Чудновский А.Д. Туризм и гостиничное хозяйство

Подождите немного. Документ загружается.

туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие

услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; под туристским

продуктом — право на тур, предназначенное для реализации туристу; под

туристской деятельностью — туроператорская и турагентская деятельность, а

также иная деятельность по организации путешествий; под туроператорской

деятельностью — деятельность по формированию, продвижению и реализации

туристского продукта; под турагентской деятельностью — деятельность по

продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании

лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем; под

туристской путевкой — документ, подтверждающий факт передачи туристского

продукта. Кроме того, туристская путевка является письменным акцептом оферты

(согласием на предложение) туроператора или турагента на продажу туристского

продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета

туроператора или турагента. Под туристским ваучером понимается документ,

устанавливающий право туриста на услуги, входящие в состав тура, и

подтверждающий факт их оказания. Под туристской индустрией — совокупность

гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов

общественного питания, объектов и средств развлечения, объектов

познавательного, делового, оздоровительного, спортивного и иного назначения,

организаций, осуществляющих туроператорскую и турагентскую деятельность, а

также организаций, предоставляющих экскурсионные услуги и услуги гидов-

переводчиков.

К предприятиям туризма согласно коду ОКОНХ «Общероссийский

классификатор отраслей народного хозяйства»:

(916204) в редакции от 07.06.95 относятся туристские гостиницы,

туристские базы, мотели, кемпинги, экскурсионные бюро и бюро путешествий,

учреждения по организации международного туризма.

7.2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ТУРИСТСКИХ ФИРМ

7.2.1. Отражение в учетной политике туристских фирм отдельных

позиций, определяемых выбором вида договора

Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени

зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со

сторонними организациями — поставщиками прав на отдельные виды

приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и

турагентами -покупателями готовых туристских продуктов — с другой стороны.

131

ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В ТУРИСТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВИДЫ ДОГОВОРОВ

Таблица 7.2

Параметр

ы,определ

яющие

налогообл

ажение

туристски

х фирм

Договор

возможного

оказания

услуг (статьи

779-783

ГКРФ)

Договор купли-продажи Посреднические договоры

Оптовой

(статьи

454-491

ГКРФ)

Розничной

(статьи

492-505

ГКРФ)

Комисси

(статьи

990-1004

ГКРФ)

Агентиро

вания

(статьи

1005-1011

ГКРО)

Поручен

ия

(статьи

971-979

ГКРФ)

Объект

договора

Обязательств

о оказать

услуги

Обязательство передать

вещь, товар,

имущественное право

Обязательство совершить сделку:

от своего

имени, но

за счёт

комитента

От своего

имени, но

за счёт

принципа

ла либо от

имени и за

счёт

принципа

ла

От имени

и за счёт

доверите

ля

Момент

реализации

Фактичес-кое

оказа-

ние и оп-

лата услуг

либо в срок

до 20 дней

после фак-

тического

оказания ус-

луг (ФЗ№132

от

24.11.96г.)

Передача

турпутёвок

продавцом

покупателю

Выдача

продавцом

кассового,

товарного

чека или

Бланка

строгой

отчётности-

турпутёвки

Отчёт

комиссио

нера,

передача

всего

полученн

ого по

договору

комитен-

ту либо в

Срок до

30 дней

после

отчёта

Отчёт

агента

принципа

лу либо в

срок до 30

дней

после

отчёта

Отчёт

поверен-

ного до-

верителю

возврат

доверен-

ности

либо в

срок до

30 дней

после от-

чёта

Налого-

облагаемая

база по

НДС

Выручка от

реализации

услуг

(безНДС).При

реализации

турпутёвок

НДС не взи-

маются

Вручка от

продажи

турпутёвок

за вычетом

необлагае-

мого

оборота

(без НДС)

Разница

между по-

купной и

продажной

ценами тур-

путёвки

(включая

НДС) или

торговая на-

ценка

Комисси-

онное

возна-

граждени

Агентское

возна-

граждение

Вознагра

ждение

поверен-

ного

132

Налогообла-

гаемая база

по налогу на

пользовате-

лей автодорог

Разница меж-

ду выручкой

от реализа-

ции турпутё-

вок (без НДС)

и прямыми за-

тратами по

формирова-

нию стоимос-

ти турпутёвок

До

03.03.97г.товарообо-

рот (без НДС) по

ставке 0,15% (для

г.Москвы) с 04.03.97г.

