Давыдова Ю. Практическое пособие по НДС
Подождите немного. Документ загружается.
Организация-продавец при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
начисляет НДС с суммы признанной выручки, исчисленной по курсу валюты или
условной денежной единицы на день отгрузки.
В учете бухгалтер сделает следующие записи:
Д 62 - К 90-1 - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;
Д 90-3 - К 68 - начислен НДС.
Если на дату оплаты курс соответствующей валюты увеличился и от покупателя
получено денег больше, чем предполагалось, то у продавца возникает положительная
суммовая разница.
Положительную суммовую разницу вы должны включить в налоговую базу по НДС
и заплатить с нее налог (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На это указывают и
контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от
08.07.2004 N 03-03-11/114, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@).
Кроме того, п. 4 ст. 166 НК РФ при расчете НДС предписывает учитывать все изменения,
увеличивающие или уменьшающие налоговую базу соответствующего периода.
И если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором
произошла отгрузка, то проблем у бухгалтера не возникает. По итогам этого налогового
периода вы заплатите НДС, исходя из полной суммы полученной выручки.
Сложности появляются, если отгрузка и, соответственно, уплата НДС в бюджет
произошли в одном налоговом периоде, а оплата с учетом суммовой разницы поступила в
другом. В такой ситуации бухгалтер сталкивается с необходимостью корректировки сумм
НДС, подлежащих уплате в бюджет. Причем неясно, в каком периоде проводить
начисление налога: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты.
На наш взгляд, начислить НДС нужно в периоде поступления оплаты. Ведь
обязанность заплатить НДС с суммовой разницы возникает в том периоде, в котором
поступила оплата. Тогда как в периоде отгрузки определить налоговую базу с учетом
суммовой разницы невозможно. В периоде отгрузки, в принципе, неясно, изменится ли на
дату платежа курс соответствующей валюты или нет и, следовательно, возникнет ли
суммовая разница.
Поэтому в рассматриваемом случае при получении оплаты вам следует исчислить
НДС с суммовой разницы. Соответственно, подавать уточненную декларацию за
налоговый период, в котором произошла отгрузка, а также платить пени не нужно.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете положительной курсовой разницы в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" реализовала организации "Бета" товар стоимостью 11 800
долл. США, в том числе НДС 1800 долл. США. Оплата производится по курсу на день
платежа. Товар был отгружен 7-го числа отчетного месяца, оплата поступила 20-го
числа того же месяца.
Курс доллара США (условный):
на 7-е число - 24,28 руб/долл.;
на 20-е число - 24,88 руб/долл.
Решение
На основании п. 2 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ положительная суммовая разница
включается в налоговую базу по НДС.
В бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая
признается прочим доходом организации (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
Бухгалтерские записи на дату отгрузки
Отражена выручка от
реализации
(11 800 x 24,28)
62 90-1 286 504 Товарная
накладная
Начислен НДС со стоимости
реализованных товаров
(1800 x 24,28)
90-3 68 43 704 Счет-фактура
Бухгалтерские записи на дату оплаты
Отражена поступившая от
покупателя оплата
(11 800 x 24,88)
51 62 293 584 Выписка банка по
расчетному счету
Отражена положительная
курсовая разница по
расчетам с покупателем
(11 800 x (24,88 - 24,28))
62 91-1 7 080 Бухгалтерская
справка-расчет
Доначислен НДС с
положительной суммовой
разницы
((293 584 - 286 504) x
18/118)
91-2 68-1 1 080 Счет-фактура
31.2.1.1.2. ЕСЛИ КУРСОВЫЕ (БЫВШИЕ СУММОВЫЕ)
РАЗНИЦЫ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ
Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от
покупателя меньше средств, чем предполагал на дату отгрузки, то налицо отрицательная
суммовая разница.
Раньше налоговики считали, что отрицательные суммовые разницы уменьшают
облагаемую базу по НДС. Об этом, в частности, говорится в Письмах МНС России от
31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 06.09.2005 N 24-
11/57576. Однако их позиция не совпадала с мнением Минфина России, высказанным в
Письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114.
Впоследствии ФНС России выпустила Письмо от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О
направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором
полностью поддержала позицию финансового ведомства и согласилась, что отрицательная
суммовая разница базу по НДС не уменьшает.
