Чудновский А.Д. Туризм и гостиничное хозяйство
Подождите немного. Документ загружается.
приказа будет раскрыто ниже при выборе учетной политики туристской фирмы по
вопросу группировки и включения затрат в стоимость туристского продукта.
Тем не менее, неясно, согласятся ли налоговые органы РФ с предложенным
ГКФТ РФ составом входящих в стоимость туристской путевки услуг. В настоящее
время уже вызывает сомнение включение в стоимость туристских путевок услуг
по оформлению туристам медицинской страховки, поскольку в письме ГНС РФ от
23.04.97 № СШ-6-08/315 «О примерной программе и методических
рекомендациях по проведению правильности исчисления и своевременности
перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц туристскими и
аудиторскими фирмами», отмечено, что при зарубежных поездках помимо
путевки (ваучера) турист приобретает у турфирмы полис медицинской страховки,
существующий в качестве самостоятельного документа, то есть документа,
отличного от путевки.
Туроператорам, которые являются единственными производителями
туристских путевок, необходимо обосновать и закрепить в учетной политике
перечень услуг, формирующих стоимость реализуемых ими путевок. Услуги, не
включенные в этот перечень, будут рассматриваться как дополнительные,
оплачиваемые сверх стоимости путевок и облагаемые НДС в общеустановленном
порядке.
Осуществляя косвенные (они же условно-постоянные, накладные) затраты,
туристские фирмы приобретают основные средства, нематериальные активы,
различные услуги вместе с НДС. Если туристская фирма одновременно
занимается туроператорской и турпосреднической деятельностью, то перед ней
встает вопрос о распределении этого налога между облагаемыми и необлагаемыми
видами деятельности, поскольку бухгалтерский учет НДС в этих двух случаях
различается. В настоящее время этот вопрос действующим законодательством не
регламентирован, поэтому туристским фирмам рекомендуется включить в
учетную политику условие, при котором к зачету в расчетах с бюджетом
принимается часть уплаченного поставщикам НДС в размере, соответствующем
удельному весу доходов, полученных от реализации облагаемых оборотов, в
общей сумме доходов за отчетный период. Кроме того, пункт 12 Инструкции № 39
требует раздельного учета услуг, освобождаемых от НДС, и услуг, облагаемых
налогом, для получения права зачета НДС в расчетах с бюджетом.
Следует иметь в виду, что с 01.01.97 возмещение НДС возможно только на
основании предъявленного поставщиком услуг счета-фактуры, наличие которого
является теперь третьим необходимым условием для возмещения НДС. (Первое
условие — выделение НДС отдельной строкой в расчетных документах, второе —
оплата и оприходование полученных от поставщика товарно-материальных
ценностей или услуг). Кроме того, в платежном поручении в графе «Назначение
платежа» должна быть ссылка на номер счета-фактуры.
Расчет НДС, подлежащего зачету в расчетах с бюджетом, рассмотрим на
условном примере.
141
ПРИМЕР: В отчетном периоде сумма НДС по оплаченным услугам в
туристской фирме составила 400 руб., по оплаченной и введенной в эксплуатацию
основным средствам (оргтехнике) — 600 руб.
Рассмотрим три варианта:
1) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла только
туроператорскую (необлагаемую НДС) деятельность, выручка от этой
деятельности составила 20000 руб. (100% общей выручки);
2) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла только
турпосредническую (облагаемую НДС) деятельность, выручка от этой
деятельности составила 10000 руб. (100% общей выручки);
3) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла как
туроператорскую, так и турпосредническую деятельность, выручка по
туроператорской деятельности (необлагаемой НДС) составила 15000 руб. (75% в
общей выручке), по турпосреднической деятельности (облагаемой НДС)
составила 5000 руб. (25% в общей выручке). Общая выручка туристской фирмы в
отчетном периоде составила 20000 руб.
Первоначально вся сумма НДС, как обычно, отражается по дебету
соответствующих субсчетов счета 19 (НДС при осуществлении капитальных
вложений; НДС по приобретенным НМА;
НДС по приобретенным материальным ресурсам, НДС по услугам) в
корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Дальнейший порядок отражения НДС в бухгалтерском учете туристских фирм по
рассматриваемым трем вариантам сведем в табл. 7.3.
Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете туристских фирм
Таблица 7.3
Порядок
отражения НДС
НДС по приобретенным основным
средствам (ОС)
НДС по приобретенным услугам
1-й вариант НДС относится на увеличение
стоимости ОС с помощью
бухгалтерских проводок:
Д08 К19 400=
Д01 КО8 400=
Списывается НДС вместе с
амортизацией ОС
Списывается НДС вместе с
амортизацией ОС
НДС списывается на издержки
производства и обращения с
помощью бухгалтерской
проводки: Д20 К19 600=
2-й вариант Вся сумма НДС 400 + 600 = 1000 (руб.) подлежит зачету в расчетах с
бюджетом при соблюдении требуемых законодательством РФ условий с помощью
бухгалтерской проводки: Д68 К19 1000=
3-й вариант Сумма НДС распределяется в той же пропорции, что и выручка от
реализации по туроператорской и турпосреднической деятельности:
142
75% : 25%, то есть 750 руб. и 250 руб. При этом НДС в сумме 750
руб. списывается на издержки производства и обращения с помощью
бухгалтерской проводки: Д20 К19 750 =, а НДС в сумме 250 руб.
подлежит зачету в расчетах с бюджетом с помощью бухгалтерской
проводки: Д68 К19 250 =
7.3. ТРЕБОВАНИЯ ПО БЕЗОПАСНОСТИ ЖИЗНИ И ЗДОРОВЬЯ
ПОТРЕБИТЕЛЕЙ
Ко всем видам осуществляемых в РФ услуг в соответствии с пунктом 4
статьи 7 Федерального закона «О защите прав потребителей» в редакции № 2-ФЗ
от 09.01.96 государством определены требования по обеспечению безопасности
для жизни и здоровья потребителей: экологической чистоты, своевременности
предоставления, комплексности, эргономичности, комфортности, эстетичности,
культуре обслуживания, информативности. Это означает, что все услуги, включая
туристские услуги, подлежат обязательной сертификации.
Необходимые требования по сертификации туруслуг сконцентрированы в
утвержденных государственных стандартах, соблюдение которых является
обязательным для туристских фирм.
Согласно статье 43 Федерального закона «О защите прав потребителей» за
деятельность без сертификата на организацию налагается штраф до 5000
минимальных размеров месячной оплаты труда.
Сертификация туристских услуг в России проводится с 1 января 1995 года в
соответствии с «Правилами сертификации туруслуг и услуг гостиниц».
Сертификация проводится уполномоченными Госстандартом Российской
Федерации, специально обученными экспертами, занесенными в госреестр.
Сертификат выдается на 3 года с ежегодной перепроверкой.
Услуги по сертификации оплачиваются по договоренности сторон и
облагаются НДС. Стоимость услуг по сертификации включается в себестоимость
туристских услуг по элементу «Прочие затраты» согласно пункту 10 «Положения
о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли».
Затраты на сертификацию туристских услуг рекомендуется отражать на
счете 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение
установленного учетной политикой периода. Как правило, таким периодом
является срок перепроверки.
Согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности в
Российской Федерации», сертификации подлежат турпродукты, реализуемые
турфирмами. То есть, кто продает турпродукт, тот и получает сертификат. Если
турагент выступает от имени туроператора и продает турпродукт на его условиях
143
и по его ценам, то он не получает сертификат (договор поручения или один из
видов агентского договора), в других случаях турагент должен также получать
сертификат (договор комиссии или другой вид агентского договора).
Согласно тому же закону отказ туристской фирмы от сертификации
туристского продукта может быть причиной отзыва лицензии.
Согласно Федеральному закону «О защите прав потребителей» реклама
несертифицированных услуг запрещена.
В учетной политике туристских фирм должен быть определен порядок
списания расходов по сертификации туристских услуг.
7.4. ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ЛИЦЕНЗИРОВАНИЯ ТУРИСТСКИХ ФИРМ
Общим условием функционирования туристских фирм является
необходимость получения лицензии на деятельность по международному туризму
в соответствии с постановлением Правительства РФ «О лицензировании
международной туристской деятельности в РФ». Без выполнения этого условия
подлежащая лицензированию по законодательству деятельность признается
незаконной в случае ее осуществления без лицензии в соответствии с
разъяснениями Высшего арбитражного суда № С-13/ОП-19ВЯ-21 от 19.01.93. В
этом случае налоговые органы вправе возбудить иск о взыскании в бюджет всего
дохода, полученного по ней.
В бухгалтерском учете лицензии, приобретенные туристскими фирмами на
срок свыше одного года, приходуются как нематериальные активы (НМА),
списываются на затраты путем ежемесячного начисления амортизации НМА.