Разница между

покупными и продаж-

ными ценами турпу-

тёвок (безНДС) по

ставке 2,5% (для

г.Москвы)

Комис-

сионное

вознаграж-

дение

Агентское

вознаграж-

дение

Вознагражд

ение пове-

ренного

База распре-

деления кос-

венных (ус-

ловно-посто-

янных)

расходов

Выручка от

реализации

турпутёвок

Товарооборот Комис-

сионное

вознаграж-

дение

Агентское

вознаграж-

дение

Вознагражд

ение пове-

ренного

Сторона,

уплачиваю-

щая налог на

имущество в

части реали-

зуемых

турпутёвок

Сторона,

оказывающая

услуги,

входящие в

турпутёвку

Продавец турпутёвок Комитент Принципал Доверитель

В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные

периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими

применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при

расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета

налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы.

Используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие

налогообложение туристских фирм, обобщены в табл. 7.2.

Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) реализации

туристских продуктов туристам туроператор может использовать, один из двух

видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с

Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-

продажи в соответствии с Федеральным законом «Об основах туристской

деятельности в Российской Федерации». Однако наступление моментов

133

реализации при работе по этим договорам, а, следовательно, и период отражения в

бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период

наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и

порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому

договору он реализует туристские путевки. Обычно все договора с туристами

называются «договор на туристское обслуживание». Название — это лишь форма,

вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение

используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно

определить момент реализации и период налоговых платежей, и, в свою очередь,

избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание

предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после

фактического оказания услуг, то вы имеете дело с договором возмездного

оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при

передаче путевки туристу, то вы имеете дело с договором розничной купли-

продажи.

Следует пояснить различия в применении рассмотренных выше двух видов

договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются

договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского

продукта происходит только после его потребления туристом, то есть после

окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как

предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания

туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями.

Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете

осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором

заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки

от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы:

ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и

подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании

услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе

по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при

условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой

точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного

оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора

только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно

этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии

туристской фирме к качеству туристского продукта (статья 10 закона «Об основах

туристской деятельности в Российской Федерации»). Логика данного подхода в

134

том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя

туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до

наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в

бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от

реализации соответствующего туристского продукта и возникновение

дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей

туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором

розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное

право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его

приближенно можно считать имущественным правом). К продаже

имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с пунктом

4 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги,

формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора

розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского

продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором

произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу

туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации

туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон

переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт

передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от

возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его

потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом «О защите прав

потребителей» турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего

ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с

соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются.

Туристская фирма — продавец туристского продукта несет ответственность за

качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения

претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского

продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку

реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в

другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой

претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как

дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними

организациями — поставщиками соответствующих видов услуг. При этом

туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей

135

сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате

поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от

погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе

обратиться в суд. При этом дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней

организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 63

«Расчеты по претензиям».

Следует отметить, что пунктом 51 приказа Государственного комитета РФ

по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций

по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта

и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся

туристской деятельностью» моментом определения выручки от продажи

туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка

предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного

оказания услуг, в то время как в статье 6 Федерального закона «Об основах

туристской деятельности в Российской Федерации» указано, что между туристом

и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи.

То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от

продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в

области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется

закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому

осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент

отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по

посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в

бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с

оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров,

накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских

продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и других. При этом

путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации

учитываются на забалансовом счете 004. «Товары, принятые на комиссию»,

поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый

счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи,

когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в

собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных

услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы

является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и,

кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос,

связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи

с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в

бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему,

136

следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские

продукты либо на счете 41 «Товары», либо на счете 56 «Денежные документы»,

предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике

торговой схемы, пунктом 49 приказа Государственного комитета РФ по

физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по

планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и

формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся

туристской деятельностью» предусмотрена такая схема. В названном пункте

сказано, что «в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского

продукта собственного производства туристская организация осуществляет

продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и

оказание прочих коммерческих услуг, в т.ч. агентские услуги по продаже

авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в

торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности».