Свою позицию чиновники обосновывают п. 4 ст. 166 НК РФ. В нем сказано, что
общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко
всем облагаемым налогом операциям (за исключением ввоза товаров в РФ), момент
определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. При
исчислении НДС учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие
налоговую базу. Поэтому если отрицательная суммовая разница возникла в последующие
налоговые периоды, то уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по
итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг),
оснований нет. К аналогичному выводу приходят и отдельные суды (Постановление ФАС
Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).
Однако, по мнению большинства судов, в том числе ВАС РФ, отрицательная
суммовая разница должна учитываться при определении налоговой базы. Непризнание
этой разницы приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС.
Ведь в таком случае она будет сформирована из величины, отличной от стоимости
товаров (работ, услуг). А эта стоимость исчисляется исходя из цен, определенных
сторонами договора (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N
9181/08, ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-
А40/14002-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-
А45-37), Ф04-8289/2007(40633-А45-37)).
Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать
в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N
9181/08. В нем судьи указали, что изменение налоговой базы на образовавшиеся разницы
в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам налогового
законодательства. Ведь НДС облагается фактически полученная налогоплательщиком
экономическая выгода в денежной форме.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы в 2009 г.
Ситуация
Организация "Альфа" реализовала организации "Бета" товар стоимостью 11 800
долл. США, в том числе НДС 1800 долл. США. Оплата производится по курсу на день
платежа. Товар был отгружен 10 марта, оплата поступила 15 апреля этого же года.
Курс доллара США (условный):
на 10 марта - 24,48 руб/долл.;
на 31 марта - 24,35 руб/долл.;
на 15 апреля - 24,26 руб/долл.
Решение
На день получения оплаты организация "Альфа" не корректирует начисленную при
реализации сумму НДС.
В бухгалтерском учете организации возникают отрицательные курсовые разницы
(п. 11 ПБУ 3/2006):
- на 31 марта (отчетную дату) - в сумме 1534 руб. (11 800 долл. x (24,35 руб/долл. -
24,48 руб/долл.));
- на 15 апреля (дату оплаты) - в сумме 1062 руб. (11 800 долл. x (24,26 руб/долл. -
24,35 руб/долл.)).
Отрицательные курсовые разницы относятся на финансовый результат
организации как прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете возникающие разницы признаются суммовыми. Отрицательная
суммовая разница признается внереализационным расходом организации (пп. 5.1 п. 1 ст.
265 НК РФ).
Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовые разницы
возникают в момент погашения обязательств (абз. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), то в марте у
организации образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное
налоговое обязательство в размере 306,8 руб. (1534 руб. (расход, признанный в
бухгалтерском учете) x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России
от 19.11.2002 N 114н).
На дату получения оплаты от покупателя в налоговом учете возникает
внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в сумме 2596 руб. (11
800 долл. x (24,26 руб/долл. - 24,48 руб/долл.)). Так как в бухгалтерском учете в апреле
прочий расход признан в сумме 1062 руб., а в налоговом - 2596 руб., то у организации
возникает постоянный налоговый актив в сумме 306,8 руб. ((2596 руб. - 1062 руб.) x
20%).
В бухгалтерском учете она сделает следующие проводки.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный
документ
На дату отгрузки (10 марта)
Отражена выручка от
реализации
(11 800 x 24,48)
62 90-1 288 864 Товарная
накладная
Начислен НДС со стоимости
реализованного товара
(1800 x 24,48)
90-3 68-1 44 064 Счет-фактура
На отчетную дату (31 марта)
Отражена отрицательная
курсовая разница по
расчетам с покупателем
(11 800 x (24,35 - 24,48))
91-2 62 1 534 Бухгалтерская
справка-расчет
Отражено постоянное
налоговое обязательство
(1534 x 20%)
99 68-2 306,8 Бухгалтерская
справка-расчет
На дату оплаты (15 апреля)
Отражена поступившая от
покупателя оплата
(11 800 x 24,26)
51 62 286 268 Выписка банка по
расчетному счету
Отражена отрицательная
курсовая разница по
расчетам с покупателем
(11 800 x (24,26 - 24,35))
91-2 62 1 062 Бухгалтерская
справка-расчет
Отражен постоянный
налоговый актив
((2596 - 1062) x 20%)
68-2 99 306,8 Бухгалтерская
справка-расчет
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по
балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
31.2.1.2. ВЫСТАВЛЯЕМ СЧЕТ-ФАКТУРУ
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец
должен выставить счет-фактуру. Причем сделать это нужно не позднее пяти календарных
дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня
передачи имущественных прав <1> (п. 3 ст. 168 НК РФ).
