Замураева Л.Е. Управление затратами

Подождите немного. Документ загружается.

121

6.10. Ðàñïðåäåëåíèå êîñâåííûõ çàòðàò

Íåîáõîäèìîñòü ðàñïðåäåëåíèÿ êîñâåííûõ çàòðàò ïðè êàëüêóëè-

ðîâàíèè ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè âîçíèêàåò äîñòàòî÷íî ÷àñòî. Íà-

ïðèìåð, ïðè ôîðìèðîâàíèè ïîëíîé ñåáåñòîèìîñòè.

Êîñâåííûå (íåïðÿìûå) çàòðàòû  ýòî ñîâîêóïíîñòü çàòðàò,

ñâÿçàííûõ ñ ýêñïëóàòàöèåé, óïðàâëåíèåì ïðîèçâîäñòâîì è ðåàëèçà-

öèåé ïðîäóêöèè. Èõ íàçûâàþò òàêæå íàêëàäíûìè ðàñõîäàìè. Íà-

ïðèìåð, ðàñõîäû íà ñîäåðæàíèå è ýêñïëóàòàöèþ îáîðóäîâàíèÿ, ñî-

äåðæàíèå àïïàðàòà óïðàâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâåííûìè ïîäðàçäåëåíèÿ-

ìè, àìîðòèçàöèÿ çäàíèé è ñîîðóæåíèé, ðàñõîäû ïî óïðàâëåíèþ

ôèíàíñîâî-ñáûòîâîé äåÿòåëüíîñòüþ è ò. ä.

Îáùàÿ ñõåìà ðàñïðåäåëåíèÿ êîñâåííûõ çàòðàò:

1) âûáèðàåòñÿ îáúåêò, íà êîòîðûé ðàñïðåäåëÿþòñÿ çàòðàòû (ïðî-

äóêò, ãðóïïà ïðîäóêòîâ, ìåñòî âîçíèêíîâåíèÿ çàòðàò);

2) âûáèðàåòñÿ áàçà ðàñïðåäåëåíèÿ çàòðàò  ïîêàçàòåëü, ñ ïîìî-

ùüþ êîòîðîãî áóäóò ðàñïðåäåëÿòüñÿ çàòðàòû;

3) ðàññ÷èòûâàåòñÿ êîýôôèöèåíò (ñòàâêà) ðàñïðåäåëåíèÿ ïóòåì

äåëåíèÿ âåëè÷èíû ðàñïðåäåëÿåìûõ êîñâåííûõ çàòðàò íà âåëè÷èíó

áàçû ðàñïðåäåëåíèÿ;

4) îïðåäåëÿåòñÿ âåëè÷èíà, ïðèõîäÿùàÿñÿ íà îáúåêò ïóòåì óìíî-

æåíèÿ ðàññ÷èòàííîé ñòàâêè ðàñïðåäåëåíèÿ çàòðàò íà ñîîòâåòñòâóþ-

ùóþ äàííîìó îáúåêòó âåëè÷èíó áàçû ðàñïðåäåëåíèÿ.

Äëÿ ðàçëè÷íûõ ñòàòåé çàòðàò ïðèìåíÿþò ðàçíûå áàçû ðàñïðåäå-

ëåíèÿ, íàïðèìåð:

 çàòðàòû íà îïëàòó òðóäà àäìèíèñòðàòèâíî-óïðàâëåí÷åñêîãî

ïåðñîíàëà ðàñïðåäåëÿþò ïðîïîðöèîíàëüíî çàðàáîòíîé ïëàòå îñíîâ-

íûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ;

 çàòðàòû íà ñîäåðæàíèå è ðåìîíò çäàíèé è ñîîðóæåíèé îáùå-

ïðîèçâîäñòâåííîãî íàçíà÷åíèÿ  ïðîïîðöèîíàëüíî ïëîùàäè, çàíè-

ìàåìîé êàæäûì ïðîèçâîäñòâåííûì ó÷àñòêîì;

 çàòðàòû íà ÍÈÎÊÐ  ïðîïîðöèîíàëüíî ïðÿìûì ïðîèçâîä-

ñòâåííûì çàòðàòàì.

Åñëè çàòðàòû ðàñïðåäåëÿþòñÿ ïî ìåñòàì âîçíèêíîâåíèÿ, òî äëÿ

êàæäîãî èç òàêèõ ìåñò âûáèðàþòñÿ ðàçíûå áàçû ðàñïðåäåëåíèÿ,

íàïðèìåð:

 â öåõå ñî çíà÷èòåëüíîé äîëåé ðó÷íîãî òðóäà äëÿ ðàñïðåäåëå-

íèÿ îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ èñïîëüçóåòñÿ áàçà  çàðàáîò-

íàÿ ïëàòà îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ;

122

 â öåõå ñî çíà÷èòåëüíîé ñòåïåíüþ ìåõàíèçàöèè è àâòîìàòèçà-

öèè äëÿ ðàñïðåäåëåíèÿ îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ èñïîëüçó-

åòñÿ áàçà  «ìàøèíî-÷àñû íà îáðàáîòêó».