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и

турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают

одновременно и в роли операторов и в роли агентов, и эти виды их деятельности

тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов

деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную

политику условие раздельного учета производственной, посреднической и

торговой деятельности. Требование раздельного учета в части исчисления налога

на прибыль определено пунктом 2.10. Инструкции ГНС РФ № 37 «О порядке

исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»,

где указано, что «в целях правильного исчисления налога на прибыль

плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам

деятельности».

Ниже рассмотрены особенности применения туристскими фирмами,

осуществляющими разные виды деятельности, налогового законодательства:

определение налогооблагаемых баз, правильное использование налоговых льгот и

другие.

7.2.2. Особенности налогообложения, подлежащие отражению в учетной

политике туристских фирм

Согласно действующему законодательству в настоящее время туристские

фирмы используют следующие налоговые льготы:

1. Льгота по НДС, впервые определена статьей 5, пунктом 1у) Закона

РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции

от 22.05.92), уточнена в пункте 12у) инструкции ГНС РФ от 11.10.95 № 39 «О

порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», действует с

01.04.92 с учетом последующих изменений и дополнений.

137

2. Льгота по размеру относимых на себестоимость услуг расходов на

рекламу, определена письмом Минфина РФ от 06.10.92 № 94 «Нормы и

нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и

переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями,

регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции

(работ, услуг), и порядок их применения», действует, начиная с 01.01.94 и в

настоящее время. Для турфирм действует льготный порядок применения норм

расходов на рекламу. Турфирмам разрешено увеличивать предельную,

возмещаемую за счет себестоимости туру слуг норму расходов на рекламу в три

раза.

3. Льгота по налогу на землю, определена пунктом 5.9. Инструкции ГНС РФ

по применению Закона РФ «О плате за землю» от 17.04.95 № 29. Туристские

фирмы полностью освобождены от уплаты земельного налога.

Кроме того, на практике турфирмы встречаются с другими льготируемыми в

части НДС оборотами: по реализации билетов на международные авиарейсы,

оформленные единым перевозочным документом (льгота действует согласно

пунктам 12а) и 14г) Инструкции № 39); по операциям по страхованию и

перестрахованию туристов (льгота действует согласно пункту 12е) Инструкции №

39); по оплате государственной пошлины за выдачу и за бланк загранпаспорта

(льгота действует согласно пункту 12 и Инструкции № 39); по оплате виз и

консульских сборов, которые не включают НДС.

Не вызывают трудностей применение используемых туристскими фирмами

двух льгот: льготы по налогу на землю (этот налог туристские фирмы (код

ОКОНХ 916204) не платят) и льготы по размеру относимых на себестоимость

услуг размеров расходов на рекламу.

Порядок применения льготы по НДС в части туристских и экскурсионных

путевок представляет собой несистематизированную информацию, которая

изложена частями в отдельных нормативных актах.

В соответствии с пунктом 12у) Инструкции ГНС РФ № 39 «О порядке

исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 от НДС

освобождаются: «...туристско-экскурсионные путевки... При освобождении от

налога... туристско-экскурсионных путевок следует иметь в виду, что данный

порядок не распространяется на дополнительные (сверх стоимости этих путевок)

платные услуги, в частности связанные с проживанием и питанием в

вышеназванных учреждениях и оформленные иными документами (в том числе

кассовыми приходными ордерами)». Эта льгота была первоначально

предусмотрена статьей 5, пунктом 1у) Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О

налоге на добавленную стоимость» в редакции от 22.05.92. и в связи с этим

действует с 01.04.92.

Согласно совместному письму от 25.09.96. ГНС РФ № ВЗ-4-03/58н,

Минфина РФ № 04-03-07 и Госкомитета по физической культуре и туризму №

СШ-01/449, зарегистрированному Минюстом РФ 30.01.97. за № 1240, порядок

138

освобождения от НДС с 24.02.97. распространяется только на туристско-

экскурсионные путевки, оформленные в учете на утвержденных Минфином РФ и

зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности, и на туристские

ваучеры, выдаваемые иностранным туристам. В настоящее время письмом

Минфином РФ от 26.03.96 № 16-00-30-19 утверждена как бланк строгой

отчетности типовая форма туристской путевки «ТУР-1», которая может

использоваться любыми туристскими фирмами. Письмом Минфина РФ от

16.06.94 № 16-30-65 утверждены как бланки строгой отчетности три формы

туристских путевок, рекомендованные для использования организациями

Российской ассоциации социального туризма. Все формы зарегистрированы

Минюстом РФ 30.01.97. за №№ 1236—1239, следовательно, при использовании

этих бланков реализация туристско-экскурсионных путевок НДС не облагается,

кроме того, эти бланки могут использоваться при оказании населению услуг без

применения контрольно-кассовых машин.