--------------------------------
<1> Напомним, что помимо счета-фактуры, который вы традиционно выставляете
при отгрузке, с 1 января 2009 г. вы обязаны выставить покупателю "авансовый" счет-
фактуру, если оплата производилась до отгрузки (подробнее см. разд. 22.2.1.5.1 "Счет-
фактура при получении аванса после 1 января 2009 г.").
Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)).
Если на дату оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличится,
то на полученную суммовую разницу продавец должен выписать дополнительный счет-
фактуру в одном экземпляре и также зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п.
19 Правил) (образец заполнения счета-фактуры см. в приложении к настоящей главе).
Таким образом, покупателю счет-фактуру, выписанный на суммовую разницу,
передавать не нужно.
Вместе с тем если вы изначально выпишете счет-фактуру в условных единицах или
иностранной валюте, то вам не придется по одной сделке оформлять счет-фактуру
дважды. Возможность выписать счет-фактуру в иностранной валюте предусмотрена п. 7
ст. 169 НК РФ. Нет в налоговом законодательстве запрета и на выставление счета-
фактуры в условных единицах. Более того, налоговики допускают, что счет-фактура
может быть выписан в условных денежных единицах. Однако учтите, что регистрировать
в книге покупок и книге продаж такой счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом
эквиваленте (Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417 (п. 2), УФНС России по г.
Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396, от 12.04.2007 N 19-11/33695).
31.2.1.3. ОФОРМЛЯЕМ ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Оформление первичных документов в случаях, когда рублевое обязательство
выражено в условных единицах (иностранной валюте), вызывает много вопросов.
Проще всего, конечно, выписать такие документы не в рублях, а в соответствующей
валюте (условной единице). Насколько это правомерно, мы и попытаемся разобраться.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.03.2001 N 04-02-05/1/47,
первичные учетные документы должны быть составлены в рублях. Финансовое ведомство
ссылается при этом на п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ. В нем сказано, что бухгалтерский учет
имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте
Российской Федерации - в рублях. Это касается всех стадий учетного процесса -
оформления первичных документов, ведения регистров бухгалтерского учета,
составления и представления бухгалтерской отчетности.
Однако может существовать и иной подход. Все хозяйственные операции,
проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти
документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется
бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Требования,
которым должны удовлетворять первичные документы, изложены в п. 2 ст. 9 Закона N
129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Причем запрета на принятие к учету документов, суммы в которых выражены в
иностранной валюте или условных единицах, названные акты не содержат.
Кроме того, для оформления хозяйственных операций нужно, прежде всего,
использовать формы, которые утверждены органами статистики и содержатся в Альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Однако органы статистики не утвердили формы для операций, по которым расчеты
производятся в рублях, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной
валюте или условных единицах.
Исходя из изложенного, считаем, что поставщик вправе в графу первичного
документа, в которой указывается сумма, вписать размер обязательства, например, так:
"эквивалентно 100 евро". При таком заполнении этой графы вы избежите прямого
указания суммы в валюте (или в условных единицах), а укажете только методику расчета
стоимости в рублях.
Однако нет гарантий того, что контролирующие органы согласятся с таким
подходом. Поэтому организация должна сама решить, как ей поступить в подобной
ситуации. Отметим, что судебный прецедент в пользу налогоплательщика есть -
Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 01.11.2005 (09.11.2005) N
А60-18086/2005-С10.
Кроме того, согласно Порядку применения унифицированных форм первичной
учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от
24.03.1999 N 20, организация при необходимости может вносить в унифицированные
формы дополнительные реквизиты, однако ни один реквизит, утвержденный
Госкомстатом России, удалять или изменять нельзя.
