Давыдова Ю. Практическое пособие по НДС
Подождите немного. Документ загружается.
Итак, если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется
расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4
ст. 164 НК РФ). В случае если цена договора не включает НДС, налоговый агент должен
доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%. Такие разъяснения
Научно-консультативный совет при ФАС Уральского округа дал в п. 2 своих
Рекомендаций от 07.12.2006 N 4/2006. Они касались только договоров аренды
государственного (муниципального) имущества. Однако, по нашему мнению, такой
подход справедлив и для случаев приобретения государственного (муниципального)
имущества.
Например, стоимость аренды составляет 11 800 руб. в месяц с учетом НДС.
Сумма налога, которую вам нужно удержать, составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18/118).
Если в договоре прописано, что стоимость арендной платы без НДС составляет 10 000
руб., то сумма налога, которую нужно удержать, также составит 1800 руб. Однако
рассчитываться она будет по-другому: 10 000 руб. x 18%.
10.2.2.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Если вы арендуете или приобретаете государственное и муниципальное имущество,
то вы должны выставить счет-фактуру от имени своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п.
3 ст. 168 НК РФ).
Обратите внимание!
Норма, обязывающая налоговых агентов выставлять счета-фактуры, введена
Законом N 224-ФЗ. Она вступила в силу с 1 января 2009 г. и действует только на
будущее. То есть не применяется к случаям передачи имущества и оказанию арендных
услуг, имевшим место до 1 января 2009 г. (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
Следует подчеркнуть, что и до внесения указанных изменений налоговики
требовали у налоговых агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов. Сейчас
законодатель просто закрепил это требование на уровне Налогового кодекса РФ.
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами
согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако оформить счет-
фактуру лучше на дату определения налоговой базы, а именно на дату перечисления
арендодателю арендной платы или продавцу - платы за приобретаемое имущество.
Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС
(п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения
N 1 к Правилам):
- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или
сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно
данным договора;
- в строке 2б - ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора
аренды;
- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает
перечисление оплаты по договору.
Также имейте в виду следующее. ФНС России разъяснила, что в случае
приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с
которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с
пометкой "Без налога (НДС)" (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@).
Примечание
Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3
"Требования к оформлению счета-фактуры".
После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы
регистрируете в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).
Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после
того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, т.е. когда
исчисленный налог вы уплатите в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил).
10.2.2.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС И ПРИНЯТИЯ ЕГО К ВЫЧЕТУ
Уплатить удержанный НДС вы должны по месту своего нахождения в тот же срок,
который установлен для уплаты налога налогоплательщиками (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ).
То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за
налоговым периодом, в котором оплата по договору (арендная плата) была перечислена
продавцу (арендодателю), а сумма налога удержана <2>.
--------------------------------
<2> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2
Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-
го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.
Удержанный НДС, который вы уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п.
3 ст. 171 НК РФ). Вычет заявляется в том налоговом периоде, в котором произведены
расчеты с бюджетом, т.е. когда налоговый агент перечислил налог в бюджет (см.,
например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-
4930/2008, от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от
25.07.2008 N 9235/08)).
Условия вычета следующие:
1) вы состоите на учете в налоговых органах и являетесь налогоплательщиком НДС
(абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);
2) у вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что удержанный НДС
был вами перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст.
171 НК РФ).
К примеру, если вы арендуете имущество для операций, местом реализации
которых территория РФ не является, то уплаченные суммы к вычету вы принять не
сможете (Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41);
4) у вас есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный вами от имени
продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
10.2.2.3.1. ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ НДС К ВЫЧЕТУ
ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
До 1 января 2009 г. вопрос о том, нужно ли налоговому агенту для получения вычета
иметь счет-фактуру, был спорным.
Дело в том, что налоговики требовали от налоговых агентов представлять им счета-
фактуры для обоснования вычета НДС, а в случае их отсутствия в вычете отказывали.
Однако на практике органы государственной власти (местного самоуправления) - в
отличие от других налогоплательщиков - не выписывают счета-фактуры. Поэтому между
налоговиками и арендаторами часто возникали конфликты по поводу вычетов.
Налоговики давали следующие разъяснения: арендатор должен самостоятельно
выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного
имущества". Составленный счет-фактуру нужно регистрировать в книге продаж в момент
фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-
фактуру следует регистрировать только в части арендного платежа, который подлежит
отнесению на затраты в соответствующем отчетном периоде. В соответствующей доле
подлежит возмещению из бюджета и НДС (Письма УФНС России по г. Москве от
15.11.2004 N 24-11/73835, от 26.12.2003 N 24-11/72147, от 10.09.2003 N 24-11/49353).
Дополнительно налоговики ссылались на п. 16 Правил, в котором указывается, что в
книге продаж регистрируются счета-фактуры во всех случаях, когда возникает
обязанность по исчислению НДС, в том числе в случае исполнения обязанностей
налоговых агентов.
