Чистякова Г.Б., Чистякова Ю.А. Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы

Подождите немного. Документ загружается.

100%

ПЗВ

НБ

⋅

−

= , (12)

где З – затраты на производство реализованной продукции (работ, ус-

луг) за вычетом косвенных налогов;

Приведенные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина

уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении эко-

номического субъекта.

Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени явля-

ется то, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, налог с про-

даж, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги,

влияющие на прибыль экономического субъекта.

Для оценки налогового бремени по этим налогам автором рекомендуется

соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за

отчетный (налоговый) период.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздей-

ствия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в

тоже время недооценивает влияния на него косвенных налогов.

А эти налоги, хотя и в меньшей степени, тоже влияют на величину при-

были экономического субъекта.

Поэтому применение рассматриваемой методики должно происходить в

сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой

нагрузки экономических субъектов.

Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в

цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и, таким

образом, перекладывает его на потребителей.

Однако цена на товар может повышаться не бесконечно, а до тех пор, по-

ка это позволяет платежеспособный спрос.

Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком

высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары –

заменители, а другая часть – на аналогичные товары других производителей.

Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынуж-

ден сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль.

Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие,

на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на покупателей и на продавцов в

зависимости от характера спроса. Если спрос на товар (работу, услугу) эласти-

чен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, по-

тому что, увеличив цену, он может потерять покупателей. Если же спрос не

эластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налого-

вого бремени на покупателя, поскольку в данном случае величина спроса слабо

зависит от цены товара (работы, услуги).

В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно оп-

ределить целесообразность переложения налогового бремени косвенных нало-

гов на покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы,

услуги) зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве

примеров в учебных пособиях по экономической теории.

Существует еще одна

методика определения налогового бремени, пред-

ложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой.

Эта методика является

количественной. В соответствии с ней предлагает-

ся оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной

стоимости, созданной отдельным экономическим субъектом в процессе своей

деятельности.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является

источником дохода любого экономического субъекта и, следовательно, источ-

ником уплаты налогов.

Поэтому, считают авторы, целесообразно сравнивать налог с источником

его уплаты.

Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, по-

зволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельно-

сти, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных эко-

номических субъектов.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на

следующие компоненты:

− материальные затраты (

МЗ);

− на добавленную стоимость (

ДС), включающую амортизационные от-

числения (

АМ);

− затраты на оплату труда (

ЗП), с учетом единого социального налога и

тарифа по травматизму;

− налог на добавленную стоимость (

НДС);

− налоги с оборота (

НО);

− прибыль (

П).

Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономи-

ческих субъектов различное, то рекомендуется ввести в методику структурные

коэффициенты:

− долю добавленной стоимости в выручке (

Ко);

− долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (

Кзп);

− долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (

Кам).

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

ДС

Ко =

, (13)

ДС

ЗП

Кзп =

, (14)

ДС

АМ

Кам =

. (15)

Затем производится расчет налогов экономического субъекта в те-

кущей налоговой ситуации по следующим формулам:

ДС

120%

20%

НДС ×= , (16)

ДСКа

135,6%

35,6%

ЗПотНАЛОГИ ××=

, (17)

Ко/1,2

ДС

4%НАЛОГИОБОРОТНЫЕ ×=

, (18)

ДС)

1,2/К,

0,04

КамКзпНДС(10,24ПрибыльнаНАЛОГ ×−−−−×=

, (19)

АктивыЧистые/ПрибыльЧистая

АктивыЧистые/АктивовВсехСумма

НБ =

. (20)

Сложение всех налогов, рассмотренных по указанным формулам,

позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономи-

ческого субъекта в доход государства.

Этот показатель одновременно является функцией типа производст-

ва по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых

или амортизационных расходов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные из-

менения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа

производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно,

поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономи-

ческого субъекта, а следовательно, и показателем его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении

экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возмож-

ностях его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные

(материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получить

долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъ-

екта.

Также появляется возможность просчитать влияние повышения или

понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития эко-

номического субъекта.

Недостаток методики, предложенной А. Кадушиным и Н. Михайло-

вой, заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие на-

логи, как налог на рекламу, налог на имущество и другие налоги, влияние

которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно при-

знать незначительным.

Следующая методика разработана доктором экономических наук

Е.А. Кировой,

которая считает, что некорректно применять такой показа-

тель, как выручка от реализации в качестве базы для исчисления налого-

вой нагрузки на экономический субъект.

Кроме того, автором методики предлагается различать два показате-

ля, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: аб-

солютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта – это на-

логи и сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные

фонды, т.е. абсолютные величины налоговых обязательств перед государ-

ством.

