В Германии законодательно признаются стандартными только три метода
определения соответствия цен (метод сопоставимых рыночных цен, метод последующей
реализации, затратный метод). Применение других методов (в законе не описанных и не
перечисленных) допускается лишь при безрезультатности стандартных.
4. Общие нормативы о налоговом контроле в Германии изложены в Положении "О
налоговом контроле". В специализированных законодательных актах таковые, как
правило, не обозначены. Общепризнано, что проверка должна осуществляться при
соблюдении и на основе налогово-правовых норм, поэтому содержание проверки не
нуждается в детальном описании.
5. Штрафы и пени за нарушение предписаний о трансфертном ценообразовании (по
их применению и по составлению документации) в Германии менее суровые, чем в
анализируемом законопроекте. Поскольку фактические или возможные недоплаты за
нарушения могут существенно отличаться, указывается, как правило, минимальный и
максимальный размеры штрафа.
6. Порядок подготовки и заключения соглашений о ценообразовании в Германии
изложен в Методическом указании Минфина ФРГ. Допуск к такому соглашению имеют
все налогоплательщики. Ограничение допуска (только для крупнейших
налогоплательщиков), как представляется, было бы проблематично с точки зрения
соблюдения конституционных прав (нарушение принципа равенства). Опасность
"несерьезных" заявок ограничивается установлением пошлин за заключение соглашения:
20 тыс. евро - за соглашение; 15 тыс. евро - за продление, 10 тыс. евро - за изменение. Эти
размеры уменьшаются соответственно на 10 тыс., 7,5 и 5 тыс. евро, если общая годовая
сумма товарообмена между взаимосвязанными через границу лицами не превышает 5 млн
евро и общая годовая сумма других сделок не превышает 500 тыс. евро.
7. В анализируемом законопроекте отсутствует порядок или хотя бы ссылка на
соответствующие нормативные документы для урегулирования конфликтов, когда
решения налоговых органов в разных государствах по одной и той же контролируемой
сделке не согласуются друг с другом (вплоть до противоположных результатов). В
области трансфертного ценообразования опасность двойного налогообложения особенно
велика. Путем предварительного соглашения с участием всех сторон можно было бы
смягчить этот риск, но, если не все налогоплательщики имеют такую возможность и
практическое внедрение соглашений о ценообразовании отодвинуто на будущее, такое
предложение нельзя считать альтернативой. Статья 25 "Взаимосогласительная процедура"
модельного Соглашения об избежании двойного налогообложения OECD (ОЭСР)
предусматривает возможность урегулирования возникших конфликтов для любого лица.
В Германии такой порядок в новой редакции был утвержден в 2006 г. федеральным
Министерством финансов в циркулярном Письме "О международной
взаимосогласительной и третейской процедуре...". Порядок применим при конфликтах,
возникающих в области трансфертных цен включительно.
Мы рассмотрели лишь основные положения законопроекта и замечания по нему.
Ожидается, что работа по корректировке данного крайне важного для бизнеса проекта
федерального закона будет продолжаться вплоть до мая 2010 г., а в окончательной
редакции он должен быть принят в период текущей весенней сессии работы
Государственной Думы V созыва. В этот же период должна начаться активная работа и по
"сопутствующему" законопроекту о консолидированной группе налогоплательщиков.
8.3. Основные подходы к формированию режима
консолидированного налогообложения групп компаний
Под режимом консолидированного налогообложения традиционно понимается
возможность уплачивать материнской компанией один или несколько налогов (например,
налог на прибыль) от имени группы взаимосвязанных предприятий. При этом вся группа
взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик по этому
налогу.
В докладе ТПП России "Налоговая политика и пути выхода из кризиса" О.А.
Иконникова приводит крайне интересный зарубежный опыт формирования режима
консолидированного налогообложения групп компаний.
В частности, она пишет: "Признание феномена группы компаний в налоговом праве
имеет длительную историю. Одним из первых государств, установивших специфический
режим налогообложения для групп компаний, стала Германия, где специальные правила
налогообложения группы компаний Organschaft были введены с 1920 г.
Достаточно продолжительное время особый режим налогообложения групп
компаний существует в Нидерландах. Голландский Закон о налоге на прибыль
корпораций (Corporation Tax Act 1969) содержит важнейшее нововведение в режим
налогообложения групп компаний. Статьей 15 Закона была введена концепция единого
налогоплательщика (fiscal unity).
В 80-х гг. XX в. режим консолидированного налогообложения был также введен в
Испании и Франции. В 2002 г. режим консолидированного налогообложения был введен в
Австралии и Японии. Основной целью налоговой реформы как в Австралии, так и в
Японии явилось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.
В настоящее время консолидированное налогообложение применяется в 18 из 30
стран, являющихся участниками Организации экономического сотрудничества и развития.
