Чудновский А.Д. Туризм и гостиничное хозяйство
Подождите немного. Документ загружается.
Оценка денежных
обязательств на дату их
возникновения
Разница между
оценками и есть
Оценка денежных
обязательств на дату их
погашениясуммовая разница
Рис. 7.1. Возникновение суммовой разницы в бухгалтерском учете
Согласно приведенному выше определению понятия «суммовая разница»,
основными параметрами, оказывающими влияние на величину суммовой разницы
у туроператора, являются:
— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату
возникновения денежных обязательств по договорам (на дату определения
выручки от реализации турпродукта или на дату перехода права собственности на
приобретаемые отдельные виды услуг);
— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату погашения
денежных обязательств по договорам, на дату платежа: аванса (предоплаты) или
платежа по факту реализации. Дата платежа должна быть конкретизирована
условиями договора: либо это дата представления покупателем платежного
поручения в банк, либо дата перечисления банком денежных средств покупателя,
либо дата зачисления денежных средств на расчетный счет поставщика;
— темпы изменения курса условной денежной единицы к рублю.
В условиях инфляции при интенсивном снижении курса рубля по
отношению практически ко всем иностранным валютам, а, следовательно, при
сохранении устойчивой тенденции роста курса большинства устанавливаемых
договорами условных денежных единиц суммовые разницы могут оказать
существенное влияние на финансовые результаты деятельности туроператора.
Наиболее сложным вопросом для туроператора является определение даты
возникновения денежных обязательств, то есть, по существу, определение
момента реализации турпродукта.
Момент определения туроператором выручки от реализации турпродукта, а,
следовательно, и момент возникновения денежных обязательств сторон в учетной
политике туроператора может быть конкретизирован в зависимости от технологии
работы и вида предоставляемых услуг.
При решении туроператором этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить
следующие даты:
1а) дата передачи турпродукта туристу (договор розничной купли-продажи);
16) дата, наступающая через 20 дней после передачи турпродукта туристу;
2) дата фактического оказания услуг туристу (договор возмездного оказания
услуг), в том числе:
2а) дата отправления туриста (например, если комплекс реализуемых услуг
включает только услуги по оформлению визы, страхового полиса и приобретению
151
авиабилета, и к моменту отправления туриста туроператор может считать, что
реализуемые им услуги фактически оказаны);
26) дата возвращения туриста (например, если комплекс реализуемых услуг
включает также услуги по размещению и питанию туриста, трансферу,
экскурсионному обслуживанию, и к моменту возвращения туриста туроператор
может считать, что реализуемые им услуги фактически оказаны);
2в) дата, наступающая через 20 дней после даты фактического оказания
услуг туристу (например, через 20 дней после отправления туриста или через 20
дней после возвращения туриста);
За) дата предоставления отчета посредником (договоры поручения,
комиссии, агентирования);
36) дата, наступающая через 30 дней после даты предоставления отчета
посредником.
Кроме того, в бухгалтерском учете туроператора возникают суммовые
разницы также при расчетах с поставщиками приобретаемых им прав на
отдельные услуги. При этом могут использоваться те же договора (возмездного
оказания услуг, оптовой и розничной купли-продажи, посреднические), однако
туроператор в этих договорах выступает с другой стороны, то есть в качестве
потребителя услуг, покупателя или посредника.
Тем не менее, моменты возникновения и погашения денежных обязательств
сторон, по существу, остаются теми же. Только, например, в случае договора
купли-продажи передаваться будет не готовый турпродукт (турпутевка), а
ваучеры, авиа-, ж.д.- и другие билеты, страховые полиса, загранпаспорта с визами
и другие отдельные документы. А сами суммовые разницы в этом случае для
туроператора поменяют знак: с «+» на «—», и наоборот.
Дата погашения денежных обязательств сторон определяется, как правило,
датой платежа. Платеж может быть авансовым (предварительным) либо по факту
реализации турпродукта. В каждом из этих случаев получается различная
величина и вид («положительная», «отрицательная») суммовой разницы.
Зачет аванса (предоплаты) производится только в момент наступления
реализации турпродукта, т.е. в момент возникновения денежных обязательств
сторон.
В случае если денежные средства вносятся в кассу туроператора, то не
возникает необходимости уточнять дату погашения денежных обязательств
сторон, такой датой будет день поступления денежных средств в кассу.
