Давыдова Ю. Практическое пособие по НДС
Подождите немного. Документ загружается.
Например, по договору купли-продажи товары продавались за рубли, их стоимость
была эквивалентна 3540 долл. США (с учетом НДС). Оплата производилась по курсу ЦБ
РФ на день платежа.
На дату отгрузки товара курс доллара США (условный) составлял 26 руб. за
доллар, а на дату оплаты - 27 руб. за доллар.
Итак, на дату отгрузки продавец признавал в учете выручку, подлежащую
получению от покупателя. Признанную сумму выручки (или дебиторской задолженности)
отражал записью:
Д 62 - К 90-1 - на сумму 92 040 руб. (26 x 3540).
Поступление денежных средств в погашение дебиторской задолженности
отражал записью:
Д 51 - К 62 - на сумму 95 580 руб. (27 x 3540).
Положительная суммовая разница, которая увеличила выручку продавца, составила
3540 руб. (95 580 - 92 040). Поэтому в бухгалтерском учете нужно было сделать
следующую корректировочную запись:
Д 62 - К 90-1 - на сумму 3540 руб.
Если же на дату отгрузки товара курс доллара США (условный) составлял 27 руб.
за доллар, а на дату оплаты - 26 руб. за доллар, то это приводило к возникновению
отрицательной суммовой разницы в размере 3540 руб. Корректировку в учете нужно
было отразить той же проводкой, что и при положительной суммовой разнице, но
только не обычной записью, а методом "красное сторно".
31.2.2. КУРСОВЫЕ (БЫВШИЕ СУММОВЫЕ) РАЗНИЦЫ У ПОКУПАТЕЛЯ
31.2.2.1. ВЫЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПРИ КУРСОВЫХ
(БЫВШИХ СУММОВЫХ) РАЗНИЦАХ
Покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих
условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;
- имеется в наличии счет-фактура продавца;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается
использовать в операциях, облагаемых НДС.
При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых
выражена в условных единицах, "входной" НДС принимается покупателем к вычету в
следующем порядке.
Если счет-фактура выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету,
рассчитывается на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. После определения
суммы "входного" НДС производить какие-либо корректировки в сторону уменьшения
или увеличения налогового вычета НК РФ не позволяет.
А вот если счет-фактура выставлен в иностранной валюте или условных единицах,
то возможны два варианта принятия НДС к вычету.
Первый вариант - рассчитать сумму НДС к вычету на дату фактической оплаты.
Такой вариант логичен, ведь только на дату оплаты покупатель может определить сумму
НДС, предъявленную продавцом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ. Отметим, что на
таком подходе настаивают некоторые специалисты Минфина России.
Второй вариант - заявить вычет до оплаты, по итогам того налогового периода, в
котором получен счет-фактура (конечно, при условии, что товар уже принят на учет).
Ведь право на вычет не зависит от факта оплаты (п. 2 ст. 171 НК РФ). А значит, его можно
заявить сразу, не дожидаясь окончательного расчета с поставщиком. Правомерность
такого подхода косвенно подтверждается и некоторыми судебными решениями
(Определение ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 <4>, Постановление ФАС Московского
округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).
--------------------------------
<4> Обратите внимание, что выводы, которые сформулированы в указанном
Определении, Президиум ВАС РФ не принял во внимание при пересмотре дела в порядке
надзора (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08).
Однако при таком варианте встает вопрос: на какую дату надо взять курс
иностранной валюты (условной единицы), чтобы определить рублевый эквивалент НДС,
который выставил поставщик?
На практике в таких случаях, как правило, берется официальный курс иностранной
валюты (условной единицы) на день принятия к учету товаров. При этом некоторые
специалисты обосновывают это ссылкой на правило абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ. В нем
предусмотрено, что в случае приобретения товаров за валюту для расчета вычета НДС
нужно принять во внимание курс этой валюты на день оприходования товаров.
Однако имейте в виду, что данная норма не может быть прямо распространена на
случаи, когда цена договора определяется в иностранной валюте или условных единицах,
а оплата осуществляется в рублях. Поскольку специальной нормы для этой ситуации в
Налоговом кодексе РФ нет, курс валюты можно взять и на другую дату. Например, на
дату выставления счета-фактуры.