Анализ зарубежного налогового законодательства о налогообложении компаний
позволяет заключить, что на сегодняшний день режим консолидированного
налогообложения существует в двух основных формах (типах).
Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal
unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как
обособленные подразделения единого налогоплательщика, исчисление налогов
происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и
уплата налога производятся головной компанией группы. Данный тип налоговой
консолидации применяется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции,
Японии, Мексике.
Основными признаками данной формы налоговой консолидации можно назвать
следующие:
- группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый
налогоплательщик, при этом зависимые организации рассматриваются как обособленные
подразделения головной организации;
- исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет
головная организация;
- по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация;
исчисление налогов осуществляется на основе консолидированного учета;
- доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с
возможностью их взаимозачета (соответственно, на группу возлагается обязанность
составления консолидированной отчетности);
- внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой области
существует ряд ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от
уплаты налогов);
- члены консолидированной группы несут солидарную ответственность за
исполнение налоговых обязательств группы.
Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем,
что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика (например, при
невозможности составлять единую налоговую декларацию) специфические правила
налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых
обязательств. Такой тип консолидации существует в самых различных формах:
1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата
(прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной
компании, и затем - исчисление общего налогового обязательства группы (Германия
(правила Organschaft), Дания, Италия, Швеция);
2) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого (Великобритания,
Республика Кипр, Норвегия);
3) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной
компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные
каждой компанией группы отдельно и затем агрегированные на уровне головной
компании (Люксембург, Португалия) и др.".
По результатам изучения действующих режимов консолидированного
налогообложения в зарубежных странах О.А. Иконникова делает следующие выводы.
1. Введение режима консолидированного налогообложения носит в значительной
степени инвестиционный, стимулирующий характер. В результате ожидается ускорение
темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых
поступлений.
2. Более распространенной формой является консолидация без образования единого
налогоплательщика. Такое соотношение имеет целый ряд причин. Несмотря на наличие
множества преимуществ (например, исключение внутригрупповых операций из-под
налогообложения), концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого
уровня развития законодательной техники, системы налогового администрирования и
контроля, правил составления финансовой и налоговой отчетности.
3. В развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой
практике сформировались две, на первый взгляд противоположные, тенденции: с одной
стороны, на международном уровне постоянно совершенствуются методы налогового
контроля над трансфертным ценообразованием, а с другой - формируются принципиально
новые подходы к налогообложению групп ассоциированных компаний. Государства,
сталкиваясь с необходимостью их экономической поддержки, формируют режимы
консолидированного налогообложения, наиболее точно соответствующие
действительному экономическому содержанию взаимоотношений организаций в
холдинге.
Мы не случайно столь подробно рассмотрели опыт зарубежных государств по
данному вопросу. Ведь России еще только предстоит внедрять этот налоговый механизм
(соответствующий законопроект в настоящее время разрабатывается Минфином России).
Если посмотреть на наших ближайших соседей, то особые правила налогового
администрирования и контроля крупнейших налогоплательщиков действуют в
Азербайджане, Грузии, Армении, Молдове, Таджикистане, Украине, Казахстане,
Кыргызстане.
Тем не менее, во всех этих странах существуют определенные проблемы, связанные
с обеспечением учета и последующего контроля налогоплательщиков, отнесенных к
категории крупнейших:
- правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (или особенности
такой постановки) определяются подзаконным актом;
- нередко решение об отнесении налогоплательщика к категории крупнейших
происходит на основе анализа показателей отчетности и размера налоговых выплат по
итогам года, что приводит к появлению налогоплательщиков с "плавающим статусом";
- отсутствие или неэффективность деятельности специализированных подразделений
налоговой администрации, обеспечивающих постановку на учет и налоговый контроль
деятельности крупнейших налогоплательщиков;
- отсутствие в национальной налоговой политике внятных стимулов, поощряющих
переход налогоплательщиков в группу крупнейших.
При разработке соответствующего проекта федерального закона Минфину России
необходимо учитывать, что особый порядок учета и налогового контроля крупнейших
налогоплательщиков должен быть адекватен не только возможностям органов налоговой
администрации, но и потребностям крупнейшего налогоплательщика.
Кроме того, осуществление учета и налогового контроля крупнейших
налогоплательщиков требует стабильности и прозрачности, а критерии отнесения
налогоплательщика к группе крупнейших должны базироваться на показателях
деятельности организации за достаточно длительный период.
Переход к режиму консолидированного налогообложения (отказ от его
использования) должен осуществляться в добровольном порядке по решению участников
консолидированной группы налогоплательщиков (КГН).
При этом участниками КГН могут быть материнская и одна или несколько дочерних
организаций, в которых доля участия материнской организации составляет не менее 90%
(критерий возможно изменить). Можно было бы выделить еще одно условие - участники
КГН должны быть российскими организациями и осуществлять деятельность на
территории Российской Федерации.