В случае если денежные средства поступают через расчетный счет банка, то
возникает необходимость уточнить в условиях договора дату погашения
денежных обязательств сторон.
При решении этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить следующие
даты:
1) день сдачи плательщиком платежного поручения в банк;
2) день платежа (перечисления банком денежных средств);
152
3) день поступления денежных средств на расчетный счет получателя.
Уточнять дату погашения денежных обязательств сторон ту-роператору
необходимо также при составлении договоров с поставщиками прав на отдельные
услуги, поскольку, как правило, оплата по таким договорам поступает через банк.
Следует заметить, что в случае авансовых платежей (предоплаты) в размере
100% дата погашения денежных обязательств наступает раньше даты их
возникновения.
При реализации турпродукта физическим лицам туроператор работает, как
правило, на условиях 100 % предоплаты. Это связано с тем, что физическим лицам
турпродукта в кредит не продаются, поэтому в данном случае, с точки зрения
периода налогообложения суммовых разниц, туроператор не имеет преимуществ
при выборе в целях налогообложения «кассового» метода.
При реализации турпродукта юридическим лицам, в том числе посредникам
(поверенным, комиссионерам, агентам) оплата поступает, как правило, через банк
и представляет собой оплату по факту реализации турпродукта.
Имеющаяся у туроператора возможность использовать при реализации
турпродукта один из нескольких договоров и в рамках заключенного договора
выбирать различные условия по некоторым договорным позициям, приводит, с
одной стороны, к более гибкой деловой политике, а с другой стороны — к
существенным трудностям, связанным с правильным и своевременным
определением момента возникновения и величины суммовых разниц, отражением
их в бухгалтерском учете и включением при необходимости в расчет налогов.
В бухгалтерском учете туроператора суммовые разницы вместе с другими
внереализационными доходами и расходами относятся на финансовые результаты
деятельности организации и отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки» (по
кредиту — положительные суммовые разницы, по дебету — отрицательные
суммовые разницы) в корреспонденции с предназначенными для учета расчетов
счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам
выданным», 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», 64 «Расчеты по авансам
полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Выбор туроператором конкретного счета для учета суммовых разниц
зависит от условий заключенных им договоров, в том числе от того, заключен ли
договор с поставщиком или покупателем турпродукта, от формы оплаты
(предварительная оплата или оплата по факту реализации) и других.
Согласно пункту 4.13 Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95.
№ 37 (с последующими изменениями и дополнениями) прибыль для целей
налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц,
возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по
официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.
Следовательно, при возникновении в бухгалтерском учете отрицательных
суммовых разниц туроператор, с одной стороны, не может учесть в себестоимости
турпродукта всю сумму денежных средств, фактически перечисленных
153
поставщику прав на отдельные услуги, а с другой стороны, неся реальные убытки
в размере возникающих отрицательных суммовых разниц при формировании и
реализации турпродуктов туристам, туроператор должен рассчитать налог на
прибыль без учета этих убытков.
В практической деятельности туроператора как в договорах с туристами, с
турагентами, так и в договорах с поставщиками прав на отдельные услуги в
разделе «условия оплаты» часто используется примерно такая формулировка:
«Стоимость турпродукта (прав на отдельные услуги) составляет 600 у.е. Оплата
производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа плюс 3%».
В данном случае возникающие в условиях договора — 3% —
непосредственно не являются суммовой разницей, однако эти 3% оказывают
влияние на размер суммовой разницы.
По существу, если стороны включают в договор подобное условие, то они
договариваются о двух различных оценках денежных обязательств сторон. Одна
оценка появляется на дату возникновения денежных обязательств сторон и
выражается в условных единицах без учета 3%, другая — на дату погашения
соответствующих обязательств, она также выражается в условных единицах, но с
учетом 3%.
То есть оценка денежных обязательств сторон на день платежа всегда на
какую-то величину в процентах (на практике от 2% до 7%) больше их оценки на
дату возникновения соответствующих обязательств.
Стороны вправе самостоятельно выбирать предмет и условия договора в
рамках действующего законодательства. В настоящее время ни один нормативно-
правовой документ не содержит запрет на использование разных оценок
денежных обязательств сторон, если обе стороны согласны с такими условиями
договора. В связи с этим применение рассматриваемой формулировки в разделе
«условие оплаты» является, на наш, взгляд, правомерным.
Тем не менее, руководители и бухгалтеры туристских фирм должны знать о
финансовых последствиях таких договорных условий.