В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет

и внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и

пеней по ним.

При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц,

поскольку его плательщиками являются физические лица – сотрудники

экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли на-

логового агента, удерживающего у них и перечисляющего этот налог в

бюджет.

В отличие от подоходного налога, единый социальный налог явля-

ется обязательным платежом и поэтому учитывается при расчете налого-

вого бремени экономического субъекта.

Косвенные налоги реально уплачивает конечный потребитель, по

мнению автора данной методики, который тоже участвует в расчете нало-

говой нагрузки, поскольку является необходимым элементом ценообразо-

вания экономического субъекта.

Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует

снижению покупательского спроса, а, значит, и отвлечению доли оборот-

ных средств.

Однако, показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает

напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэто-

му дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой

нагрузки.

Относительная налоговая нагрузка экономического субъекта - это

отношение абсолютной нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля

налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих ме-

тодиках признается добавленная стоимость – стоимость товаров, работ и

услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребле-

ния ради последующего производства.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные от-

числения, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки эконо-

мического субъекта не учитывается объективное различие доли аморти-

зации в ее объеме.

Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств

на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки эконо-

мического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соот-

носить со вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вы-

читания из добавленной стоимости сумм амортизации.

Вновь созданная стоимость рассчитывается по формулам:

ВР

ВД

МЗ

−

= , (21)

НП

−

= . (22)

где

ВСС – вновь созданная стоимость;

В – выручка от реализации товаров, работ, услуг;

МЗ – материальные затраты;

А – амортизационные отчисления;

ВД – внереализационные доходы;

ВР – внереализационные расходы без учета налоговых платежей;

ОТ – оплата труда;

СО – отчисления на социальные нужды;

П – прибыль;

НП – налоговые платежи.

Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:

100%

НПСООТ

СОНП

100%

ВСС

СОНП

ДН ×

=×

= , (23)

где

ДН – относительная налоговая нагрузка экономического субъекта.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет срав-

нивать налоговую нагрузку на конкретные хозяйствующие субъекты вне

зависимости от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые

платежи соотносятся со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя

оценивается относительно источника уплаты налогов. Кроме того, фор-

мирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым на-

логам.

Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как

фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборот-

ных активов и не позволяет прогнозировать изменение деловой активно-

сти экономического субъекта в зависимости от изменения количества на-

логов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.

Методика, предложенная М.И. Литвиновым, который связывает

показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных

платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и ме-

ханизмом взимания налогов.

В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки

рассчитывается по следующей формуле:

100%

T ×=

, (24)

где

Т – налоговая нагрузка;

ST – сумма налогов;

TY – размер источника средств уплаты налогов.

В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать

все уплачиваемые налоги, в том числе и налог на доходы физических

лиц, поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств хо-

зяйствующего субъекта, степень перелагаемости которых непостоянна.

В качестве источника средств уплаты налога признается доход эко-

номического субъекта в различных формах: выручка от реализации, при-

быль в процессе распределения, доход работников и т.д.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки хозяйствующего

субъекта автор методики активно используются частные показатели, оп-

ределяемые как соотношение отдельных налогов и групп налогов с кон-

кретным источником платежа. С помощью этих показателей можно опре-

делять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой

принадлежности экономического субъекта.

Методика, разработанная М.И. Литвиновым, позволяет собрать

практически ценные сведения по конкретному экономическому субъекту.

Например, позволяет увидеть какая доля добавленной стоимости уходит в

бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги.

Кроме того, данная методика позволяет учесть особенности дея-

тельности конкретного экономического субъекта, т. е. Долю амортизаци-

онных отчислений, трудозатрат и материальных затрат в добавленной

стоимости.

Однако включение в расчет налогового бремени таких показателей,

как налог на доходы физических лиц и доход сотрудников, выглядит не-

корректно.

Следовательно, необходимо рассмотреть и другие существующие в

современных условиях налогообложения методики определения налого-

вой нагрузки на хозяйствующие субъекты, поскольку каждая из вышерас-

смотренных не дает окончательного искомого показателя.

Еще одну

методику определения налоговой нагрузки хозяйствую-

щего субъекта предлагает

Т.К. Островенко, разделивший характеризую-

щие ее показатели на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагруз-

ку экономического субъекта автор относит следующие показатели:

− налоговая нагрузка на доходы предприятия (

НБд);

− налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия (

НБф);

− налоговая нагрузка на собственный капитал (НБск);

− налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (

НБп).