Банки и страховые организации могли бы быть участниками КГН при условии, что
все другие участники являются соответственно банками и страховыми организациями.
При этом одна организация не может быть участником более чем одной КГН.
Целесообразно было бы установить особенности налогообложения операций между
участниками КГН при применении налоговой льготы по налогу на прибыль. Например,
если налоговая льгота применяется всеми участниками КГН и ее размер одинаков для
всех участников, операции между участниками не подлежат налогообложению. В
противном случае операции облагаются налогом на прибыль в общем порядке.
Кроме того, каждый участник КГН не должен представлять налоговые декларации
по налогу на прибыль в период действия договора о создании консолидированной группы
налогоплательщиков как по месту собственной регистрации в налоговых органах, так и по
месту регистрации обособленных подразделений.
Нужно также предусмотреть возможность учета убытков отдельных предприятий,
накопленных до вступления в группу консолидированных налогоплательщиков, при
расчете налога на прибыль консолидированного налогоплательщика. В противном случае
указанные убытки могут быть вообще не учтены налогоплательщиком, если он будет
продолжать деятельность в составе КГН.
При разработке соответствующего законопроекта необходимо дополнить ст. 251 НК
РФ положениями о том, что при определении налогооблагаемой базы не учитываются:
- денежные средства, полученные организацией, являющейся участником
консолидированной группы налогоплательщиков, от ответственного участника, когда
налоговые органы возместили переплату налога по консолидированному
налогоплательщику на расчетный счет ответственного участника и тот, в свою очередь,
возвращает указанные денежные средства участникам консолидированной группы;
- доходы, полученные участниками консолидированной группы налогоплательщиков
от проведения хозяйственных операций между участниками консолидированной группы.
Поскольку законопроект предусматривает добровольный характер объединения
налогоплательщиков в консолидированную группу, он должен содержать нормы, которые
создадут заинтересованность налогоплательщиков в его применении.
На первый взгляд, основное преимущество консолидированной налоговой
отчетности заключается в дополнительной возможности перераспределения денежных
потоков внутри группы компаний. В действующей редакции гл. 25 НК РФ предусмотрено
исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов в виде имущества,
полученного материнской компанией от дочерней компании или дочерней компанией от
материнской.
Эта норма является хорошим инструментом перераспределения финансирования
внутри группы компаний. Применение нормы ограничивалось попытками со стороны
налоговых органов признать суммы, безвозмездно перечисляемые материнской компании,
скрытыми дивидендами. В связи с введением с 2008 г. ставки 0% по дивидендам,
выплачиваемым материнской компании, норма может использоваться без ограничений.
Таким образом, в налоговом законодательстве в настоящее время уже предусмотрен
механизм перераспределения доходов внутри группы компаний, не требующий
подготовки консолидированной отчетности по налогу на прибыль. В разрабатываемом
законопроекте должны быть предусмотрены иные стимулы для налогоплательщика.
Есть еще один важный концептуальный момент. Согласно гражданскому
законодательству участник с долей более 75% в капитале дочернего общества обладает
полным контролем над компанией. По этой причине большинство российских компаний
имеют долю в дочерних обществах не более 75 - 80%.
В связи с этим целесообразно установить порог участия основного общества,
необходимый для создания консолидированной группы налогоплательщиков, с 90 (как это
предлагалось в первоначальной редакции проекта) до 75%.
Для бизнеса очевидны и некоторые негативные последствия введения КГН.
Например, утверждение единой учетной политики для целей налогообложения для всех
участников группы, и как следствие, - ведение единообразных налоговых регистров
повлекут необходимость приобретения или создания новых программных продуктов,
позволяющих учитывать налоговую базу по правилам (на сегодня налоговая отчетность не
содержит такой показатель, как совокупный доход консолидированной группы
налогоплательщиков). Это, в свою очередь, скажется на стоимости администрирования
налогов.
22 марта 2010 г. законопроект о консолидированной группе налогоплательщиков
был размещен на сайте Минфина России. Согласно законопроекту консолидированной
группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков
налога на прибыль организаций на основе договора в порядке и на условиях, которые
предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога с учетом совокупного
результата их хозяйственной деятельности.
При этом КГН может быть создана организациями, когда одна организация
непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия
в каждой организации составляет не менее 90%.
В состав консолидированной группы налогоплательщиков не могут входить:
- организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
- организации, применяющие специальные налоговые режимы;
- банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту
группу, являются банками;
- страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации,
входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
- негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие
организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными
фондами;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, за исключением случая, когда
все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными
участниками рынка ценных бумаг;
- организации, имеющие обособленные подразделения за пределами территории
Российской Федерации.