Финансовые последствия для туроператора возникают в связи с изменением
величины, а в некоторых случаях и вида возникающих в бухгалтерском учете
суммовых разниц.
Сформулируем основные закономерности:
1) Если условие «плюс N%» добавляется в договор туроператора с
туристом, то, поскольку дата погашения денежных обязательств сторон наступает,
как правило, раньше даты их возникновения, туроператору удается в зависимости
от величины применяемого процента либо снизить «отрицательную» суммовую
разницу, либо вместо значительной величины «отрицательной» суммовой
разницы получить незначительную величину «положительной» суммовой
разницы. То есть туроператору удается в худшем случае снизить реальные
убытки, а в лучшем случае увеличить сумму получаемых им денежных средств.
И только в исключительных случаях туроператору удается вообще
154
избавиться от суммовой разницы. Для выполнения последнего условия следует
быть не просто хорошим экспертом, а скорее, ясновидящим, чтобы с достаточной
точностью спрогнозировать изменение курса условной денежной единицы по
отношению к курсу рубля за определенный промежуток времени. Такой прогноз
осложнен не только необходимостью учета множества объективно существующих
на рынке факторов, но и необходимостью учета условий неопределенности
экономической и политической ситуации в нашей стране.
2) Если условие «плюс N%>> добавляется в договор туроператора с
поставщиками прав на отдельные услуги, то в случае предоплаты туроператором
стоимости приобретаемых прав это условие приводит его к снижению
«положительной» суммовой разницы, а, следовательно, и к снижению реально
получаемых денежных средств.
В случае же оплаты приобретаемых прав по факту их реализации
туроператор попадает в еще более невыгодную для него финансовую ситуацию: в
бухгалтерском учете туроператора увеличивается величина «отрицательной»
суммовой разницы, а, следовательно, увеличиваются и реальные убытки
туроператора.
3) Если условие «плюс N%» добавляется в посреднические договоры, то
поскольку дата погашения денежных обязательств Сторон наступает позднее даты
их возникновения, в бухгалтерском учете туроператора незначительно
увеличивается «положительная» суммовая разница, а, следовательно,
увеличиваются и реально получаемые им денежные средства.
Туристские фирмы, использующие в расчетах условные единицы, должны в
учетной политике определить порядок возникновения и учета суммовых разниц и
по возможности минимизировать связанную с суммовыми разницами
налогооблагаемую базу прибыли.
7.9. СОСТАВ ЗАТРАТ ТУРИСТСКИХ ФИРМ
Наиболее полно состав затрат туристской фирмы и порядок их учета
определен в приказе Государственного комитета РФ по физической культуре и
туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету
и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию
финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской
деятельностью»-
Если давать обобщенную характеристику, то следует отметить, что
туристским организациям в качестве типовой рекомендуется группировка затрат
по отношению к производственному процессу на производственные, то есть
связанные с производством туристского продукта, и коммерческие, к которым
относятся затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта.
В свою очередь производственные затраты туристской организации делятся
на:
155
— затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций,
используемые при производстве туристского продукта. К ним относятся затраты
на приобретение прав на услуги по размещению и проживанию; по транспортному
обслуживанию (перевозке); по питанию; по экскурсионному обслуживанию; по
медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;
по визовому обслуживанию (а также затраты, связанные с оформлением
турпоездки); по услугам культурно-просветительского, культурно-
развлекательного и спортивного характера; по добровольному страхованию от
несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;
по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими, на иные услуги,
используемые при производстве туристского продукта;
— затраты, связанные с деятельностью производственного персонала.
Под производственным персоналом понимаются работники,
непосредственно занятые производством туристского продукта, как состоящие в
штате, так и выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера.