Однако Налоговый кодекс РФ не обязывал налоговых агентов выписывать какие-
либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Из этого
исходил и Конституционный Суд РФ, который в Определении от 02.10.2003 N 384-О
разъяснил, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным
документом для предоставления налогоплательщику (налоговому агенту) вычетов по
НДС. Из этого исходят и нижестоящие суды (см., например, Постановление ФАС
Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/2832-09).
Таким образом, по услугам аренды, оказанным до 1 января 2009 г., арендаторы
государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты уплаченного
ими НДС на основании документов, подтверждающих его уплату. Однако на практике
сделать это вы сможете, скорее всего, только через суд.
10.2.2.4. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ
И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
Налоговую декларацию нужно подавать в налоговый орган в тот же срок, который
установлен для представления декларации налогоплательщиками. То есть не позднее 20-
го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Что касается порядка заполнения декларации, то здесь необходимо иметь в виду
следующее.
Дополнения в п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которым налоговым агентом признается
покупатель (получатель) государственного (муниципального) имущества, составляющего
казну РФ или ее субъекта (муниципального образования), вступили в силу только с 1
января 2009 г. (пп. "а" п. 3 ст. 2, ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
В действующий Порядок заполнения налоговой декларации по НДС
соответствующие изменения пока не внесены. Полагаем, что это будет сделано в
ближайшее время.
Тем не менее на сегодняшний момент действуют только нормы, определяющие
порядок заполнения декларации в случаях аренды государственного (муниципального)
имущества.
Итак, если вы арендовали государственное (муниципальное) имущество, вам следует
представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому
арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного
самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество
субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, в том числе по договорам,
по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления,
орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом
государственной власти и управления, органом местного самоуправления).
При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом
государственной власти и управления и органом местного самоуправления) указанный
раздел декларации заполняется на одной странице.
Если вам нужно заполнить данные по нескольким арендодателям (органам
государственной власти и управления и органам местного самоуправления,
предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской
Федерации и муниципальное имущество), то указанный раздел декларации заполняется на
нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного
Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).
Примечание
Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в гл. 34 "Налоговая
декларация по НДС".
Отдельно остановимся на порядке заполнения декларации в случаях, если вы
выступаете налоговым агентом по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст.
149 НК РФ. К примеру, это аренда земельного участка, находящегося в государственной
или муниципальной собственности, или приобретение государственных (муниципальных)
ценных бумаг, составляющих соответствующую казну. Налоговики указывают, что
отражать такие операции налоговому агенту следует в разд. 9 декларации по НДС
(Письма ФНС России от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@, УФНС России по г. Москве от
27.03.2007 N 19-11/28227).
Теперь о вычетах.
Если вы перечислили сумму оплаты по договору, удержали налог и уплатили его в
бюджет в течение одного налогового периода, то вы можете заявить уплаченную сумму
НДС к вычету в декларации за этот же налоговый период. Ведь Налоговый кодекс РФ не
запрещает получать вычет по НДС, уплаченный налоговым агентом, в том же налоговом
периоде, в котором у него возникла обязанность отразить сумму удержанного налога в
декларации.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Правда, в настоящее время
такая практика существует только по договорам аренды государственного
(муниципального) имущества (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от
09.06.2008 N Ф08-3214/2008).
10.2.3. РЕАЛИЗАЦИЯ КОНФИСКОВАННОГО ИМУЩЕСТВА, ИМУЩЕСТВА,
РЕАЛИЗУЕМОГО ПО РЕШЕНИЮ СУДА, БЕСХОЗЯЙНЫХ ЦЕННОСТЕЙ,
КЛАДОВ И СКУПЛЕННЫХ ЦЕННОСТЕЙ, А ТАКЖЕ ЦЕННОСТЕЙ,
ПЕРЕШЕДШИХ ПО ПРАВУ НАСЛЕДОВАНИЯ ГОСУДАРСТВУ
10.2.3.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Если вы реализуете скупленные ценности, клады, уполномочены реализовывать
имущество по решению суда при процедуре банкротства или, к примеру, вас отобрали для
реализации арестованного или конфискованного по решению суда имущества,
бесхозяйного имущества или имущества, перешедшего государству по наследству <3>, вы
являетесь налоговым агентом по соответствующим операциям (п. 4 ст. 161 НК РФ).