Таким образом, организация может внести в унифицированную форму первичного
учетного документа (например, N ТОРГ-12) дополнительные графы, в которых
измерители цены, суммы НДС будут указаны в условных единицах. Аналогичный вывод
сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/93198. Однако если вы
укажете эти сведения в имеющихся графах документа и не дополните его новыми
графами, то такой документ может быть признан оформленным ненадлежащим образом и,
соответственно, в вычете вам будет отказано (см., например, Постановление ФАС Северо-
Западного округа от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также
можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Если вы решите выставлять первичные документы в рублях, то может получиться
следующее. В отгрузочных документах (например, товарной накладной) указана сумма на
дату отгрузки (поскольку документ оформляется на день отгрузки), а в платежном
документе - сумма на дату оплаты (потому что на день оплаты курс условной единицы
или иностранной валюты изменился).
Возникает вопрос: надо ли вносить исправления в первичный документ? Нет, не
надо. Исправлять первичку нужно только в том случае, если при ее оформлении допущена
ошибка. А здесь ошибок никаких нет. Ведь ни покупатель, ни продавец не знали и не
могли знать, какой курс условной единицы или иностранной валюты будет действовать в
день оплаты.
31.2.1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ (БЫВШИХ СУММОВЫХ)
РАЗНИЦ ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
С 1 января 2007 г. понятие "суммовая разница" в бухгалтерском учете больше не
применяется. Оно заменено понятием "курсовая разница", которое стало шире и
используется также в случаях, когда цена договора выражена в валюте, а расчеты стороны
осуществляют в рублях.
Порядок учета "новой" курсовой разницы регулируется Приказом Минфина России
от 27.11.2006 N 154н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ
3/2006). Указанное ПБУ вам нужно применять начиная с отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа
N 154н).
Примечание
С 2008 г. ПБУ 3/2006 действует в новой редакции. Изменения внесены Приказом
Минфина России от 25.12.2007 N 147н. Теперь организации при совершении большего
числа однородных операций могут использовать средний курс валют, исчисленный за
месяц или более короткий период. Кроме того, не нужно пересчитывать стоимость
предварительной оплаты, авансов и задатка при изменении курса валют.
Одновременно главное финансовое ведомство своими Приказами от 27.11.2006 N N
155н и 156н исключило из нормативных актов по бухгалтерскому учету все пункты,
которые так или иначе затрагивали вопросы суммовых разниц.
Итак, что же с 1 января 2007 г. признается курсовой разницей?
Ответ на этот вопрос нам дает п. 3 ПБУ 3/2006.
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой активов и обязательств,
выраженных в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или
отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства
на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату
предыдущего отчетного периода.
Далее рассмотрим основные моменты, на которые хотелось бы обратить ваше
внимание.
31.2.1.4.1. ДАТЫ ПЕРЕСЧЕТА АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РУБЛИ
Одно из новшеств, введенных ПБУ 3/2006 для курсовых разниц (бывших суммовых),
касается дат, на которые следует пересчитывать стоимость активов и обязательств в
рубли. Если раньше такой пересчет производился на дату признания в учете дебиторской
задолженности покупателя и на дату ее погашения (п. 6.6 ПБУ 9/99 в редакции от
18.09.2006), то сейчас помимо этих двух дат пересчет нужно производить на последний
день каждого отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006) <2>.
--------------------------------
<2> Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний
календарный день отчетного периода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету
"Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.07.1999 N 43н). При этом бухгалтерская отчетность составляется за месяц,
квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ,
п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н,
п. 48 ПБУ 4/99).
Таким образом, порядок возникновения в учете курсовых разниц напрямую зависит
от порядка исполнения продавцом и покупателем своих обязательств по договору.
