Давыдова Ю. Практическое пособие по НДС
Подождите немного. Документ загружается.
РФ от 07.02.2008 N 827/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008
N Ф08-5634/2008, ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5817/08-С2).
А вот на вопрос, можно ли взыскать пени в случае, когда налоговый агент не
удержал НДС, суды однозначно не отвечают. Одни суды выносят решения исходя из того,
что начисление пеней правомерно, даже если налоговый агент не удержал НДС. Другие
приходят к выводу, что пени не могут быть взысканы, поскольку нельзя взыскать сумму
налога.
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам взыскания суммы налога и
пеней с налоговых агентов, которые не удержали НДС из доходов налогоплательщиков,
вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК
РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных сведений, которые
необходимы для налогового контроля.
Для налогового агента по НДС такими документами и сведениями являются:
1) налоговая декларация (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Согласно абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС
(Приложение к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н) налоговые агенты
обязаны заполнить и представить в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 2
декларации;
2) письменное сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и о
сумме задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Форма такого сообщения ни НК РФ, ни иными документами не утверждена. Поэтому
сообщение оформляется в произвольной форме.
10.2. НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ ПО НДС
Вы признаетесь налоговым агентом по НДС, если:
1) приобретаете товары (работы, услуги), местом реализации которых является
территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ
(п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ) (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-
11/75191);
2) арендуете, покупаете (получаете) федеральное имущество, имущество субъектов
Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной
власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) продаете конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда
(в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйные ценности, клады и
скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования
государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
4) в качестве посредника с участием в расчетах реализуете товары (работы, услуги,
имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых
органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);
5) являетесь собственником судна (п. 6 ст. 161 НК РФ):
- на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если
судно исключено в течение 10 лет с момента его регистрации;
- на 46 календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику
строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском
международном реестре судов.
Обратите внимание!
Нормы, согласно которым налоговыми агентами признаются:
- лица, приобретающие (получающие) государственное или муниципальное
имущество, составляющее соответствующую казну, непосредственно у (от) органов
власти (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- лица, реализующие имущество по решению суда (в том числе при банкротстве) (п.
4 ст. 161 НК РФ);
- посредники, реализующие работы, услуги и (или) имущественные права
иностранных организаций в России (п. 5 ст. 161 НК РФ),
вступили в силу только с 1 января 2009 г. и действуют исключительно на будущее время.
То есть применяются к отгрузкам, выполнению работ, оказанию услуг и передаче
имущественных прав, осуществленным начиная с 1 января 2009 г. Основание - п. 3 ст. 2,
п. 11 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть
первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ).
Раньше обязанностей налоговых агентов у перечисленных лиц не возникало.
Некоторые из указанных операций рассмотрим подробнее.
10.2.1. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
У ИНОСТРАНЦЕВ, НЕ СОСТОЯЩИХ НА УЧЕТЕ
В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ
При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вы являетесь налоговым
агентом, если соблюдаются следующие условия:
1) вы как организация или предприниматель состоите на учете в налоговом органе
РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые вы покупаете у иностранцев,
признается территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).
Например, российская организация является налоговым агентом при заказе
консультационных и других подобных услуг у иностранной организации. Даже если эти
услуги иностранная организация оказывает за границей. Ведь пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
предусмотрено, что местом реализации таких услуг признается территория РФ как
место осуществления деятельности покупателя (Письмо Минфина России от 09.04.2008
N 03-07-08/85);
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве
налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения
постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). При постановке на учет налоговый
орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием
ИНН и КПП (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах
иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-
06/124).
Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в
налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у
вас как у покупателя не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций как с
налоговыми органами, так и с иностранными партнерами рекомендуем при заключении
подобных сделок требовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о
постановке на налоговый учет.
Обратите внимание!
Налоговыми агентами в данном случае будут и те организации (предприниматели),
которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые применяют
специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также те, кто освобожден
от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ) (см., например, Письмо Минфина
России от 11.01.2008 N 03-07-08/06).
Добавим, что согласно разъяснениям контролирующих органов обязанности по
уплате НДС за иностранного контрагента у вас не возникнет, если осуществляемая им
операция освобождена от НДС. Например, если иностранная организация оказывает вам
научно-исследовательские услуги или выполняет опытно-конструкторские работы,
предусмотренные пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N
03-07-08/240).