Ðàññìîòðèì ïðèìåð.

Îáùåïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû íåîáõîäèìî ðàñïðåäåëèòü íà

ïðîèçâåäåííûå â öåõå ïðîäóêòû.

Â äàííîì ñëó÷àå êîñâåííûìè çàòðàòàìè ÿâëÿþòñÿ îáùåïðîèçâîä-

ñòâåííûå çàòðàòû, à îáúåêòàìè, íà êîòîðûå íåîáõîäèìî ðàñïðåäåëèòü 

ïðîèçâåäåííûå ïðîäóêòû. Â êà÷åñòâå áàçû ðàñïðåäåëåíèÿ èñïîëüçóåì

çàòðàòû íà îïëàòó òðóäà îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ.

Âåëè÷èíà îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò ñîñòàâëÿåò 78 500 ðóá.,

íà÷èñëåííàÿ çàðàáîòíàÿ ïëàòà îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî-

÷èõ  80 000 ðóá.

Ñòàâêà ðàñïðåäåëåíèÿ ñîñòàâèò:

9812,0

80000

78500

___

Ðàáî÷èõâåííûõÏðîèçâîäñòÏëàòàÇàðàáîòíàÿ

ÇàòðàòûäñòâåííûåÎùåïðîèçâî

Íà îñíîâàíèè ýòîé ñòàâêè îáùåïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû ðàñ-

ïðåäåëÿþòñÿ íà êîíêðåòíûå âèäû ïðîäóêöèè.

Ïóñòü äëÿ èçäåëèÿ À ïðÿìûå çàòðàòû íà çàðàáîòíóþ ïëàòó îñ-

íîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ  600 ðóá.; çàòðàòû íà îñíîâ-

íûå ñûðüå è ìàòåðèàëû  360 ðóá.

Òîãäà ðàñïðåäåëåííûå íà ýòî èçäåëèå îáùåïðîèçâîäñòâåííûå çà-

òðàòû ñîñòàâÿò:

çàðàáîòíàÿ ïëàòà îñíîâíûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàáî÷èõ * Ñòàâ-

êà ðàñïðåäåëåíèÿ = 600 * 0,9812 = 589 ðóá.;

ïðîèçâîäñòâåííàÿ ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû ïðîäóêòà À (êàê ñóì-

ìà ïðÿìûõ è îáùåïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò) =

360 + 600 + 589 = 1 549 ðóá.

Â ðàññìîòðåííîì ïðèìåðå ïðåäñòàâëåíî ïðîñòîå, îäíîñòóïåí÷àòîå

ðàñïðåäåëåíèå. Ðàñïðåäåëåíèå ìîæåò áûòü è ñëîæíûì. Íàïðèìåð, îá-

ùåïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû ìîæíî ñíà÷àëà ðàñïðåäåëèòü ïî ìåñòàì

âîçíèêíîâåíèÿ (îòäåëüíûì ó÷àñòêàì öåõà), à çàòåì óæå ïî èçäåëèÿì.

Ðåçþìå ê òåìå 6

Ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñòîèìîñòíóþ

îöåíêó èñïîëüçóåìûõ â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêöèè ïðèðîä-

íûõ ðåñóðñîâ, ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ, òîïëèâà, ýíåðãèè, îñíîâíûõ ôîí-

äîâ, òðóäîâûõ ðåñóðñîâ, à òàêæå äðóãèõ çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî è

ðåàëèçàöèþ ïðîäóêöèè.

123

Êàëüêóëèðîâàíèå ñåáåñòîèìîñòè  àêêóìóëèðîâàíèå çàòðàò

íà ïðîèçâîäñòâî è îòíåñåíèå èõ íà íîñèòåëè ýòèõ çàòðàò.

Îáúåêòîì êàëüêóëèðîâàíèÿ ìîæåò áûòü ïðîäóêò, ÷àñòü ïðî-

äóêòà, ãðóïïà îäíîðîäíûõ ïðîäóêòîâ (ïðîäóêòîâîå íàïðàâëåíèå),

ãðóïïà îäíîèìåííûõ ïðîäóêòîâ (ñåðèÿ), íàáîð ïðîäóêòîâ (çàêàç).

Êàëüêóëÿöèîííàÿ åäèíèöà  êîëè÷åñòâåííûé èçìåðèòåëü îáúåê-

òà êàëüêóëèðîâàíèÿ. Âûäåëÿþò íàòóðàëüíûå êîëè÷åñòâåííûå, óñëîâ-

íîíàòóðàëüíûå, ñòîèìîñòíûå, òðóäîâûå êàëüêóëÿöèîííûå åäèíèöû.