Порядок исполнения
обязательств по договору
Даты пересчета активов
и обязательств в рубли
1. Отгрузка и оплата приходятся на
один отчетный период
Продавец пересчитывает актив
(дебиторскую задолженность
покупателя) в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на дату поступления оплаты
2. Отгрузка произведена в одном
отчетном периоде, а оплата
поступила в следующем за ним
отчетном периоде
Продавец пересчитывает актив
(дебиторскую задолженность
покупателя) в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на последний день отчетного
периода;
3) на дату поступления оплаты
3. Отгрузка произведена в одном
отчетном периоде, а оплата
поступила через один или несколько
полных последовательных отчетных
периодов
Продавец пересчитывает актив
(дебиторскую задолженность
покупателя) в следующем порядке:
1) на дату отгрузки;
2) на последний день отчетного
периода;
3) на последний день каждого
следующего за периодом отгрузки
отчетного периода, в рамках которого
оплата не поступала;
4) на дату поступления оплаты
31.2.1.4.2. ПРИ 100%-НОЙ ПРЕДОПЛАТЕ
КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ НЕ ВОЗНИКАЮТ
Второй момент, на который хотелось бы обратить ваше внимание, это то, что новое
ПБУ 3/2006 не ограничивает виды активов и обязательств, которые подлежат пересчету в
рубли и по которым определяется курсовая (бывшая суммовая) разница. Если ранее норма
п. 6.6 ПБУ 9/99 (в ред. от 18.09.2006) четко соотносила суммовую разницу с показателем
выручки, который следовало пересчитать в рубли на дату поступления оплаты и дату
признания в учете дебиторской задолженности покупателя, то из ПБУ 3/2006 такое
соотношение прямо не следует. Исходя из этого, некоторые бухгалтеры полагают, что
теперь у продавца может возникать курсовая разница и в случае поступления 100%-ной
предоплаты от покупателя <3>.
--------------------------------
<3> Напомним, что ранее продавец должен был пересчитывать сумму выручки (п.
6.6 ПБУ 9/99 в редакции от 18.09.2006). При этом авансы (предоплата), поступившие от
покупателей, в составе выручки не учитываются (п. 3 ПБУ 9/99). Значит, суммовая
разница в учете продавца могла возникнуть только при погашении дебиторской
задолженности покупателя за отгруженные ранее товары (работы, услуги),
имущественные права. В иных случаях, в том числе при получении 100%-ной предоплаты
от покупателя, суммовые разницы не возникали.
Отметим, что такая трактовка положений ПБУ 3/2006 ошибочна. Ведь если
покупатель перечисляет вам 100%-ную предоплату, то рублевый размер такой предоплаты
определяется по курсу соответствующей валюты на дату платежа (если в договоре вы не
установили иную дату). Указанный курс с течением времени останется неизменным.
Рублевая оценка обязательства также не изменится на дату отгрузки вами товаров (работ,
услуг), имущественных прав. Следовательно, курсовые разницы при получении 100%-ной
предоплаты не возникают.
Между тем у вас может возникнуть вопрос: а как быть в том случае, если в договоре
установлена иная дата, на которую следует определять размер рублевой задолженности?
Допустим, что вы договорились, что рублевые расчеты производятся по курсу,
действующему на дату отгрузки, при этом покупатель перечислил вам 100%-ную
предоплату. На дату отгрузки курс соответствующей валюты изменился (увеличился или
уменьшился) и отличается от курса этой же валюты, который действовал на дату
поступления предоплаты.
В данной ситуации, так же как и в предыдущей, курс валюты, по которому вы
договорились производить свои расчеты, с течением времени не меняется. Это курс,
который действует на дату отгрузки. Следовательно, и рублевая оценка обязательства с
течением времени также не меняется - она оценивается по курсу, который действует на
дату отгрузки. Поэтому оснований для возникновения курсовых разниц в учете нет. А что
касается увеличения или уменьшения курса соответствующей валюты и его отличия от
курса, по которому произведена 100%-ная предоплата, то тут вам следует произвести
перерасчеты с покупателем. Если курс увеличился, то покупатель обязан доплатить вам
недостающую сумму. Если уменьшился, то тогда уже вы должны вернуть часть денег
покупателю.
Отметим при этом, что все вышесказанное справедливо и в отсутствие авансовых
расчетов между сторонами. Если, например, вы решили, что рассчитываться будете в
рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, то на дату оплаты покупатель
перечислит вам сумму, эквивалентную зафиксированному в договоре курсу. При этом
неважно, изменится этот курс на дату платежа или нет. Курсовых разниц не возникнет.
Таким образом, как раньше, так и сейчас курсовые (бывшие суммовые) разницы в
учете продавца при получении 100%-ной предоплаты от покупателя не возникают.