10.2.1.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг)
у иностранца, вы должны удержать НДС из тех средств, которые причитаются
иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. А значит, для начала необходимо
определить ту сумму НДС, которую вы должны удержать из доходов иностранца. Для
этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары
(работы, услуги), в том числе предварительной.
Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров
(работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, см. Письмо УФНС России по г. Москве
от 11.08.2008 N 19-11/75191).
Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая
установлена в договоре.
Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у.
е., то это и есть налоговая база, с которой вы должны исчислить, удержать и
уплатить НДС.
В то же время в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая
уплате в российский бюджет, либо указано, что "стоимость товаров (работ, услуг)
составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский
покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить
самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (см.
Письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 03-07-08/47, от
16.10.2007 N 03-07-15/153, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 07.02.2007 N 03-07-08/13).
Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически
получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС
(в данном случае мы не рассматриваем сумму налога на прибыль).
Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е.
без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует
исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у.
е. x 10 %) в зависимости от ставки НДС.
Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным
лицом. Поэтому, даже если вы стабильно и регулярно покупаете товары (работы, услуги)
у одного и того же иностранного лица, вы не вправе определить общую базу по всем
сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.
Раздельный учет налоговых баз по каждой вашей операции с иностранцами
необходим в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС.
Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен вами отдельно по каждому
иностранному лицу (разд. IV "Порядок заполнения раздела 2 "Сумма налога, подлежащая
уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения налоговой
декларации по НДС (Приложение к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н)).
Если за товары (работы, услуги) вы платите не рублями, а иностранной валютой, то
свои расходы по сделке вы должны пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.
Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (см. Письмо Минфина России от
13.11.2008 N 03-07-08/254).
Сумму НДС с доходов иностранного лица вы должны определить расчетным
методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4
ст. 164 НК РФ).
Например, 11 января вы приобрели у иностранной компании партию товара,
местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США.
Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в
налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за
эту компанию.
1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу ЦБ РФ 1 долл.
США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая
база по сделке равна 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).
2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для
этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12
522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).
10.2.1.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Если вы приобретаете у иностранца товары (работы, услуги), вы должны вместо
своего продавца выставить счет-фактуру от его имени (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Обратите внимание!
Норма, обязывающая налоговых агентов выставлять счета-фактуры, введена
Законом N 224-ФЗ. Она вступила в силу с 1 января 2009 г. и действует только на
будущее. То есть ее нельзя применять к случаям отгрузки товаров, оказания услуг или
выполнения работ, имевшим место до 1 января 2009 г. (пп. "б" п. 5 ст. 2, п. п. 1, 11 ст. 9
Закона N 224-ФЗ).
При этом и до внесения указанных изменений налоговики требовали у налоговых
агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов. Сейчас законодатель просто
закрепил указанное требование на уровне Налогового кодекса РФ.
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами
согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако оформить счет-
фактуру лучше на дату определения налоговой базы, а именно на день перечисления
иностранцу оплаты за товары (работы, услуги).
Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют для
плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз.
3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред.
от 26.05.2009) (далее - Правила)):
- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или
сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору,
заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;
- в строке 2б ставится прочерк;
- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, который
подтверждает оплату приобретенных товаров (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Примечание
Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3
"Требования к оформлению счета-фактуры".
После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы
должны зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).
Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после
того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, т.е. когда
исчисленный налог вы уплатите в бюджет. Основание - абз. 4 п. 13 Правил.
10.2.1.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Сумму налога, которую вы удержали у иностранца, вы должны перечислить в
бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).
Если вы купили у иностранца товары, местом реализации которых признается РФ, то
удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для
уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа
каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена
сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254) <1>.
--------------------------------
<1> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2
Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ, далее - Закон N 172-ФЗ). До этого момента
налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за
соответствующим налоговым периодом.
Например, если сделка состоялась в сентябре, то удержанный НДС нужно
перечислить в бюджет равными долями не позднее 20 октября, 20 ноября, 20 декабря.
Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены
Налоговым кодексом РФ только для тех случаев, когда у иностранца приобретаются
работы или услуги.
В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с
выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК
РФ).
Поэтому банк, который вас обслуживает, не примет от вас поручение на перевод
денег иностранцу, если одновременно вы не представите поручение на уплату НДС с
вашего счета при достаточности на нем денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, в банк вы должны представить два платежных поручения - одно на
перечисление денег иностранному контрагенту, а другое на перечисление в бюджет
суммы удержанного НДС.
Остановимся вот на каком моменте. Если при перечислении налога в платежных
поручениях вы неверно указали статус плательщика "01" - "налогоплательщик" вместо
"02" - "налоговый агент", то налоговые органы могут посчитать, что вы не исполнили
свою обязанность по перечислению НДС. Однако судебная практика в указанном случае
стоит на защите налогоплательщика. Суды указывают, что НДС поступает в один бюджет
независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо,
перечисляющее сумму налога. А реквизиты платежных поручений позволяют
идентифицировать плательщика и назначение платежа (Постановления ФАС Северо-
Западного округа от 26.02.2008 N А05-9318/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от
20.02.2007 N А33-13334/06-Ф02-353/07-С1, ФАС Московского округа от 29.12.2006,
25.12.2006 N КА-А40/12668-06, от 04.12.2006, 08.12.2006 N КА-А40/11805-06, ФАС
Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1626/2007(32723-А81-37)).
10.2.1.4. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Суммы налога, которые вы удержали из доходов иностранца и уплатили в бюджет,
вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Условия принятия НДС к вычету следующие:
1) вы состоите на учете в налоговых органах и являетесь налогоплательщиком НДС
(абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).
Следовательно, если вы применяете специальные налоговые режимы в виде УСН,
ЕНВД, ЕСХН или не платите НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету
принять нельзя;
2) у вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что НДС был
перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования
в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);
4) у вас есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный вами от имени
продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Обращаем ваше внимание, что заявить к вычету уплаченный за иностранного
поставщика (подрядчика, исполнителя) НДС вы можете уже по итогам того периода, в
котором уплатили налог в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ). А это означает, что в
случае приобретения у иностранца работ или услуг в декларации за соответствующий
налоговый период вы отразите как сумму налога, которую вы уплатили одновременно с
оплатой работ (услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ), так и сумму вычета по этой операции.
Это подтверждается и разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от
07.04.2008 N 03-07-08/84.
В то же время ФНС России полагает, что заявлять к вычету НДС, уплаченный
налоговым агентом за иностранца, следует всегда в налоговом периоде, следующем за
периодом уплаты НДС. И при этом неважно, что вы приобретали - товары или работы
(услуги) (Письмо от 07.06.2008 N 3-1-10/81@).
10.2.1.4.1. ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ НДС К ВЫЧЕТУ
ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
До 1 января 2009 г. вопрос о том, нужно ли налоговому агенту для получения вычета
иметь счет-фактуру, был спорным.
Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержал норм, обязывающих налоговых
агентов выставлять счета-фактуры.
Несмотря на это, контролирующие органы требовали от налоговых агентов
представлять им счета-фактуры для обоснования вычета НДС, а в случае их отсутствия в
вычете отказывали.
Они разъясняли, что счет-фактуру нужно выписывать в двух экземплярах, первый
экземпляр регистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных
счетов-фактур, а второй экземпляр регистрировать в книге покупок в момент
возникновения права на налоговый вычет и хранить в журнале учета полученных счетов-
фактур.
При этом в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка НДС (18/118
или 10/110), а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с
учетом налога" - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС.
Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 18.05.2007 N 03-07-08/121, от
11.05.2007 N 03-07-08/106.
Кроме того, в Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Минфин России разъяснил, что
при перечислении денежных средств иностранным лицам нужно выписывать счета-
фактуры с пометкой "за иностранное лицо", а в строке 6 "Покупатель" указывать
наименование своей организации.
В то же время существует судебная практика, подтверждающая, что в период
действия старой редакции п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые агенты не обязаны были
выставлять счет-фактуру для получения права на вычет (Постановление ФАС
Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1664-08).
