Антошина О.А. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии
Подождите немного. Документ загружается.
приближения к итоговому результату.
После расчета и согласования всех бюджетов составляется бюджет движения
денежных средств (БДДС). В БДДС отражаются все виды поступлений (доходов) и
все виды расходов.
Обратите внимание! БДДС связан с формой N 4 бухгалтерской отчетности
"Отчет о движении денежных средств".
Этап 6. Контроль и анализ исполнения бюджета
Для объективного контроля исполнения налогового бюджета необходимы
формирование сопоставимой и достоверной информации об исполнении плана,
определение величины отклонения фактических показателей от плановых,
выявление причин отклонений в реализации планов.
Закрытие налогового бюджета осуществляется ежемесячно в срок до 10-20-го
числа следующего месяца.
Бухгалтерия или отдел налогового учета (центр ответственности) готовят
отчет в табличной форме "план - факт - отклонения" по видам налогов и сборов в
сопоставлении с прошлым периодом.
Анализ налогового бюджета проводит центр ответственности, отвечающий за
его разработку и исполнение. Анализ исполнения налогового бюджета начинается с
оценки общей суммы запланированных и фактически начисленных налогов и
сложившихся отклонений. На следующем этапе анализа делается расчет
показателей, повлиявших на отклонение фактических и плановых показателей и
отклонение фактических показателей отчетного и прошлого годов. К таблице
"Анализ исполнения налогового бюджета" прилагается пояснительная записка, в
которой излагаются результаты анализа показателей бюджета.
Сведения об исполнении налогового бюджета передаются в финансовый
отдел для анализа фактического исполнения отчета о прибылях и убытках. На
основании проведенного контроля и анализа разрабатываются варианты
корректировки планов, если это необходимо.
Налоговое планирование и эффективность деятельности предприятия
Приступая к налоговому планированию, предприятие выбирает варианты
действий, которые могут быть осуществлены в будущем. Бюджетный метод
управления затратами, прибылью и финансами используется как инструмент
планирования, контроля и регулирования.
Налоговое планирование влияет на эффективность деятельности компании -
позволяет оптимизировать денежные потоки, управлять затратами и прибылью,
воздействовать на ликвидность и финансовую устойчивость. В свою очередь, на
оптимизацию налогов влияют выбор учетной политики, разработка схем сделок,
определение структуры активов и другие факторы.
Налоговое планирование является функцией налогового менеджмента.
Только тот, кто планирует, знает, куда идет и чего хочет достичь. Налоговый
менеджер формирует налоговую политику и осуществляет ее практическую
реализацию в налоговом планировании и налоговом учете. Эффективность
деятельности налогового менеджмента определяется динамикой ряда показателей,
в том числе коэффициентов эффективности:
- налогообложения (чистая прибыль : совокупные налоговые издержки);
21
- налогоемкости продаж (совокупные налоговые издержки : объем продаж).
Налоговое планирование должно стать важнейшим элементом
стратегического планирования, финансового управления и контроля для средних и
крупных предприятий.
Налог на прибыль
Последовательно двигаясь по пути налогового планирования, приступаем к
следующей задаче: правильному формированию налоговой базы по налогу на
прибыль и отражению в налоговом учете всех данных по правилам,
предусмотренным Налоговым кодексом РФ. В последующем эта информация
войдет в Декларацию по налогу на прибыль.
Обратите внимание! При сдаче отчетности за налоговый период 2009 г.
будет действовать новая форма налоговой декларации.
Для начала нужно определиться, кто все-таки обязан формировать налоговую
базу? Это прежде всего предприятия, занимающиеся предпринимательской
деятельностью на территории Российской Федерации - как российские, так и
иностранные, осуществляющие деятельность через постоянные представительства
и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения является прибыль, полученная предприятием:
прибыль = доходы - расходы.
На первый взгляд все очень просто: у предприятия есть доходы, из которых
вычитается некая сумма понесенных расходов. Однако НК РФ устанавливает
определенные правила для признания доходов, есть отдельные условия для
признания расходов.