Ïî âðåìåíè ñîñòàâëåíèÿ êàëüêóëÿöèè äåëÿòñÿ íà ïðåäâàðèòåëü-

íûå è ïîñëåäóþùèå.

Ìåòîäû êàëüêóëèðîâàíèÿ ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè  ñî-

âîêóïíîñòü ïðèåìîâ, èñïîëüçóåìûõ â ïðîöåññå ãðóïïèðîâêè è ðàñ-

ïðåäåëåíèÿ ïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò ïî îáúåêòàì êàëüêóëèðîâàíèÿ

(íîñèòåëÿì çàòðàò) â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ ñåáåñòîèìîñòè îòäåëüíûõ

âèäîâ è åäèíèö ïðîäóêöèè.

Â çàâèñèìîñòè îò õàðàêòåðà ôîðìèðóåìîé ñåáåñòîèìîñòè êëàññèôè-

öèðóþò è ìåòîäû ó÷åòà çàòðàò. Ýòè ìåòîäû õàðàêòåðèçóþòñÿ îáúåìîì

èíôîðìàöèè, ïîñòàâëåííûìè ïåðåä íèìè öåëÿìè, êðèòåðèÿìè è ñðåä-

ñòâàìè äîñòèæåíèÿ öåëåé, ñîñòàâîì ýëåìåíòîâ è èõ âçàèìîäåéñòâèåì.

Â çàâèñèìîñòè îò õàðàêòåðà èñïîëüçóåìûõ äàííûõ î çàòðàòàõ

âûäåëÿþò òðè îñíîâíûõ ìåòîäà êàëüêóëèðîâàíèÿ: ó÷åò ïî ôàêòè-

÷åñêîé, íîðìàòèâíîé è ïëàíîâîé ñåáåñòîèìîñòè.

Â ìåòîäå ó÷åòà çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòî-

èìîñòè âñå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû çà îò÷åòíûé ïåðèîä ñîñòàâ-

ëÿþò ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâåäåííîé ïðîäóêöèè (ðàáîò, óñëóã). Ñåáåñ-

òîèìîñòü åäèíèöû ïðîäóêöèè ðàññ÷èòûâàåòñÿ ïóòåì äåëåíèÿ ñóììû

ïðîèçâîäñòâåííûõ ðàñõîäîâ íà êîëè÷åñòâî åäèíèö ïðîäóêöèè.

Ñóùíîñòü íîðìàòèâíîãî ìåòîäà õàðàêòåðèçóåòñÿ ñëåäóþùèìè

îñîáåííîñòÿìè: íàëè÷èå íîðì ïîòðåáëåíèÿ ðåñóðñîâ (çàòðàò) è ó÷åò-

íûõ öåí ýòèõ ðåñóðñîâ; îòðàæåíèå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò ñ ïîäðàçäå-

ëåíèåì èõ íà çàòðàòû ïî íîðìàì è îòêëîíåíèÿì; îïåðàòèâíûé ó÷åò

îòêëîíåíèé îò íîðì ïîòðåáëåíèÿ ðåñóðñîâ ñ óñòàíîâëåíèåì ðàçìå-

ðà îòêëîíåíèé, ìåñò èõ âîçíèêíîâåíèÿ, ïðè÷èí è âèíîâíèêîâ îáðà-

çîâàíèÿ îòêëîíåíèé ñ öåëüþ èñïîëüçîâàíèÿ ýòèõ äàííûõ äëÿ óï-

ðàâëåíèÿ ïðîèçâîäñòâîì; ôîðìèðîâàíèå îò÷åòîâ î âîçíèêøèõ çàò-

ðàòàõ ñ äåòàëèçàöèåé âûÿâëåííûõ îòêëîíåíèé ïî ôàêòîðàì è

âèíîâíèêàì, âûçâàâøèì îòêëîíåíèÿ.

Íîðìàòèâíûé ó÷åò çàòðàò íàöåëåí íà óïðàâëåíèå çàòðàòàìè. Ñî-

ïîñòàâëåíèå íîðìàòèâíîé ñåáåñòîèìîñòè ñ ôàêòè÷åñêîé ïîçâîëÿåò

124

ñóäèòü î ñòåïåíè äîñòèæåíèÿ óñòàíîâëåííûõ çàäàíèé ïî ñåáåñòîèìî-

ñòè. Íà îñíîâàíèè òàêîãî ó÷åòà îáåñïå÷èâàåòñÿ âîçìîæíîñòü ñâîåâ-

ðåìåííûõ ìåð ê ïðåäîòâðàùåíèþ ïåðåðàñõîäîâ è çàêðåïëåíèþ èìåþ-

ùèõñÿ äîñòèæåíèé ïî ýêîíîìèè. Äàííûé ìåòîä äàåò âîçìîæíîñòü

äåòàëüíî è ñâîåâðåìåííî ó÷èòûâàòü (âûÿâëÿòü) îòêëîíåíèÿ äëÿ êàæ-

äîãî öåíòðà îòâåòñòâåííîñòè ïî ýëåìåíòàì çàòðàò èëè ñòàòüÿì êàëü-

êóëÿöèè, óêàçûâàåò ìåíåäæåðàì íà âîçíèêøèå îòêëîíåíèÿ.