10.2.1.4.2. ВЫЧЕТ ПРИ УПЛАТЕ НДС
ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
Право на вычет у вас сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным
лицом сумма налога не предусмотрена и вы ее уплачиваете самостоятельно за счет
собственных средств.
Отметим, что до недавнего времени вопрос о возможности принятия к вычету
налоговым агентом НДС, уплаченного за счет собственных средств, решался
неоднозначно.
Дело в том, что согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1
января 2009 г.) к вычету мог быть принят только налог, удержанный из средств
налогоплательщика.
Тем не менее Минфин России разъяснял, что уплаченный за счет собственных
средств налог в тех случаях, когда цена договора установлена сторонами договора без
НДС, признается удержанным у иностранца и может быть принят к вычету в общем
порядке (Письма Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 21.03.2007 N 03-07-
08/50, от 12.07.2007 N 03-07-08/191).
Законом N 224-ФЗ в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ внесены изменения, которые вступили
в силу с 1 января 2009 г. Теперь удержание налога из средств, подлежащих перечислению
иностранцу, не является условием для принятия уплаченного налоговым агентом НДС к
вычету. Главное, чтобы налог был фактически уплачен (пп. "а" п. 8 ст. 2, ст. 9 Закона N
224-ФЗ).
10.2.1.4.3. ВЫЧЕТ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ РАБОТ (УСЛУГ)
У ИНОСТРАНЦА ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
На практике возможна ситуация, когда вы приобретаете работы или услуги у
иностранной организации через посредника (например, агента).
Минфин России в Письмах от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 26.03.2008 N 03-07-08/69
разъясняет, что удержать и уплатить НДС с приобретаемых услуг, если местом их
реализации признается РФ, должен ваш агент, поскольку он перечисляет оплату
иностранцу. Ведь при приобретении работ и услуг налог должен быть уплачен в бюджет
одновременно с перечислением оплаты контрагенту (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом,
если сумма НДС в контракте не предусмотрена, он должен самостоятельно увеличить
стоимость услуг на сумму налога и уплатить его в бюджет за ваш счет.
Однако права на вычет уплаченных сумм НДС он не имеет, так как фактическим
заказчиком услуги (покупателем) является принципал. Поэтому именно вы, как
принципал, вправе заявить уплаченный агентом НДС к вычету.
Для этого необходимо:
- использование услуг для облагаемых НДС операций;
- наличие документа, подтверждающего уплату агентом НДС в бюджет;
- наличие документа, подтверждающего перечисление вами сумм налога в составе
средств на исполнение агентского договора.
Добавим, что, по нашему мнению, указанные разъяснения в равной степени
применимы и для случаев приобретения работ у иностранца.
10.2.1.4.4. ВЫЧЕТ ПРИ ВОЗВРАТЕ И ОТКАЗЕ ОТ ТОВАРА,
РАСТОРЖЕНИИ ДОГОВОРА
С 1 января 2008 г. налоговые агенты вправе принимать к вычету сумму удержанного
налога при возврате иностранцу товаров или отказе от товаров (работ, услуг) (абз. 1, 3 п. 5
ст. 171 НК РФ).
Сделать это вы можете при одновременном соблюдении следующих условий:
- вы являетесь плательщиком НДС;
- в учете проведена корректировка в связи с возвратом;
- с момента возврата товара не прошло одного года.
Примечание
Об особенностях вычета НДС при возврате товаров или отказе от них читайте в
гл. 26 "Возврат товаров".
Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, то сумму налога в данной
ситуации он учтет при исчислении налога на прибыль (налога, уплачиваемого в связи с
применением УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).
Аналогичный порядок действует при возврате авансов в ситуации расторжения или
изменения условий договора (абз. 2, 3 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Имейте в виду, что в случае возврата аванса, перечисленного вами иностранцу в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), для получения вычета
вам достаточно отразить в книге покупок "авансовый" счет-фактуру, который ранее вы
зарегистрировали в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил).
10.2.1.5. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
Налоговую декларацию нужно представить в налоговый орган в тот же срок, что
установлен для представления декларации налогоплательщиками. То есть не позднее 20-
го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Вам необходимо представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н
(Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254).
Раздел 2 декларации вы должны заполнить отдельно по каждому иностранному
лицу. Если вам нужно заполнить данные по нескольким иностранным лицам, то
указанные разделы декларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка
заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от
07.11.2006 N 136н).
Примечание
Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в гл. 34 "Налоговая
декларация по НДС".