В соответствии со статьей 5, пунктом 1у) Закона РФ «О налоге на

добавленную стоимость» в редакции от 28.04.97, введенной в действие

Федеральным законом № 73-ФЗ, с 11.05.97 от НДС освобождаются:...туристские и

экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского

вознаграждений, полученных турагентом от продажи туристских и экскурсионных

путевок)».

Согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности в

РФ» туристский продукт представляет собой право на тур (комплекс услуг),

поэтому от НДС освобождаются путевки и ваучеры, в стоимость которых включен

комплекс услуг. Если же путевкой оформлено оказание только одной услуги

(только проживание, только питание и т.п.) или двух услуг, которые не могут быть

рассмотрены как комплекс услуг, то льгота по НДС на эти услуги не

распространяется. В данном случае, понятие «комплекс услуг» подразумевает как

минимум три услуги: размещение, перевозка, питание туристов, то есть услуги,

обеспечивающие минимальный уровень удобств для туриста.

Например, таймшеры. — сертификаты на право проживания в отелях и на

территориях курортов за рубежом не являются путевками, включающими

комплекс услуг. Поэтому оказание услуг гражданам в приобретении права

членства в зарубежных курортных клубах и недель таймшера, а также по

вторичной продаже таймшера, подлежат обложению НДС в общеустановленном

порядке.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную

стоимость» «предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как

освобожденные от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на

получение льгот... только при наличии раздельного учета затрат по производству

и реализации таких товаров, (работ, услуг)».

Таким образом, порядок освобождения туристских и экскурсионных

путевок от НДС за период своего действия претерпевал определенные изменения,

139

которые в хронологическом порядке можно обобщить следующим образом:

1. С 01.04.92 по 23.02.97 льгота по НДС относилась к комплексу услуг,

которые включены в стоимость туристских и экскурсионных путевок,

оформленных на произвольных бланках, то есть все услуги, в том числе и

дополнительные, включенные в стоимость любых туристских и экскурсионных

путевок, в названный период освобождались от НДС.

2. Дополнительные услуги, не включенные в стоимость туристских и

экскурсионных путевок, облагались НДС в течение всего периода действия льготы

по НДС и облагаются в настоящее время.

3. С 24.02.97 по настоящее время льгота по НДС относится только к

комплексу услуг, которые включены в стоимость туристских и экскурсионных

путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином РФ и

зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности.

4. Комиссионное и агентское вознаграждение, не включенное в стоимость

туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на любых бланках,

в течение всего периода действия льготы по НДС облагалось НДС и облагается в

настоящее время.

5. С 01.04.92 по 23.02.97 не облагалось НДС комиссионное и агентское

вознаграждение, включенное в стоимость туристских и экскурсионных путевок

(ваучеров), оформленных на произвольных бланках.

6. С 24.02.97 по 10.05.97 не облагалось НДС комиссионное и агентское

вознаграждение, включенное только в стоимость туристских и экскурсионных

путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином РФ и

зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности.

7. С 11.05.97 по настоящее время облагается НДС любое комиссионное и

агентское вознаграждение, полученное турпосредником от продажи туристских и

экскурсионных путевок, независимо от того, включено оно или не включено в

стоимость туристских и экскурсионных путевок.

Очевидно, что льгота по НДС оказывает значительное влияние на отражение

в бухгалтерском учете туристских фирм отдельных величин. Например, какие

услуги включить в стоимость освобожденной от НДС туристской путевки; какую

величину НДС по необлагаемой этим налогом деятельности следует отнести на

издержки производства и обращения, а какую величину НДС по облагаемой этим

налогом деятельности следует принять к зачету в расчетах с бюджетом.

В связи с этим порядок применения туристской фирмой льготы по НДС

должен найти отражение в ее учетной политике.

Ответ на вопрос о составе услуг, входящих в стоимость туристского

продукта, а, следовательно, и путевки был дан в приказе Государственного

комитета РФ по физической культуре и туризму (ГКФТ РФ) «Об утверждении

Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию

себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у

организаций, занимающихся туристской деятельностью». Содержание этого

140