--------------------------------
<3> Функции специализированной организации по реализации имущества,
арестованного во исполнение судебных решений, конфискованного имущества,
движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность
государства, возложены на Федеральное агентство по управлению государственным
имуществом (Росимущество). Указанный орган может привлекать для реализации
имущества отобранных им физических и юридических лиц (п. п. 1, 5.5, 6 Положения о
Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432).
Обратите внимание!
У лиц, которые продают имущество, подлежащее реализации по решению суда (в
том числе при проведении процедуры банкротства), обязанности налоговых агентов
возникают только по отгрузкам, осуществляемым после 1 января 2009 г. Дело в том,
что соответствующие дополнения в п. 4 ст. 161 НК РФ внесены Федеральным законом
N 224-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2009 г., и распространены на будущее время
(пп. "б" п. 3 ст. 2, п. п. 1 и 11 ст. 9).
Чтобы исполнить обязанности налогового агента при реализации конфискованного
имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов,
скупленных ценностей или ценностей, перешедших по праву наследования государству,
вам необходимо для начала определить ту сумму НДС, которую вы должны перечислить в
бюджет. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.
Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и
(или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок. Рассчитывается она исходя из
рыночной цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).
Напомним, что по общему правилу цена, которая установлена сторонами сделки,
признается рыночной, пока налоговые органы не докажут обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости данного
имущества с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.
При удержании налога с продаваемого имущества вы должны применить ставку
НДС в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Например, цена продаваемого имущества по договору с покупателем составляет 1
000 000 руб. без учета НДС. Сумма налога, которую вы обязаны начислить и удержать,
составит 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%).
Не забудьте при этом, что вы должны предъявить покупателю соответствующую
сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
10.2.3.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению
суда, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших
по праву наследования государству, а также при получении аванса по данным операциям
вы должны выставить в адрес покупателя счет-фактуру. Сделать это надо не позднее пяти
дней с момента отгрузки имущества или со дня получения аванса в счет предстоящих
поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При оформлении счета-фактуры нужно учесть следующую особенность: в строке 5
указываются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает, что
вы перечислили сумму НДС в бюджет (абз. 8 Приложения N 1 к Правилам).
Примечание
Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3
"Требования к оформлению счета-фактуры".
После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы
должны зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных
счетов-фактур, а другой передать покупателю.
10.2.3.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС
И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ
При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению
суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйных ценностей,
кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования
государству, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки,
которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не
позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым
периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1
ст. 174 НК РФ) <4>.
--------------------------------
<4> Такой порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2
Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-
го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.
Сумму налога, которую вы начисляете, удерживаете и уплачиваете, принять к
вычету вы не имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Декларацию вы представляете не позднее 20-го числа месяца, следующего за
истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Вам следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
Раздел 2 декларации заполняется вами на одной странице (п. 23 Порядка заполнения
налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).
Примечание
Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в гл. 34 "Налоговая
декларация по НДС".
Обратите внимание!
На сегодняшний день приведенные нормы Порядка заполнения налоговой декларации
по НДС формально не распространяются на лиц, уполномоченных реализовывать
имущество по судебным решениям (в том числе при проведении процедуры
банкротства).
Это связано с тем, что дополнения в п. 4 ст. 161 НК РФ, согласно которым на
таких лиц возлагаются обязанности налоговых агентов, внесены Федеральным законом
от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2009 г. А соответствующие
дополнения в Порядок заполнения налоговой декларации по НДС пока не внесены.
Полагаем, что это будет сделано в ближайшее время.
10.2.4. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ,
ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) ИНОСТРАННЫХ ЛИЦ
ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц вы
являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия (п. 5 ст. 161 НК
РФ):
1) вы состоите на учете в налоговом органе РФ как организация или
предприниматель;
2) вы продаете товары или имущественные права, реализуете работы или услуги в
качестве посредника на основе договоров поручения, комиссии или агентских, которые вы
заключили с иностранной компанией;
3) иностранная компания, которой принадлежит товар или имущественное право
(которая выполняет работы, оказывает услуги), не состоит на учете в налоговых органах
РФ в качестве налогоплательщика (п. 2 ст. 144 НК РФ);
4) местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы
реализуете, признается территория РФ (ст. 147 НК РФ);
5) вы как посредник участвуете в расчетах, т.е. получаете выручку от покупателя
(заказчика) и перечисляете ее иностранной организации (или лицу, указанному
иностранной организацией).
Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения
постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). При постановке на учет налоговый
орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием
ИНН и КПП (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах
иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-
06/124).
Если иностранная организация, которой вы оказываете соответствующие
посреднические услуги, состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик
НДС, то обязанностей налогового агента у вас как у посредника не возникает. Для
исключения конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными
партнерами рекомендуем при заключении подобных сделок требовать у иностранного
лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет.
Обратим ваше внимание также на следующее.
При продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) в качестве посредника вы
можете заключать договоры с покупателями (заказчиками) как от своего имени, так и от
имени самой иностранной организации (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Однако для налогообложения НДС это не имеет значения. В любом случае вы,
будучи посредником, становитесь налоговым агентом при наличии всех перечисленных
выше условий.
В заключение отметим, что посредники, которые реализуют в России работы и
услуги, а также имущественные права иностранных организаций, признаются налоговыми
агентами только с 1 января 2009 г. Основание - пп. "в" п. 3 ст. 2, ст. 9 Закона N 224-ФЗ. До
этого времени п. 5 ст. 161 НК РФ распространялся только на посредников, продающих
товары иностранных компаний в России.
10.2.4.1. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
Для исполнения обязанности налогового агента при реализации товаров (работ,
услуг, имущественных прав) иностранца в качестве посредника вам необходимо для
начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны перечислить в бюджет из полученной
от реализации выручки. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на
налоговую ставку.
Налоговая база определяется, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и
(или) получения предоплаты в счет предстоящих поставок.
Рассчитать налоговую базу вам следует исходя из стоимости реализуемых товаров
(работ, услуг, имущественных прав) <5> с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и
без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ, Письмо ФНС России от 03.04.2009
N ШС-22-3/257@).
--------------------------------
<5> Обращаем ваше внимание, что посредники признаются налоговыми агентами
при реализации работ, услуг и имущественных прав иностранных организаций только с 1
января 2009 г. (пп. "в" п. 3 ст. 2, п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). До этого обязанности
налоговых агентов возникали только у посредников при продаже товаров иностранного
налогоплательщика (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости этих товаров
(работ, услуг, имущественных прав) с учетом акцизов и без НДС, предъявленного
покупателю.
При удержании налога с выручки от реализации, которую вы должны перечислить
иностранцу, нужно применить ставку НДС в размере 18% или 10% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК
РФ).
Например, цена товаров по договору с покупателем составляет 1 000 000 руб. без
учета НДС. Реализация таких товаров облагается НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК
РФ). Сумма налога, которую вы обязаны удержать, составит 180 000 руб. (1 000 000
руб. x 18%).
Не забудьте, что вы должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС
(п. 1 ст. 168 НК РФ). Фактически налог на стоимость товаров (работ, услуг,
имущественных прав) вы "накручиваете" самостоятельно.
10.2.4.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранцев в качестве
посредника, а также при получении аванса по данным операциям вы должны выставить в
адрес покупателя счет-фактуру не позднее пяти дней с момента отгрузки товара
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или со дня получения
аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от
03.04.2009 N ШС-22-3/257@). Сделать это нужно по тем же правилам, которые действуют
для налогоплательщиков.
Примечание
Подробно о правилах выставления счетов-фактур рассказано в разд. 12.3
"Требования к оформлению счета-фактуры".
После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один из них вы
должны зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных
счетов-фактур, а другой передать покупателю.
10.2.4.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС
И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранцев по
посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, вы
должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, что установлены
для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не позднее 20-го числа
каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором
состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ, см.
Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@) <6>.
--------------------------------
<6> Указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2
Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-
го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.
Сумму налога, которую вы удерживаете и уплачиваете, принять к вычету вы не
имеете права (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Декларацию вы представляете не позднее 20-го числа месяца, следующего за
истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Вам следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
Раздел 2 декларации заполняется вами отдельно по каждому продавцу
(иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщика НДС) (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации,
утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).
Примечание
Подробный порядок заполнения разд. 2 декларации рассмотрен в гл. 34 "Налоговая
декларация по НДС".
ГЛАВА 11. ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС К УПЛАТЕ ПОКУПАТЕЛЮ
Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Он включается в
цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту
цену увеличивает.
Таким образом, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков
(исполнителей), а на покупателей (заказчиков).