В заключение отметим следующее. Порядок определения рублевой суммы вычета в
случае выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах)
законодательством не установлен. Официальных разъяснений по данному вопросу также
нет. Поэтому у вас могут возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития
событий.
Так, если вы будете ждать оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, вам могут
отказать в вычете на том основании, что вы заявляете его в более позднем периоде, чем
возникло право на вычет. Напомним, что такое право у вас возникает уже в том периоде,
когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Примечание
Подробнее о существующих позициях по вопросу, в каком периоде
налогоплательщики вправе заявлять вычеты "входного" НДС, читайте в разд. 13.1.2
"Период, в котором можно принять НДС к вычету".
Если же вы примете "входной" НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета
с контрагентом, а курс иностранной валюты (условной единицы) к моменту оплаты
снизится, то получится, что вы приняли к вычету больше, чем уплатили поставщику. И
это почти наверняка вызовет негативную реакцию налоговых органов.
Также имейте в виду, что вам вряд ли удастся дополнительно заявить к вычету
рублевую разницу, которая образуется на день оплаты по договору, если курс условной
единицы к этому моменту вырастет. Ведь возможность корректировки вычета в такой
ситуации не предусмотрена законодательством.
В связи с этим рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей
налогообложения, на какую именно дату вы будете рассчитывать НДС по счетам-
фактурам, которые выставлены в иностранной валюте (условных единицах), и
последовательно придерживаться этого правила. Также рекомендуем обратиться с
запросом в вашу налоговую инспекцию, чтобы избежать возможных спорных ситуаций с
налоговыми органами.
31.2.2.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ (БЫВШИХ СУММОВЫХ)
РАЗНИЦ ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
Как мы отмечали выше, с 1 января 2007 г. понятие "суммовая разница" в
бухгалтерском учете больше не применяется. Оно заменено понятием "курсовая разница",
которое стало шире и используется также в случаях, когда цена договора выражена в
валюте, а расчеты стороны осуществляют в рублях.
Порядок учета "новой" курсовой разницы регулируется Приказом Минфина России
от 27.11.2006 N 154н, которым утверждено ПБУ 3/2006. Указанное ПБУ вам нужно
применять начиная с отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа N 154н).
Рассмотрим основные моменты, на которые хотелось бы обратить ваше внимание.
31.2.2.2.1. ДАТЫ ПЕРЕСЧЕТА АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РУБЛИ
Одно из новшеств, введенных ПБУ 3/2006 для курсовых (бывших суммовых) разниц,
касается дат, на которые следует пересчитывать стоимость активов и обязательств в
рубли. Если раньше такой пересчет производился на дату признания в учете кредиторской
задолженности перед продавцом и на дату ее погашения (п. 6.6 ПБУ 10/99 в редакции от
18.09.2006), то сейчас помимо этих двух дат пересчет нужно производить на последний
день каждого отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006) <5>.
--------------------------------
<5> Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний
календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). При этом бухгалтерская
отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного
года (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 29 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 48 ПБУ 4/99).
Таким образом, порядок возникновения в учете курсовых разниц напрямую зависит
от порядка исполнения продавцом и покупателем своих обязательств по договору.
Порядок исполнения
обязательств по договору
Даты пересчета активов
и обязательств в рубли
1. Отгрузка и оплата приходятся на
один отчетный период
Покупатель пересчитывает кредиторскую
задолженность в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на дату оплаты
2. Отгрузка произведена в одном
отчетном периоде, а оплата
перечислена в следующем за ним
отчетном периоде
Покупатель пересчитывает кредиторскую
задолженность в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на последний день отчетного
периода;
3) на дату оплаты
3. Отгрузка произведена в одном
отчетном периоде, а оплата
перечислена через один или
несколько полных последовательных
отчетных периодов
Покупатель пересчитывает кредиторскую
задолженность в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на последний день отчетного
периода;
3) на последний день каждого
следующего за периодом отгрузки
отчетного периода, в рамках которого
оплата не произведена;
4) на дату оплаты
31.2.2.2.2. ПРИ 100%-НОЙ ПРЕДОПЛАТЕ КУРСОВЫЕ
РАЗНИЦЫ НЕ ВОЗНИКАЮТ
Как раньше, так и сейчас курсовые (бывшие суммовые) разницы в учете покупателя
при перечислении продавцу 100%-ного аванса не возникают.
Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 31.2.1.4.2 "При 100%-ной предоплате
курсовые разницы не возникают".
31.2.2.2.3. СУММА РАСХОДОВ ПОКУПАТЕЛЯ НА КУРСОВУЮ РАЗНИЦУ
НЕ КОРРЕКТИРУЕТСЯ
В отличие от старого порядка, при котором покупатель мог корректировать величину
осуществленных расходов на возникшую суммовую разницу (п. 6.6 ПБУ 10/99 в редакции
от 18.09.2006), с 2007 г. сумма расходов, признанная на дату отгрузки в размере
кредиторской задолженности, изменению не подлежит (п. 2 Приложения к Приказу
Минфина России от 27.11.2006 N 156н).
Курсовую разницу нужно зачислить на финансовые результаты покупателя как
прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
Если разница положительная (т.е. размер кредиторской задолженности на дату
оплаты или отчетную дату превысил аналогичный показатель на дату его принятия к
учету или предыдущую отчетную дату), то она отражается в составе прочих расходов.
Если отрицательная - то в составе прочих доходов.
Например, на дату принятия к учету кредиторской задолженности (в сумме 2000
евро) курс евро по отношению к рублю (условно) составляет 35,87 руб/евро.
Предположим, что на конец отчетного месяца курс повысился и составляет 35,95
руб/евро, а на дату погашения обязательства понизился и составляет 35,83 руб/евро.
В данном случае из-за изменения курса евро по отношению к рублю у покупателя при
пересчете в рубли суммы задолженности перед продавцом возникают курсовые разницы:
- на конец месяца (отчетную дату) - отрицательная курсовая разница в сумме 160
руб. (2000 евро x (35,87 руб/евро - 35,95 руб/евро));
- на дату оплаты поставщику - положительная курсовая разница в сумме 240 руб.
(2000 евро x (35,95 руб/евро - 35,83 руб/евро)).
31.2.2.2.4. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ В СТОИМОСТИ
ПРИОБРЕТЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И МПЗ
С 1 января 2007 г. первоначальная стоимость основных средств (фактическая
себестоимость МПЗ) не корректируется на величину возникших курсовых (бывших
суммовых) разниц (п. п. 3, 4 Приложения к Приказу Минфина России N 156н).
Напомним, что ранее вы могли уменьшить (увеличить) фактические затраты на
приобретение основных средств или МПЗ на суммовые разницы (последний абзац п. 8
ПБУ 6/01 в редакции от 18.09.2006 и последний абзац п. 6 ПБУ 5/01 в первоначальной
редакции). Но сделать это можно было, только если разницы возникали до принятия
имущества к учету (например, до даты оприходования основных средств по дебету счета
01 "Основные средства" или даты оприходования товаров по дебету счета 41 "Товары") (п.
14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 5/01).
31.2.2.2.5. ПЕРЕСЧЕТ В РУБЛИ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ
ПО ОФИЦИАЛЬНОМУ ЛИБО ПО ИНОМУ СОГЛАСОВАННОМУ КУРСУ
Как мы уже указывали выше, пересчет стоимости актива или обязательства,
выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой
иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс,
то пересчет производится покупателем по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
ПРИМЕР
отражения покупателем в бухгалтерском учете курсовых разниц в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" 10 марта приобрела товар стоимостью, эквивалентной 35
400 евро (в том числе НДС 5400 евро). По условиям договора оплата товара
осуществляется в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа,
увеличенному на 2%. Товар оплачивается 15 апреля этого же года.
Предположим, что курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ,
составляет:
- на 10 марта (дату оприходования товара) - 35,90 руб/евро;
- на 31 марта (отчетную дату) - 35,93 руб/евро;
- на 15 апреля (дату оплаты) - 35,88 руб/евро.
Решение
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости,
которая равна стоимости их приобретения (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость товаров и обязательств,
выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. В данном случае
пересчет осуществляется по курсу евро, установленному ЦБ РФ, увеличенному на 2% (п.
5 ПБУ 3/2006).
Стоимость товаров принимается к учету в рублях по курсу, действующему на дату
совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они приняты к
учету. После принятия товаров к учету пересчет их стоимости не производится (п. п. 9,
10 ПБУ 3/2006).