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

Вр

НИ

НБд =

, (25)

среднегод.ВБ

НИ

НБф =

, (26)

среднегод.СК

НИ

НБск =

, (27)

НИ

НБп =

, (28)

где НИ – налоговые издержки;

Вр – выручка от реализации;

ВБ среднегод. – среднегодовая валюта баланса;

СК среднегод. – среднегодовая сумма собственного капитала;

П – прибыль до налогообложения.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризую-

щие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источни-

кам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых резуль-

татов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

В соответствии с перечисленными источниками формируется четыре

группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издер-

жек.

Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение нало-

говых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

В соответствии с вышеизложенным, выделяются следующие частные по-

казатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта:

− налоговая нагрузка на реализацию (

НБр);

− налоговая нагрузка на себестоимость (

НБс);

− налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (

НБфр);

− налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назна-

чения (

НБчп).

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

Вр

НИр

НБр =

, (29)

Ср

НИс

НБс =

, (30)

НИфр

НБфр =

, (31)

НИчп

НБчп =

, (32)

где Нир – налоговые издержки, относимые на счета реализации;

Вр – выручка от реализации;

Нис – налоговые издержки, относимые на себестоимость реализован-

ных товаров, работ, услуг;

Ср – себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

Нифр – налоговые издержки, относимые на счета финансовых резуль-

татов;

ФР – положительный финансовый результат от реализации товаров,

работ, услуг;

Ничп – налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП – чистая прибыль хозяйствующего субъекта.

Кроме того, при необходимости по данной методике может быть рассчи-

тана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, срав-

ниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного ра-

ботника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формировании при-

были экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и во внебюд-

жетные фонды и собственного дохода.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различ-

ной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой за-

дачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться

экономическими субъектами любых хозяйственных отраслей.

Использование при расчете этой методики показателей, отражаемых в от-

четности экономического субъекта, значительно сокращает процесс расчетов.

На основании анализа, существующих современных методик определения

налогового бремени экономического субъекта в целях оптимизации налогооб-

ложения, следует отметить, что для конкретного предприятия необходим ком-

плексный подход к определению налоговой нагрузки.

Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обяза-

тельства экономического субъекта, но и понять – с чего должна начинаться оп-

тимизация налогообложения в каждом конкретном случае. Универсальных ре-

цептов налоговой оптимизации не существует.

Литература

1. Абрютина, М.С. Анализ финансово-экономической деятельности пред-

приятия / М.С. Абрютина, А.В. Грачев. – М.: «Дело и сервис», 2003.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Полный текст с изм. и доп.

на 10 августа 2001г.– М.: «Проспект», 2001.– 416 с.

3. Конституция Российской Федерации. – М.: «Проспект», 2000.– 48с.

4. Налоговый кодекс РФ: Части первая и вторая. – М.: «Статус-Кво 97»,

2002.

5. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий к главе 25 НК РФ – М.:

«Статус-Кво 97», 2002.

6. Соболева, Г.В. Как минимизировать налог на прибыль? / Г.В. Соболева, –

СПб.: «Питер», 2003.

7. Уголовный кодекс Российской Федерации.– М.: «Проспект», 2000.– 160с.

Содержание

Введение ........................................................................................................................... 1

1. Анализ налогообложения хозяйствующего субъекта ............................................. 3

1.1. Налоговая система: реформы и эффективность.................................................... 3

1.2. Методологические основы анализа оптимизации налогообложения............... 10

1.3. Экономико-правовой анализ договоров для целей оптимизации

налогообложения..................................................................................................... 16

1.3.1. Анализ участников договора.............................................................................. 17

1.3.2. Анализ вида деятельности.................................................................................. 20

1.3.3. Анализ предмета договора ................................................................................. 21

1.3.4. Анализ даты совершения операции по договору............................................. 22

1.3.5. Анализ порядка определения и формирования цены договора ..................... 25

1.3.6. Анализ мер ответственности по договору....................................................... 27

1.3.7. Анализ специальных положений налогообложения ....................................... 29

1.4. Анализ учетной политики при оптимизации налогообложения ...................... 36

1.4.1 Анализ нормативных документов, регулирующих вопросы учетной

политики экономического субъекта...................................................................... 37

1.4.2. Постановка бухгалтерского и налогового учета в организации .................... 39

1.4.3. Анализ вариантов бухгалтерского и налогового учета в учетной политике

для оптимизации налогообложения ...................................................................... 42

2. Оптимизация налогообложения хозяйствующего субъекта................................. 58

2.1. Понятие и методы налоговой оптимизации ........................................................ 59

2.2. Последствия налоговой оптимизации.................................................................. 64

2.3. Пределы и принципы налоговой оптимизации................................................... 72

2.4. Методы определения налогового бремени экономического субъекта............. 78

Литература ..................................................................................................................... 89