При этом предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) дополнительно к цене
реализации является одной из основных ваших обязанностей как налогоплательщика НДС
(п. 1 ст. 168 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. вы обязаны выставлять покупателям счета-фактуры не только
при реализации (после отгрузки) товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и при
получении полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок (абз. 2 п. 1,
абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). Это связано с тем, что теперь покупатели вправе принимать
к вычету суммы НДС с авансов до фактической реализации (п. 12 ст. 171 НК РФ). А для
подтверждения права на вычет им нужны счета-фактуры (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Соответствующие дополнения внесены в Налоговый кодекс РФ Федеральным
законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (п. 5 ст. 2, п. п. 1, 11 ст. 9).
Для того чтобы правильно и своевременно исполнить эту обязанность,
целесообразно выполнить ряд необходимых действий.
1. Во-первых, следует выяснить, облагаются ли товары (работы, услуги),
имущественные права, которые вы реализуете, налогом на добавленную стоимость.
Для этого нужно определить, признается ваша сделка объектом налогообложения по
НДС или нет, а затем уточнить, имеете ли вы право на льготу при ее совершении. Для
этого рекомендуем последовательно ознакомиться с п. п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ, которые
устанавливают объекты налогообложения по НДС, а также операции, которые объектами
налогообложения по НДС не являются. Затем со ст. ст. 147 и 148 НК РФ, из которых вы
узнаете, признаются ли ваши товары (работы, услуги), имущественные права
реализованными на территории РФ или нет. И в заключение - со ст. 149 НК РФ, в которой
содержится перечень льгот по НДС.
2. Если товары (работы, услуги), имущественные права, которые вы реализуете, не
облагаются НДС, то покупателю (заказчику) НДС в составе цены вы не предъявляете. Вам
необходимо выставить ему расчетные документы, первичные учетные документы и счета-
фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах вы делаете
надпись или ставите штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Конституционность
данной нормы подтверждена Конституционным Судом РФ в Определении от 07.11.2008 N
1049-О-О.
Если товары (работы, услуги), имущественные права, которые вы реализуете,
облагаются НДС, то необходимо выяснить, по какой ставке. Для этого ознакомьтесь со ст.
164 НК РФ, в которой установлены виды налоговых ставок по НДС.
3. Далее следует исчислить сумму налога. С этой целью вам нужно умножить
налоговую ставку на налоговую базу (ст. 166 НК РФ). Напомним, что налоговая база для
разных операций определяется по-разному, но в большинстве случаев она представляет
собой стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые вы реализуете, без
учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
4. Сумму налога вы должны выделить отдельной строкой в расчетных документах,
первичных учетных документах и в счетах-фактурах (п. 4 ст. 168 НК РФ, дополнительно
см. Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-07-11/147).
Если вы продаете товары (работы, услуги) населению по розничным ценам
(тарифам), то в выдаваемых покупателям расчетных документах сумму НДС можно не
выделять. При этом счет-фактуру выставлять также не требуется. Необходимо лишь
выдать покупателю чек ККТ или бланк строгой отчетности (п. п. 6, 7 ст. 168 НК РФ).
На практике бывает, что в договоре с покупателем цена определена без НДС и при
этом не предусмотрена обязанность покупателя уплатить поставщику налог
дополнительно к цене договора. Как быть в такой ситуации?
Прежде всего поставщик в любом случае обязан исполнить свою обязанность по
уплате НДС в полном объеме. Поэтому вы должны выставить покупателю счет-фактуру с
учетом налога и уплатить НДС в бюджет.
Однако покупатели в таких случаях не всегда перечисляют НДС поставщикам. В
связи с этим имейте в виду, что неуплата НДС покупателем никак не влияет на
обязанность продавца по перечислению НДС в бюджет. Вам придется заплатить налог из
собственных средств.
Кроме того, нужно учитывать, что вы не сможете применить расчетную ставку НДС
и "извлечь" сумму налога из полученной от покупателя суммы, если последняя
обозначена в контракте как цена договора, а к совершенной операции применяется ставка
18 или 10%. Ведь в таком случае сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет
занижена (Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2008 N КА-А40/8324-08, от
01.09.2008 N КА-А40/8156-08).
Например, организация "Альфа" продала организации "Дельта" партию товара.
Данная операция облагается НДС по ставке 18%. Цена договора сформирована без
учета НДС и составляет 100 000 руб. Условия об уплате покупателем НДС
дополнительно к цене товаров договор не содержит.
Организация "Дельта" перечислила организации "Альфа" 100 000 руб.
В бюджет организация "Альфа" должна уплатить НДС в размере 18 000 руб. (100
000 руб. x 18%), а не 15 254,24 руб. (100 000 руб. x 18/118).