Кредиторская задолженность подлежит пересчету на отчетную дату и дату
оплаты (п. 7 ПБУ 3/2006).
В результате изменения курса евро по отношению к рублю у организации при
пересчете суммы задолженности перед поставщиком возникают курсовые разницы (п.
11 ПБУ 3/2006):
- на 31 марта - отрицательная курсовая разница в сумме 1083,24 руб. (35 400 евро x
(35,90 руб/евро - 35,93 руб/евро) x 1,02);
- на дату оплаты - положительная курсовая разница в сумме 1805,4 руб. (35 400
евро x (35,93 руб/евро - 35,88 руб/евро) x 1,02).
Соответственно, отрицательная курсовая разница включается в состав прочих
расходов в марте, а положительная курсовая разница включается в состав прочих
доходов в апреле (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).
В налоговом учете возникающие разницы признаются суммовыми. Положительная
суммовая разница признается внереализационным доходом, а отрицательная -
внереализационным расходом организации (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовые разницы
возникают в момент погашения обязательств (пп. 2 п. 7 ст. 271, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК
РФ), то у организации в марте образуется постоянная разница и соответствующее ей
постоянное налоговое обязательство в сумме 216,65 руб. (1083,24 руб. x 20%) (п. п. 4, 7
ПБУ 18/02).
На дату оплаты в налоговом учете возникает внереализационный доход в виде
положительной суммовой разницы в размере 722,16 руб. (35 400 евро x (35,90 руб/евро -
35,88 руб/евро) x 1,02). Поскольку в бухгалтерском учете прочий доход в виде
положительной курсовой разницы признан в сумме 1805,4 руб., а в налоговом в сумме
722,16 руб., то у организации возникает постоянный налоговый актив в сумме 216,65
руб. ((1805,4 - 722,16) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
На дату приобретения товаров (10 марта)
Оприходованы приобретенные
товары по покупной
стоимости
((35 400 - 5400) x 35,90 x
1,02)
41 60 1 098 540 Отгрузочные
документы
поставщика
Отражен НДС со стоимости
оприходованного товара
(5400 x 35,90 x 1,02)
19 60 197 737 Счет-фактура
Принят к вычету "входной"
НДС
68-1 19 197 737 Счет-фактура
На отчетную дату (31 марта)
Отражена отрицательная
курсовая разница по
расчетам с поставщиком
товаров
(35 400 x 1,02 x (35,90 -
35,93))
91-2 60 1 083,24 Бухгалтерская
справка-расчет
Отражено постоянное
налоговое обязательство
(1083,24 x 20%)
99 68-2 216,65 Бухгалтерская
справка-расчет
На дату оплаты (15 апреля)
Перечислены денежные
средства поставщику в
оплату за товар
(35 400 x 35,88 x 1,02)
60 51 1 295 555 Выписка банка по
расчетному счету
Отражена положительная
курсовая разница по
расчетам с поставщиком
товаров
(35 400 x (35,93 - 35,88) x
1,02)
60 91-1 1 805,4 Бухгалтерская
справка-расчет
Отражен налоговый актив 68-2 99 216,65 Бухгалтерская
справка-расчет
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по
балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
31.2.2.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
ДО 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
Общий порядок бухгалтерского учета суммовой разницы покупателем до 1 января
2007 г. был установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации"
ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей у покупателя понималась разница
между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной
валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному
согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей
кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания
расхода в бухгалтерском учете.
Таким образом, суммовая разница определялась как разность двух величин:
1) величины кредиторской задолженности на дату ее погашения (дату оплаты);
2) величины кредиторской задолженности на дату ее принятия к учету.
Напомним, что расходы по обычным видам деятельности как до 1 января 2007 г., так
и в настоящее время принимаются к учету покупателем в денежной оценке, которая равна
величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Причем
суммы предварительной оплаты (авансов), перечисленные продавцу, в составе расходов
покупателя не учитываются (п. 3 ПБУ 10/99).
Поэтому суммовая разница в учете покупателя могла возникнуть только при
погашении кредиторской задолженности перед продавцом, т.е. на дату оплаты ранее
полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав. В иных случаях, в том числе
при уплате продавцу 100%-ной предоплаты, суммовые разницы не возникали.