Кроме того, к НМА, используемым в хозяйственной деятельности в течение
периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права,
возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы,
искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и
другие объекты в соответствии с законодательством.
В качестве объектов НМА туристские фирмы учитывают приобретаемые
ими программы для ПЭВМ, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания,
права на «ноу-хау», а также организационные расходы учредителей на создание
предприятия, если это предусмотрено учредительными документами, и деловую
репутацию организации. В учете и погашении стоимости перечисленных объектов
НМА имеются различия.
Срок полезного использования НМА может рассматриваться, исходя из
времени, обусловленного договором. Например, при заключении договора на
право пользования программным продуктом указывается срок действия договора.
На основании этого срока устанавливается норма амортизации НМА при выборе в
учетной политике линейного способа амортизации НМА. Срок полезного
использования лицензии совпадает со сроком ее действия.
По НМА, по которым невозможно определить срок полезного
144
использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете
на десять лет (но не более срока деятельности организации).
В 1999 году разрешено в учете использовать еще один способ начисления
амортизации НМА — списание стоимости НМА пропорционально объему
продукции, работ, услуг.
Товарные знаки и знаки обслуживания, организационные расходы
учредителей на создание предприятия, другие бессрочные права пользования чем-
либо не имеют сроков полезного использования, поэтому их и подобные им НМА
выделяют в отдельную группу НМА, по которым стоимость не переносится на
издержки производства и обращения, а источником возмещения их стоимости
является чистая прибыль организации.
В бухгалтерском балансе в 1999 году НМА отражаются по остаточной
стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и
затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
При выборе учетной политики туристские фирмы должны определить срок
полезного использования различных категорий НМА, сгруппировать НМА на те,
по которым производится погашение стоимости, и те, стоимость которых с
течением времени не уменьшается.
7.5. ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ТУРИСТСКИХ ФИРМ
НАЛИЧНЫХ РАСЧЕТОВ
Все туристские фирмы наряду с безналичными расчетами осуществляют
взаимодействие с клиентами за наличный расчет и должны соблюдать
установленный законодательством порядок учета наличных расчетов,
регламентированный постановлением ЦБ РФ № 18 от 04.10.93. «Порядок ведения
кассовых операций в РФ» и другими нормативными актами.
К основным требованиям по ведению наличных расчетов (кассовых
операций) относятся следующие:
-— организации должны иметь кассу и вести кассовую книгу по
установленной форме;
— прием наличных денег производится с обязательным применением
контрольно-кассовых машин за исключением использования бланков строгой
отчетности, утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных в Минюсте РФ;
— организации могут иметь в кассах наличные деньги в пределах лимитов,
установленных банками, по согласованию с руководителями организаций;
— организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх
установленных лимитов остатка наличных денег в кассе;
— организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх
установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по
социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая
145
день получения денег в банке;
— лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех
рабочих дней до истечения срока, на который они выданы, или со дня
возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об
израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Установлены также специальные требования по технической укрепленное™
и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий. Банковским
законодательством даются рекомендации по обеспечению сохранности денежных
средств при их хранении и транспортировке.
Кроме того, в РФ в настоящее время действует указание ЦБ РФ № 375-У от
07.10.98 «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в
Российской Федерации между юридическими лицами», согласно которому
установлен лимит наличных расчетов между юридическими лицами в размере
десяти тысяч рублей.
В соответствии с письмом ГНИ по г. Москве № 11-13/4325 от 05.03.97
подтверждением материальных затрат служат: накладные, счета, простые счета
фактуры, торгово-закупочные акты, а для подтверждения денежных затрат —
кассовый чек (его заменяет бланк строгой отчетности) и корешок кассового
приходного ордера. Это следует иметь в виду при оформлении авансовых отчетов
подотчетных лиц.
При выборе учетной политики туристские фирмы должны принимать во
внимание организацию строгого порядка отражения в учете наличных расчетов,
при котором должен быть исключен неучтенный денежный наличный оборот. Все
наличные расчеты предприятия должны быть подтверждены соответствующими
записями в учете и необходимыми первичными документами.
7.6. ТУРПУТЕВКА КАК БЛАНК СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Согласно Федеральному закону № 5215-1 от 18.06:93 «О применении
контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с
населением», все организации должны при осуществлении денежных расчетов с
населением в обязательном порядке применять контрольно-кассовые машины.
Исключение составляют отдельные категории организаций, в том числе
организации, оказывающие услуги населению с выдачей документов строгой
отчетности по утвержденным Минфином формам.