10.2.2. ПРИОБРЕТЕНИЕ И АРЕНДА ИМУЩЕСТВА У ОРГАНОВ
ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ И УПРАВЛЕНИЯ
1. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только
в случае, если арендодателем является:
- орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;
- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления)
и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти
и управления или органом местного самоуправления. На практике в подобных случаях
заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа
государственной власти и управления или органа местного самоуправления
(арендодатель), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором
(см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2
(оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-12243/08)).
Обратите внимание!
Налоговыми агентами в этом случае будут и те организации, которые применяют
специальные налоговые режимы в виде УСН (см., например, Письмо Минфина России от
13.05.2009 N 03-07-11/135).
Кроме того, уплатить НДС за орган государственной власти или местного
самоуправления вы должны даже в том случае, если арендную плату не перечисляете
деньгами, а покрываете выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю
(Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).
Если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к
органам государственной власти и управления или органам местного самоуправления, то
обязанностей налогового агента у вас не возникает.
В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, вы перечисляете
арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет.
Такие разъяснения содержатся в письмах контролирующих органов (Письма
Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-11/284, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007
N 19-11/25313, от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@, ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-
03/2243). К этому же выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от
02.10.2003 N 384-О.
Однако имейте в виду, что если договор аренды заключен непосредственно с
органом власти и арендную плату вы перечисляете в соответствующий бюджет, то,
несмотря на то что арендованное имущество закреплено за конкретным юридическим
лицом, вас могут признать налоговым агентом. Так, ФАС Уральского округа именно на
этом основании отказал предпринимателю-арендатору в возврате сумм НДС, которые тот
ошибочно уплатил с сумм арендной платы. При этом арендованное им имущество
числилось на балансе федерального унитарного предприятия (Постановление ФАС
Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2).
2. При приобретении (получении) государственного или муниципального имущества
вы будете признаны налоговым агентом только при соблюдении одновременно
следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):
1) продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или
орган местного самоуправления;
2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего
субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на
праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным
государственным или муниципальным учреждением (предприятием).
Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие
или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей
стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного
самоуправления)), обязанностей налогового агента у вас не возникнет;
3) вы являетесь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. На
физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности
налоговых агентов не возлагаются.
Обратите внимание!
Абзац 2 п. 3 ст. 161 НК РФ вступил в силу с 1 января 2009 г. (пп. "а" п. 3 ст. 2, п. п.
1, 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). До этого налоговыми агентами признавались только
арендаторы государственного (муниципального) имущества.
10.2.2.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Налоговую базу в рассматриваемой ситуации вы как налоговый агент должны
определить исходя из:
- суммы арендной платы с учетом налога - при аренде государственного
(муниципального) имущества (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога - при
приобретении государственного (муниципального) имущества (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
Обратите внимание!
Абзац 2 п. 3 ст. 161 НК РФ вступил в силу с 1 января 2009 г. (пп. "а" п. 3 ст. 2, п. п.
1, 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). До этого налоговыми агентами признавались только
арендаторы государственного (муниципального) имущества.
Если имущество передано на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно
определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения, в частности,
дает финансовое ведомство в отношении аренды государственного (муниципального)
имущества (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-11/100, от 24.10.2007 N 03-07-
11/520).
В случаях, когда реализация имущества, составляющего государственную
(муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как налоговый агент вы не
должны (Письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42).
На практике стороны договора могут указать цену имущества (сумму арендной
платы), выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять. Кроме того, в
договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно к цене договора
(сверх договорной цены) в соответствующий бюджет. В последнем случае вы должны
определить налоговую базу как стоимость имущества (размер арендной платы),
увеличенную на сумму НДС.
Налоговую базу нужно определять:
- отдельно по каждому арендованному объекту имущества (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК
РФ). Такая обязанность установлена также в разд. IV "Порядок заполнения раздела 2
"Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка
заполнения налоговой декларации по НДС. Сделать это необходимо на дату перечисления
арендодателю арендной платы;
- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного
(муниципального) имущества на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за
реализованное (переданное) имущество (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).