Для признания доходов и расходов действуют два метода: метод начисления
и кассовый. Применение кассового метода имеет ряд ограничений (ст. 273 НК РФ):
- предприятия имеют право на определение даты получения дохода
(осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие
четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
предприятий без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб.
за каждый квартал;
- для налогообложения учитываются только те доходы, которые поступили в
кассу предприятия или на расчетный счет, или обязательства были прекращены
иным образом;
- учитываются только оплаченные и принятые к учету расходы.
Если эти условия не выполняются, то используется метод начисления. При
этом необходимо помнить, что можно выбрать только один метод и нужно
зафиксировать его в учетной политике предприятия.
Доходы. Порядок признания
Система классификации доходов для целей налогового учета приведена на
схеме 1.
22
┌────────────────────────┐
│Доходы в налоговом учете│
└────────┬────┬──────────┘
┌───────────────┘ └───────────────┐
▼ ▼
┌─────────────┴────────────────┐ ┌──────────────┴─────────┐
│ Доходы от реализации товаров │ │Внереализационные доходы│
│(работ, услуг) и имущественных│ │ (ст. 250 НК РФ) │
│ прав (ст. 249 НК РФ) │ │ │
└──────────────────────────────┘ └────────────────────────┘
Схема 1. Классификация доходов в налоговом учете.
Основные доходы перечислены в табл. 1.
Таблица 1
Доходы предприятия
23
Доходы
От реализации (ст. 249 НК РФ) Внереализационные (ст. 250 НК РФ)
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) как
собственного производства, так и ранее приобретенных,
выручка от реализации имущественных прав. Выручка
определяется исходя из всех поступлений, связанных с
расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженные в денежной и (или)
натуральной формах.
Доходы от участия в деятельности других организаций.
Курсовая разница по операциям с валютой.
Признанные должником штрафы, пени, иные санкции за
нарушение договорных обязательств, суммы возмещения
убытков или ущерба
Выручка от предоставления в пользование прав на
результаты интеллектуальной деятельности и от сдачи
имущества в аренду (субаренду).
Проценты, полученные по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам
и другим долговым обязательствам. Суммы
восстановленных резервов. Выявленный доход прошлых
лет. Стоимость имущества, полученного при демонтаже,
разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации
основных средств. Сумма кредиторской задолженности,
списанной в связи с истечением срока исковой давности.
Стоимость излишков, выявленных в результате
инвентаризации
Не учитываемые для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ)
Имущество, полученное в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Взносы в капитал (фонд) организации.
Имущество по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
Кредиты, займы или погашение заимствований.
Имущество, полученное в рамках целевого финансирования.
Суммы списанной и (или) уменьшенной кредиторской задолженности.
Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг в виде капитальных вложений в форме
неотделимых улучшений арендованного
имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору
безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
24
организацией-ссудополучателем.
Имущество и (или) имущественные права, полученные по концессионному соглашению в соответствии с
законодательством РФ.
Доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта
многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, которые
получены от размещения временно свободных денежных средств.
Другие
25
Доходами от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ,
услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от
реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных
с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,
выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Реализацией товаров, работ или услуг предприятием или индивидуальным
предпринимателем признаются соответственно: передача на возмездной основе (в
том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары;
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, -
передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним
лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на
безвозмездной основе.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов,
предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,
услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных и других документов,
подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета.
При реализации товаров, работ, услуг предприятие определяет выручку от
реализации по выбранному методу. С этой частью доходов вопросов практически не
возникает, за исключением ситуаций, когда моменты признания доходов в
бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Например, при реализации
объектов недвижимости в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы
организации" выручку надо признать после государственной регистрации права
собственности, а в налоговом учете (в том числе для НДС) налоговики настаивают
на признании выручки на момент подписания акта приемки-передачи.
В Минфине России давно сложилось мнение, что у продавца недвижимого
имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи
объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных
средств и не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним (письма от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 и от 03.07.2006 N
03-03-04/1/554). Такая позиция не соответствует п. 1 ст. 39 НК РФ, так как передача
объекта по акту приемки-передачи во владение покупателю не тождественна
передаче права собственности, а ст. 39 НК РФ определяет реализацию товаров
исключительно как передачу права собственности на товары.