31.2.1.4.3. ВЫРУЧКА НА КУРСОВУЮ РАЗНИЦУ НЕ КОРРЕКТИРУЕТСЯ
В отличие от старого порядка, при котором сумма выручки корректировалась на
возникшую суммовую разницу (п. 6.6 ПБУ 9/99 в редакции от 18.09.2006), с 2007 г. сумма
выручки, признанная на дату отгрузки, изменению не подлежит (п. 1 Приложения к
Приказу Минфина России от 27.11.2006 N 156н).
Курсовую разницу нужно зачислить на финансовые результаты продавца как прочие
доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006). Если разница положительная, то она
отражается в составе прочих доходов, а если отрицательная, то в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовая разница отражается в
том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или
за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).
31.2.1.4.4. ПЕРЕСЧЕТ В РУБЛИ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ
ПО ОФИЦИАЛЬНОМУ ЛИБО ПО ИНОМУ СОГЛАСОВАННОМУ КУРСУ
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в
рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю,
устанавливаемому ЦБ РФ.
В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс,
то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Например, в январе 2009 г. по договору купли-продажи организация "Альфа"
реализовала организации "Бета" товар стоимостью, эквивалентной 47 200 евро (в том
числе НДС 7200 евро). Платежи производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату
платежа, увеличенному на 1%. Товар был оплачен покупателем в этом же месяце.
Предположим, что на дату отгрузки товара курс евро составляет 35,88 руб/евро,
на дату оплаты - 35,90 руб/евро.
Итак, на дату отгрузки признаем в учете выручку, подлежащую получению от
покупателя. Признанную сумму выручки (дебиторской задолженности) отражаем
записью:
Д 62 - К 90-1 - на сумму 1 710 471 руб. (47 200 евро x 35,88 руб/евро x 1,01).
Поступление денежных средств в погашение дебиторской задолженности
отражаем записью:
Д 51 - К 62 - на сумму 1 711 424 руб. (47 200 евро x 35,90 руб/евро x 1,01).
При пересчете в рубли суммы дебиторской задолженности на дату оплаты из-за
повышения курса евро возникает положительная курсовая разница в сумме 953,44 руб.
(47 200 евро x (35,90 руб/евро - 35,88 руб/евро) x 1,01).
Положительная курсовая разница признается прочим доходом организации. В
бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:
Д 62 - К 91-1 - на сумму 953,44 руб.
Если же на дату отгрузки товара курс евро составил бы 35,90 руб/евро, а на дату
оплаты - 35,88 руб/евро (т.е. уменьшился), то у организации возникла бы отрицательная
курсовая разница в размере 953,44 руб. (47 200 евро x (35,88 руб/евро - 35,90 руб/евро) x
1,01).
Тогда в бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:
Д 91-2 - К 62 - на сумму 953,44 руб.
31.2.1.5. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДО 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
Порядок бухгалтерского учета суммовой разницы продавцом до 1 января 2007 г.
регулировался Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей у продавца понималась разница
между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива,
выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по
курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива,
исчисленной по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Таким образом,
суммовая разница определялась как разница между суммой выручки, исчисленной:
1) на дату фактического поступления денежных средств (иных активов) в оплату;
2) на дату ее признания в учете.
Выручка в бухгалтерском учете как до 1 января 2007 г., так и в настоящее время
равна сумме поступлений или величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). При
этом суммы поступивших авансов (предварительной оплаты) в составе выручки не
учитываются (п. 3 ПБУ 9/99).
Значит, суммовая разница в учете продавца могла возникнуть только при погашении
дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ранее товары (работы, услуги),
имущественные права. В иных случаях, в том числе при получении 100%-ной предоплаты
от покупателя, суммовые разницы не возникали.
Итак,
┌────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────────┐
│Суммовая разница│ = │ Величина │ - │ Величина признанной │
│ у продавца │ │поступившей оплаты│ │дебиторской задолженности│
└────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────────┘
Суммовая разница учитывалась при формировании выручки от реализации (п. 6.6
ПБУ 9/99). Тут возможны были два варианта: выручка либо увеличивалась, либо
уменьшалась на возникшую суммовую разницу. Это зависело от изменения курса
иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю. Если
денег поступало больше, чем сумма числящейся в учете задолженности покупателя, то
возникала положительная суммовая разница. Если меньше - то отрицательная.
В любом случае для целей бухгалтерского учета итоговая выручка (с учетом
суммовой разницы) равнялась величине фактических поступлений в погашение
дебиторской задолженности.