Итак,
┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│Суммовая разница│ │ Величина │ │Величина кредиторской│
│ у покупателя │ = │произведенной оплаты│ - │ задолженности перед │
│ │ │ │ │ продавцом │
└────────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────────────┘
Величину оплаты покупатель определял с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ
10/99).
Тут были возможны два варианта: расходы покупателя либо увеличивались, либо
уменьшались на возникшую суммовую разницу. Это зависело от изменения курса
иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю. Если
денег приходилось заплатить больше, чем было начислено при оприходовании товаров
(работ, услуг), имущественных прав, то возникала отрицательная суммовая разница. Если
меньше - то положительная.
В любом случае для целей бухгалтерского учета в расходы принимался итоговый
платеж (с учетом суммовой разницы).
Например, по договору купли-продажи товары продавались за рубли по стоимости,
эквивалентной 3000 долл. США (без учета НДС). Оплата производилась по курсу ЦБ РФ
на день платежа.
На дату приобретения товара курс доллара США (условный) составлял 26 руб. за
доллар, а на дату оплаты - 27 руб. за доллар.
Итак, на дату принятия товаров к учету и возникновения кредиторской
задолженности покупатель делал в учете запись:
Д 41 - К 60 - на сумму 78 000 руб. (26 x 3000).
На дату оплаты делал следующую проводку:
Д 60 - К 51 - на сумму 81 000 руб. (27 x 3000).
Отрицательная суммовая разница, которая увеличила расход покупателя,
составила 3000 руб. (81 000 - 78 000).
Важно помнить, что, после того как вы принимали имущество к учету (например,
основные средства отразили по дебету счета 01 "Основные средства", товары - по дебету
счета 41 "Товары"), вы не могли изменить его стоимость на возникшие суммовые
разницы. Это следовало из п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п.
12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"
ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
В таком случае если суммовые разницы по основным средствам возникали после
ввода их в эксплуатацию, то они подлежали включению в состав прочих расходов или
доходов (в зависимости от того, отрицательная суммовая разница или положительная) (п.
п. 4, 11 ПБУ 10/99, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99). Отрицательная суммовая разница отражалась в
бухгалтерском учете записью: Д 91, субсчет 91-2 - К 60, а положительная - Д 60 - К 91,
субсчет 91-1.
Если суммовые разницы возникали при покупке МПЗ, в том числе товаров, и
организация использовала для их отражения счет 16 "Отклонения в стоимости
материальных ценностей", то суммовые разницы накапливались на этом счете. По мере
использования МПЗ (отпуска материалов в производство, реализации товаров) суммовые
разницы списывались со счета 16 на счета учета затрат на производство (расходов на
продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н).
В случае если величина суммовой разницы была несущественна по сравнению со
стоимостью МПЗ, то, основываясь на принципе рациональности бухгалтерского учета, вы
могли учитывать ее в составе прочих расходов (доходов) на счете 91.
ПРИМЕР
отражения покупателем в бухгалтерском учете суммовой разницы
Ситуация
Организация "Альфа" 22 ноября 2006 г. приобрела у организации "Бета" товары на
сумму 1180 у. е. (в том числе НДС 180 у. е.). Согласно договоренности 1 у. е.
соответствовала 1 долл. США. Товар оплачивался в течение двух недель после доставки
по курсу, установленному на день платежа. Оплата была перечислена продавцу 4
декабря 2006 г. Организация "Альфа" вела учет МПЗ с использованием счета 16.
Курс доллара США (условный) по отношению к рублю составлял:
- на дату получения товара - 28,9234 руб/долл.;
- на дату его оплаты - 29,2142 руб/долл.