К этой категории затрат относятся затраты на оплату труда производственного
персонала; отчисления на социальные нужды; затраты, связанные со служебными
разъездами производственного персонала;
— затраты подразделений туристской организации, участвующих в
производстве туристского продукта. К указанным подразделениям относятся
гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения,
специальный туристский транспорт и т.п.;
— накладные расходы. К ним относятся: затраты, связанные с организацией
производства туристского продукта (оплата труда работников управления с
отчислениями на социальные нужды; командировочные расходы, включая
расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов
сотрудникам туристской организации; затраты на аренду, содержание и
эксплуатацию зданий и помещений административного назначения, в том числе
затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание; затраты на
пожарную и сторожевую охрану зданий, сооружений и другого имущества;
затраты на транспортное обслуживание работников туристской организации;
затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники,
включая затраты на их ремонт и техническое обслуживание; амортизацию всех
видов имущества; затраты, связанные с освоением новых туров (стажировка
сотрудников по иностранному языку в странах выезда туристов и странах, откуда
приезжают туристы); оплату услуг связи (телефонной, факсимильной,
пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др.; затраты на приобретение
специальных бланков (сток-билетов, бланков турпутевок, ваучеров, бланков учета
и отчетности), канцелярских принадлежностей;
оплату услуг банков; оплату процентов по кредитам; оплату
информационных, аудиторских и консультативных услуг; затраты по подготовке и
переподготовке кадров; платежи по обязательному страхованию и добровольному
156
страхованию имущества туристской организации, а также гражданской и
профессиональной ответственности туристской организации (не более 1-го
процента выручки от реализации туристского продукта); отчисления на создание
разрешенных законодательством резервов; представительские расходы;
отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;
налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, относимые на
себестоимость; прочие затраты, связанные с производством туристского продукта,
в частности, затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-
за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются
партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей
производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или
части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного
организатора чартерных программ; по приобретению блока мест в транспортном
средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс, и другие.
В свою очередь, коммерческие затраты включают затраты, связанные с
деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений
туристской организации, как выделенных на отдельный баланс, так и
необособленных. При этом состав коммерческих расходов в большей части
дублирует состав перечисленных выше накладных расходов туристской
организации по туроператорской деятельности, только в этом случае эти
накладные расходы по своему содержанию относятся к деятельности точек
реализации (турагентств). Исключение составляет, во-первых, категория прочих
затрат, которой нет в составе затрат турагента, и, во-вторых, категория затрат на
рекламу, которой нет в составе накладных затрат туроператора.
Затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на
потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта) включают
затраты на: разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных
каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем,
открыток и т.п.); разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов
оригинальных фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных
сувениров; рекламные мероприятия, такие как через средства массовой
информации (объявление в печати, передачи на радио и телевидении); световую и
иную наружную рекламу;
Приобретение, копирование, дублирование и демонстрация рекламных
кино- и видеофильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов,
указателей; хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных
материалов; проведение иных рекламных мероприятий; на организацию и участие
в выставках, направленных на продвижение туристского продукта
.
7.10. ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ В ТУРИСТСКИХ ФИРМАХ
Учет затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта
157
осуществляется с целью обеспечения оперативного, достоверного и полного
получения информации о материальных, трудовых, денежных и иных затратах на
производимый туристский продукт.
Учет затрат осуществляется на основе оформленной в установленном
законодательством порядке первичной учетной документации, которая должна
обеспечивать возможность учета затрат на производство туристского продукта по
объектам их учета, в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат, а
также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов.
Учет затрат на производство туристского продукта осуществляется на счете
20 «Основное производство» и организуется в туризме, как правило, по
позаказному методу, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ
на производство конкретного туристского продукта или группы типовых
туристских продуктов, либо совокупность заказов на производство туристских
продуктов, которые можно объединить по определенному качественному
признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на
услуги сторонних организаций — туроператор по приему и т.п.).
При этом могут быть открыты субсчета по направлениям туристской
деятельности, осуществляемой туристской организацией (организация выездного
туризма, организация приема туристов и т.п.), или по видам туризма (водный,
горный, пеший и т.п.).
В учете приобретенные для целей производства туристского продукта права
на услуги сторонних организаций отражаются по ценам приобретения, включая
наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, оплаченные или подлежащие
оплате посредническим организациям, а также таможенные пошлины.
Затраты подразделений туристской организации, выполняющих отдельные
работы, услуги, которые используются при производстве туристского продукта,
учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». К указанным
подразделениям относятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги,
спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т.п.
Накладные расходы учитываются по туристской организации в целом на
счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Затраты, производимые туристской организацией в данном отчетном
периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются
предварительно на счете 31 «Расходы будущих периодов», включая затраты,
учитываемые на данном счете согласно плану счетов бухгалтерского учета.
Кроме того, в соответствии со спецификой деятельности, осуществляемой
туристскими организациями, на данном счете могут учитываться затраты на
приобретение прав сторонних организаций, которые предполагается использовать
для производства туристского продукта, как в текущем отчетном периоде, так и в
следующих отчетных периодах, если указанные права приобретаются комплексно
на длительный срок их использования. Данные затраты учитываются в разрезе их
видов (на приобретение прав на услуги по перевозке, по размещению, питанию и
158
т.д.).
Затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, учтенные
на счете 31 «Расходы будущих периодов» списываются в дебет счета 20
«Основное производство» по заключении договора на производство туристского
продукта, который должен формироваться из указанных прав.
В случае невозможности использования в производстве туристского
продукта всех прав, приобретенных нераздельными комплексами, в течение срока
их действия, данные права могут продаваться туристской организацией
обособленно от туристских продуктов.
В этом случае стоимость приобретенных продаваемых обособленно от
туристского продукта прав на отдельные услуги, учтенная по дебету счета 31
«Расходы будущих периодов», отражается сразу по дебету счета 46 «Реализация
продукции (работ, услуг) в корреспонденции с кредитом счета 31 «Расходы
будущих периодов» для обеспечения раздельного учета расходов и доходов по
таким операциям.
Стоимость неиспользованных при производстве туристского продукта и
непроданных обособленно от туристского продукта прав на услуги сторонних
организаций с длительным сроком действия по истечении срока их действия
отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и подлежит включению в
себестоимость туристского продукта как технологические потери.
Коммерческие расходы, связанные с продвижением и продажей туристского
продукта, учитываются туристскими организациями на счете 43 «Коммерческие
расходы» и ежемесячно относятся на себестоимость проданных туристских
продуктов путем их списания в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ,
услуг)».
Учет затрат туристской организации по торговой, сбытовой или иной
посреднической деятельности ведется с применением Приказа Государственного
комитета РФ по торговле «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету
затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых
результатов на предприятиях торговли и общественного питания».
7.11. СПОСОБЫ ГРУППИРОВКИ И ВКЛЮЧЕНИЯ ЗАТРАТ В
СЕБЕСТОИМОСТЬ ТУРИСТСКОГО ПРОДУКТА
В настоящее время законодательством РФ разрешены два способа
группировки и включения затрат в себестоимость реализованных товаров,
продукции, работ, услуг: традиционный способ и способ списания в конце
каждого отчетного периода общехозяйственных расходов в полном объеме
непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции, работ, услуг» (он же
способ «директ-костинг»).
Традиционный способ группировки и включения затрат в себестоимость
реализованной продукции, работ, услуг до 1 января 1996 года являлся
159
единственным, который был разрешен законодательством РФ для применения в
РФ.
Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической
себестоимости продукции, работ, услуг путем сбора всех расходов, связанных с
производством соответствующей продукции, работ, услуг на бухгалтерском счете
20 «Основное производство».
В основе этого способа лежит группировка затрат по способу включения в
себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг. Названный признак
группировки затрат предусматривает их деление на прямые и косвенные. Такой
способ классификации затрат предусмотрен пунктами 16, 17 и 18 приказа
Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об
утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и
калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию
финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской
деятельностью». Согласно названным пунктам под прямыми понимаются затраты,
связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо и
непосредственно включать в себестоимость соответствующего объекта
калькулирования. Под косвенными (накладными) понимаются затраты, связанные
с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся
к деятельности туристской организации в целом, которые включаются в
себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью
специальных методов.
При традиционном способе группировки затрат отдельно на счете 43
«Коммерческие расходы» учитываются коммерческие затраты, связанные с
продвижением и продажей туристского продукта. На величину коммерческих
затрат ежемесячно уменьшается валовая выручка от реализации продукции, работ,
услуг.
При традиционном способе включения затрат в себестоимость туристского
продукта к незавершенному производству туристского продукта относится сумма
затрат на производство туристского : продукта, не проданного в данном отчетном
периоде. Остатки по .счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное
производство» на конец отчетного периода показывают стоимость
незавершенного производства.
Второй способ группировки и включения затрат в себестоимость продукции
работ, услуг широко распространен в мировой ^практике под названием «директ-
костинг» (direct-costing). I Его суть состоит в ежемесячном определении
сокращенной (переменной части) себестоимости продукции, работ, услуг.
В основе этого способа лежит группировка затрат в зависимости от объема
оказания услуг. Названный признак группировки расходов предусматривает их
деление на условно-переменные (product costs) и условно-постоянные (регiod
costs).
К условно-переменным относятся затраты, которые по своим абсолютным
160