Необходимо отметить, что Минфин России по вопросу определения момента
признания дохода примерно в то же время излагал и другую позицию, полностью
соответствующую изложенной выше точке зрения автора (письма от 26.10.2004 N
03-03-01-04/1/85 и от 28.09.2006 N 07-05-06/241).
Судебная практика подтверждает вывод о том, что доход от продажи
недвижимости для целей налогообложения прибыли при применении метода
начисления признается в момент государственной регистрации сделки
(постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-
5962/2007(37734-А45-40) и Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05).
Теперь нужно более подробно разобраться с внереализационными доходами.
В пункте 8 ст. 250 НК РФ сказано:
"Внереализационным является доход в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев,
указанных в статье 251 НК РФ".
Очень часто, когда речь заходит об этом пункте, многие бухгалтеры от него
попросту отмахиваются. Они считают, что на предприятии нет и не может быть
26
ничего безвозмездно полученного. Однако после более подробного анализа
выявляется, что каким-то имуществом дал попользоваться учредитель, какое-то
осталось от предыдущего собственника, что-то "получилось случайно". Так,
например, при проведении проверки организации, основным видом деятельности
которой была сдача имущества в аренду, выяснилось, что площадь помещения,
сдаваемого в аренду, составляет 1000 кв.м, договоры аренды заключены на 1000
кв.м, однако в этом же здании расположилась бухгалтерия организации-
арендодателя, занимающая не менее 200 кв.м.
Встречается и другая ситуация. Например, у одного из учредителей (с долей
участия в уставном капитале 50%) имеется в собственности здание и он предлагает
вновь созданному предприятию "пожить" в этом помещении. Вот это и есть доход,
отвечающий требованиям НК РФ. Однако зачастую налогоплательщики об этом не
задумываются.
Обратите внимание! Безвозмездность всегда приводит к образованию
налоговой базы по налогу на прибыль. Все исключения прописаны в ст. 251 НК РФ.
Нередко поставщик в соответствии с договором поставки товаров выполняет
для покупателя погрузочно-разгрузочные работы, оказывает транспортные и другие
услуги без взимания дополнительной платы. Появляется ли при этом у покупателя
соответствующий внереализационный доход?
На основании Гражданского кодекса РФ поставка товаров осуществляется
поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю (являющемуся
стороной договора поставки) или лицу, указанному в договоре в качестве
получателя. Доставка товаров производится согласно условиям, установленным в
договоре (ст. 506 и 510 ГК РФ).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права в целях
налогообложения прибыли считаются полученными безвозмездно, если получение
этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с
возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество
(имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать
услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Следовательно, если договором поставки предусмотрено оказание
поставщиком дополнительных услуг, причем без взимания дополнительной платы, у
предприятия-покупателя возникает внереализационный доход. Об этом говорится в
п. 8 ст. 250 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оценивают по
рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже
остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, - по
амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по
иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
В то же время отметим следующее. Если стороны предусмотрят в договоре
поставки необходимость выполнения соответствующих работ как обязанность
поставщика, стоимость этих работ учитывается в цене договора. Значит,
внереализационный доход, указанный в п. 8 ст. 250 НК РФ, у покупателя не
возникает.
Многие предприятия, занимаясь ликвидацией оборудования, которое не
является основным средством, получают в ходе демонтажа материалы и детали.
Возникает ли у них в налоговом учете внереализационный доход в виде стоимости
подобных материалов и деталей?
На основании п. 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится
стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или
27
разборке выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев,
перечисленных в подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом перечень
внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является
исчерпывающим. Следовательно, стоимость материалов, полученных при разборке
основных средств или иных объектов, подлежит включению в состав названных
доходов.
Обязано ли предприятие-кредитор включать во внереализационные доходы
суммы штрафных санкций, которые предусмотрены договором, но не признаны
должником и уплаты которых кредитор не требует?
Напомним, что внереализационными доходами признаются, в частности,
доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании
решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или
ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм
возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания
должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст.
271 НК РФ).
Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не
признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке,
доходом предприятия-кредитора не признаются.
При установлении цены договора в условных денежных единицах в
бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы.
Обратите внимание! При установлении цены товаров (работ, услуг) в
условных единицах суммовые разницы образуются только в том случае, когда
оплата за товары (работы, услуги) производится после их отгрузки. Если оплата
осуществляется авансом, суммовые разницы не возникают. Это утверждение
справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Раньше и в налоговом, и в бухгалтерском учете эти разницы назывались
одинаково - суммовые. С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006 "Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", в
бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" нет. Теперь они называются
курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения
обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока
нахождения обязательства на балансе предприятия. Пересчет обязательств,
выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если
законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые
(бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет
91).
В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если
доходы и расходы признаются методом начисления. При кассовом методе суммовых
разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы
признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных
суммах).
Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или
расходов (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в целях налогообложения
прибыли признаются в этом составе только на момент погашения обязательства.
Признание суммовых разниц на конец отчетного (налогового) периода главой 25 НК
РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).
28
Таким образом, с 2008 г. наличие на балансе обязательств, выраженных в
условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию
временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по
налогу на прибыль организаций".
Другую проблему создают курсовые разницы. В 2008 г. правила
бухгалтерского учета курсовых разниц изменились в связи с поправками, которые
были внесены в ПБУ 3/2006 приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.
Основное изменение коснулось оценки доходов, активов и расходов,
оплаченных авансом. Новшество заключалось в том, что с 2008 г. авансовые
платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) больше не
переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются
к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату
пересчета в рубли аванса.
Если условиями договора предусмотрена частичная предоплата, то курсовые
разницы возникают, но только в неоплаченной части.
В случае частичной предоплаты доходы, активы и расходы оцениваются в
рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату:
- получения (перечисления) аванса - в части, приходящейся на аванс;
- признания дохода, расхода (принятия к учету актива) - в неоплаченной части.
Изменения, произошедшие в бухгалтерском учете, как водится, привели к
расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. В результате многим
предприятиям приходится вести два полноценных параллельных учета - один
бухгалтерский, другой налоговый. А тем, кто делает отчетность по МСФО,
приходится вести еще и третий учет, так как нашим ПБУ, которые все больше
удаляют российский бухгалтерский учет от налогового, до МСФО все равно еще
очень далеко.
Однако вернемся к налоговому учету. Дело в том, что порядок признания
курсовых разниц, заложенный в главе 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых
обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте. Никаких
исключений для авансовых платежей не делается (см. п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст.
265 НК РФ).
Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един
(независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в
рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а
расходы - по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК
РФ).
Не нужно забывать, что показатель выручки от реализации важен для
решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок
уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был
сформирован правильно (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ).
Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров
(работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете
рассчитываются так же, как и раньше. В этом случае никаких расхождений между
бухгалтерским и налоговым учетами не возникает (ни в части разниц, ни в части
оценки доходов и расходов).
Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень
предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при
налогообложении, относятся доходы в виде:
- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или
задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- взносов в уставный капитал организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (подп. 10 п. 1
29
ст. 251 НК РФ). Не включается в доход выгода от экономии на процентах по
договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже
ставки рефинансирования ЦБ РФ (письма Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-
06/1/334, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415 и УФНС
России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193);
- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного
(полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных
арендатором (ссудополучателем) (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что в
отношении капитальных вложений арендатора данная норма вступила в силу с 1
января 2006 г. (ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). В более давние
времена такие доходы облагались как безвозмездно полученное имущество на
основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от
09.07.2008 N КА-А40/5816-08). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды
включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 г. (п. 13 ст. 2 и
п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ);
- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.
Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит
расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в
этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.
Таким образом, мы рассмотрели отдельные аспекты признания доходов в
налоговом учете. Доходы в налоговом учете отражаются в налоговых регистрах (с.
39-43).
Налоговый регистр для учета доходов
по хозяйственным операциям (по оказанным услугам)
за период _______________________________________
(квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, год)
(в рублях)
30