Решение
На день оплаты товара у покупателя возникла отрицательная суммовая разница. В
налоговом учете она признана внереализационным расходом и учитывалась при
налогообложении в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
А поскольку в бухгалтерском учете суммовая разница учитывалась при
формировании прибыли постепенно (по мере продажи товара), то образовалась
налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного
налогового обязательства (п. п. 8 - 10, 12, 13, 15 ПБУ 18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
Бухгалтерские записи на дату получения товара
Оприходованы приобретенные
товары по покупной
стоимости
((1180 - 180) x 28,9234)
41 60 28 923,4 Товарная
накладная
Отражен НДС со стоимости
оприходованного товара
(180 x 28,9234)
19 60 5 206,21 Счет-фактура
Принят к вычету "входной"
НДС
68-1 19 5 206,21 Счет-фактура,
Бухгалтерская
справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату оплаты товара
Перечислены денежные
средства продавцу
(1180 x 29,2142)
60 51 34 472,76 Выписка банка по
расчетному счету
Отражена отрицательная
суммовая разница
(1180 x (29,2142 -
28,9234))
16 60 343,14 Бухгалтерская
справка-расчет
Признано отложенное
налоговое обязательство
(343,14 x 24%)
68-2 77 82,35 Бухгалтерская
справка-расчет
В ситуации, когда на 4 декабря 2006 г. (т.е. на дату оплаты товара) курс условной
единицы падал и составлял, к примеру, 28 руб/долл., образовывалась положительная
суммовая разница, которая в налоговом учете признавалась внереализационным доходом
(п. 11.1 ст. 250 НК РФ).
Поскольку суммовая разница признавалась внереализационным доходом в текущем
периоде, а в бухгалтерском учете формировала финансовый результат в месяце
реализации товаров, то в учете возникала вычитаемая временная разница, которая
приводила к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
Бухгалтерские записи на дату оплаты товара
Перечислены денежные
средства продавцу
(1180 x 28)
60 51 33 040 Выписка банка по
расчетному счету
Отражена суммовая разница
по расчетам с продавцом
(1180 x (28,9234 -
28,0000))
60 16 1 089,6 Бухгалтерская
справка-расчет
Отражен отложенный
налоговый актив
(1089,6 x 24%)
09 68 261,50 Бухгалтерская
справка-расчет
31.2.2.3.1. ЕСЛИ ПРОИЗВЕДЕНА ЧАСТИЧНАЯ ПРЕДОПЛАТА
Сложнее обстояло дело в случае, когда имущество (основное средство, МПЗ)
частично оплачивалось до принятия его к учету покупателем, а частично - после.
ПРИМЕР
отражения покупателем в бухгалтерском учете суммовой разницы при
частичной оплате
Ситуация
Организация приобрела станок, стоимость которого по договору купли-продажи
составляла 5900 евро (в том числе НДС 18% - 900 евро). Расчеты производились в рублях
по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на день оплаты.
Договором был предусмотрен следующий порядок оплаты станка:
- не менее чем 50% его стоимости организация должна была оплатить авансом;
- оставшуюся сумму организация должна была перечислить в течение десяти
рабочих дней после получения станка.
Аванс был уплачен организацией 16 ноября 2006 г.; станок получен по акту приема-
передачи 23 ноября 2006 г. и в тот же день введен в эксплуатацию; доплата за него
произведена 4 декабря 2006 г.
Предположим, что официальный курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
- 16 ноября - 34 руб. за 1 евро;
- 23 ноября - 35 руб. за 1 евро;
- 4 декабря - 34,5 руб. за 1 евро.
Решение
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" суммовые разницы
увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основных средств. Причем
суммовые разницы учитывались в первоначальной стоимости основных средств только в
том случае, если организация полностью расплатилась за это основное средство до
момента его учета на счете 01. После того как имущество было зачислено в состав
основных средств, его первоначальная стоимость по общему правилу не могла
изменяться (п. 14 ПБУ 6/01).
Если организация оплатила основное средство после даты оприходования, то
суммовые разницы, возникшие в связи с его приобретением, учитывались в составе
прочих доходов (расходов).
В рассматриваемом случае первоначальная стоимость основного средства была
сформирована следующим образом.
На дату принятия станка к учету 50% его стоимости были оплачены авансом.
Сумма аванса составила 100 300 руб. (5900 евро x 50% x 34 руб.). Поэтому первая
половина его стоимости на дату отгрузки уже известна - она равнялась сумме
перечисленного аванса. Пересчету в рубли по курсу, действующему на дату получения
станка (35 руб. за 1 евро), подлежала только та часть стоимости станка, которая
осталась неоплаченной. Вторая половина стоимости станка равнялась 103 250 руб.
(5900 евро x 50% x 35 руб.).
В итоге первоначальная стоимость станка для целей бухгалтерского учета
составила 203 550 руб. (103 250 руб. + 100 300 руб.) с учетом НДС.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
Бухгалтерская запись на дату уплаты аванса