В 1994 году впервые совместным письмом Минфина РФ от № 16-30-65 от
16.06.94 и ГНС РФ № НИ-6-143/320 от 30.08.94 «О формах документов строгой
отчетности» утверждены формы бланков путевок как бланки строгой отчетности
для организаций Российской ассоциации социального туризма. И только в 1996
году письмом Минфина РФ № 16-00-30 от 26.03.96 «Об утверждении форм
документов строгой отчетности» утвержден бланк строгой отчетности — форма
ТУР-1 «Туристская путевка» для туристских организаций, находящихся в ведении
146
Государственного Комитета по физической культуре и туризму.
Утвержденные Минфином РФ бланки строгой отчетности официально
служат одновременно документами, подтверждающими факт наличных расчетов и
их сумму, и используются при расчетах с населением для учета наличных
денежных средств без применения контрольно-кассовых машин.
Кроме того, если туристская фирма использует льготу по НДС,
используемые ею бланки туристских путевок в соответствии с действующим
законодательством должны быть зарегистрированы в Минюсте РФ.
В соответствии с п.2.17 «Положения о документах и документообороте в
бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина СССР № 105 от
29.07.83, бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой
отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном
министерствами и ведомствами (ручным нумератором, типографским способом).
Ввиду отсутствия на сегодняшний день утвержденного порядка туристские
фирмы могут выбирать порядок нумерации и способ изготовления бланков
(типографиями по заказу министерств и ведомств, по индивидуальным заказам
фирм, а также самостоятельно фирмами с помощью оргтехники). При этом
следует иметь в виду, что для изготовления бланков строгой отчетности самостоя-
тельно с помощью оргтехники туристская организация должна получить на это
разрешение ГКФТ РФ.
Бланки строгой отчетности отражаются на счетах бухгалтерского учета как
материальные ценности (счет 10 «Материалы») по фактической себестоимости их
изготовления (приобретения). При выдаче под отчет бланки строгой отчетности
списываются со счетов материальных ценностей на соответствующие счета затрат
(счет 26 «общехозяйственные расходы» или счет 44 «Издержки обращения») по
фактической цене по мере их использования и принимаются на забалансовый счет
006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию, количеству и цене
приобретения. При получении бланков строгой отчетности бесплатно они сразу
отражаются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию,
количеству и в условной оценке 1 руб. за один бланк.
Отрывные и обратные талоны к туристским путевкам, их копии и другие
экземпляры бланков строгой отчетности хранятся до уничтожения в
систематизированном виде — по датам использования, видам, комплектам и
другим показателям.
Бланки строгой отчетности, которые по каким-либо причинам не могут быть
использованы или остались нереализованными (невыданными) до их
уничтожения, гасятся специальным штампом «недействительно» или
перечеркиванием цветным карандашом. После окончания установленного срока
хранения (не менее пяти лет) использованные и испорченные бланки строгой
отчетности сдаются по акту об их списании (уничтожении) организациям по
заготовке вторичного сырья или уничтожаются туристской организацией
самостоятельно.
147
Перечень используемых бланков строгой отчетности, порядок их хранения и
выдачи устанавливается руководителем туристской организации.
Если дополнительные услуги туристских фирм (сверх стоимости путевок)
реализуются за наличный расчет, то в соответствии с названным выше законом
РФ они должны:
— Согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденному
приказом ЦБ РФ № 40 от 22.09.93, бланки строгой отчетности подлежат
инвентаризации одновременно с ревизией денежных средств в кассе;
— Зарегистрировать контрольно-кассовую машину в налоговых органах по
месту регистрации фирмы (Порядок изложен в приказе ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от
22.06.95;
— Вести на каждую контрольно-кассовую машину книгу кассира-
операциониста (Порядок изложен в приказе ЦБ РФ № 40 от 22.09.93);
— Применять контрольно-кассовую ленту и снимать показания
суммирующих денежных счетчиков за предыдущий день вместе с дежурным
администратором, занести их в книгу кассира-операциониста;
— Оформлять в день расчетов начало контрольной ленты, указав дату и
время начала работы, показания счетчика, заверив подписями и закрыв замок
денежных счетчиков.
В учетной политике туристские фирмы должны определить порядок ведения
кассовых операций: либо с применением бланков строгой отчетности либо с
применением контрольно-кассовой машины, либо сочетание двух способов в
зависимости от вида деятельности.
7.7. УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ
Как правило, все туристские фирмы, осуществляющие деятельность по
международному туризму, производят валютные расчеты и в бухгалтерском учете
имеют дело с курсовыми разницами.
Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой
соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, на дату расчета или дату составления бухгалтерской
отчетности за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества и
обязательств на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или
на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Перевод стоимости имущества и обязательств в иностранной валюте в
рублевый эквивалент осуществляется по курсу, котируемому Центральным
банком РФ на соответствующие даты.
Датой составления бухгалтерской отчетности является последний
календарный день в отчетном периоде.
Датой совершения операции в иностранной валюте является день
возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или
148
договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые
являются результатом этой операции.
Для отражения в учете пересчету в рубли подлежит следующее имущество и
обязательства, выраженные в иностранной валюте: денежные знаки в кассе;
средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях; денежные и
платежные документы; финансовые вложения; средства в расчетах, включая
средства по заемным обязательствам с любым юридическим или физическим
лицом; основные средства; нематериальные активы; малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы; производственные запасы; товары и другие
активы и пассивы.
Из перечисленного имущества остаются отраженными в учете в той оценке,
по которой, они были приняты к учету первоначально:
— основные средства;
— нематериальные активы;
— малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
— производственные запасы;
— товары;
— капиталы и другие активы и пассивы, которые не будут отмечены ниже.
Обязательно должен производиться пересчет стоимости на дату совершения
операции в иностранной валюте и на дату составления бухгалтерской отчетности
следующих активов и пассивов:
— денежных знаков в кассе;
— средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;
— денежных и платежных документов;
— краткосрочных ценных бумаг;
— средств в расчетах с любыми юридическими и физическими лицами, в
том числе по заемным обязательствам;
— остатка средств целевого финансирования из бюджета или иностранных
источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с
заключенными соглашениями.
В учете курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток предприятия
либо по мере их возникновения, либо единовременно в конце отчетного года.
Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием
уставного капитала (разница между рублевой оценкой задолженности на дату
подписания учредительных документов и на дату поступления суммы вкладов).
Эта разница относится на добавочный капитал предприятия.
При выборе предприятием решения по вопросу учета курсовых разниц, в
случае их значительных размеров рекомендуется способ учета курсовых разниц по
мере их возникновения, а в случае их незначительных размеров — способ
единовременного зачисления курсовых разниц в прибыль или убыток предприятия
в конце отчетного года.
5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года отрицательные и
149
положительные курсовые разницы не учитывались при налогообложении
прибыли, то есть отрицательные курсовые разницы прибавлялись к
налогооблагаемой базе прибыли, а положительные курсовые разницы отнимались
от этой базы.
С 21 января 1997 года возвращен порядок налогообложения положительных
курсовых разниц, действующий до 5 декабря 1994 года. То есть положительные
курсовые разницы, попадающие в конечном итоге в кредит счета 80 «Прибыли и
убытки» учитываются в налогооблагаемой прибыли, прибыль на их величину не
корректируется.
Особый порядок налогообложения применяется к курсовым разницам,
которые образовались в период с 1 августа по 31 декабря 1999 года:
отрицательные курсовые разницы этого периода принимаются, как убытки и
уменьшают налогооблагаемую прибыль; положительные курсовые разницы не
учитываются при налогообложении прибыли, то есть исключаются из
налогооблагаемой прибыли.
7.8. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
При осуществлении международной туристской деятельности турфирмы
часто используют в расчетах с резидентами условные единицы, в связи с чем у
турфирмы возникают суммовые разницы, которые в отличие от курсовых
возникают в случаях расчетов российских фирм с российскими поставщиками или
покупателями в рублях по договорам, стоимость услуг в которых выражена в
условных единицах.
Так, туроператор, с одной стороны, выступает в роли продавца турпродукта,
а с другой стороны — в роли покупателя прав на отдельные виды услуг.
И в том и в другом случае у туроператора в бухгалтерском учете могут
возникнуть суммовые разницы, если, во-первых, стоимость реализуемых
турпродуктов и стоимость приобретаемых прав на отдельные виды услуг
выражается в условных денежных
единицах, во-вторых, если имеется промежуток времени между датой
погашения соответствующих денежных обязательств сторон и датой их
возникновения и, в-третьих, если за этот промежуток времени изменился курс
условной денежной единицы.
Под суммовой разницей понимается рассчитанная в соответствии с
условиями договора разница между рублевой оценкой денежных обязательств,
стоимость которых выражена в условных денежных единицах, на дату их
погашения, и рублевой оценкой этих же обязательств на дату их возникновения
(рис. 1).
150