Ïðåèìóùåñòâîì ìåòîäà ó÷åòà çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ïî ïëàíî-

âîé ñåáåñòîèìîñòè ÿâëÿåòñÿ áîëåå ãëóáîêàÿ îáîñíîâàííîñòü ïëà-

íîâûõ âåëè÷èí ïî ñðàâíåíèþ ñ íîðìàòèâíûìè, îáåñïå÷èâàþùàÿ

óâåëè÷åíèå òî÷íîñòè ïðîãíîçîâ è ýôôåêòèâíîñòè êîíòðîëÿ.

Ïî ïîëíîòå âêëþ÷åíèÿ çàòðàò â ñåáåñòîèìîñòü âûäåëÿþò ìåòîäû

ó÷åòà çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ïî ïîëíîé è óñå÷åííîé ñåáåñòîèìîñòè.

Ïðè ó÷åòå çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ïî ïîëíîé ñåáåñòîèìîñòè âñå

çàòðàòû îðãàíèçàöèè îòíîñÿòñÿ íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäóêöèè. Ïðè

ýòîì ïîëíûå çàòðàòû äåëÿòñÿ íà ïðÿìûå è êîñâåííûå.

Ìåòîä ó÷åòà çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ïî óñå÷åííîé ñåáåñòîèìî-

ñòè («äèðåêò-êîñòèíã») ðàñïðåäåëÿåò íà ïðîäóêöèþ òîëüêî ïåðåìåí-

íóþ ÷àñòü çàòðàò.

Àíàëèç çàâèñèìîñòè ïðèáûëè îò ïåðåìåííûõ è ïîñòîÿííûõ èç-

äåðæåê ïîçâîëÿåò ðàñøèðèòü âîçìîæíîñòè óïðàâëåí÷åñêîãî àíàëè-

çà. Â îñíîâå ñèñòåìû ó÷åòà «äèðåêò-êîñòèíã» ëåæèò ðàñ÷åò ñîêðà-

ùåííîé ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêöèè è îïðåäåëåíèå âàæíîãî â àíàëè-

òè÷åñêèõ ðàñ÷åòàõ ïîêàçàòåëÿ  ìàðæèíàëüíîãî äîõîäà. Ñ åãî

ïîìîùüþ îïðåäåëÿþòñÿ ïîðîã ðåíòàáåëüíîñòè ïðîèçâîäñòâà (òî÷êà

áåçóáûòî÷íîñòè), àññîðòèìåíòíàÿ ïîëèòèêà è äð.

Â çàâèñèìîñòè îò ñïåöèôèêè ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà ðàçëè-

÷àþò ïîçàêàçíûé, ïîïðîöåññíûé è ïîîïåðàöèîííûé ìåòîäû îòíåñå-

íèÿ çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî ïðîäóêöèè.

Ìåòîäèêà ó÷åòà ïðè ïîçàêàçíîì êàëüêóëèðîâàíèè ñòðîèòñÿ

òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îòíåñòè çàòðàòû ê êàæäîìó çàêàçó. Êàëüêó-

ëÿöèþ çàêàçà ïðîèçâîäÿò ïî ìåðå åãî îêîí÷àíèÿ (èçãîòîâëåíèÿ èç-

äåëèÿ èëè âûïîëíåíèÿ ðàáîòû). Ñåáåñòîèìîñòü çàêîí÷åííîãî çàêàçà

îïðåäåëÿþò ñóììèðîâàíèåì çàòðàò ïî çàêàçó, à íå çà ïðîìåæóòîê

âðåìåíè. Åñëè çàêàç ñîñòîèò èç ñåðèè îäèíàêîâûõ èçäåëèé, òî ñå-

áåñòîèìîñòü åäèíèöû ïðîäóêöèè îïðåäåëÿþò äåëåíèåì ñóììû çàò-

ðàò ïî äàííîìó çàêàçó íà êîëè÷åñòâî èçäåëèé.

Ïîïðîöåññíûé ìåòîä çàêëþ÷àåòñÿ â îòðàæåíèè âñåõ âèäîâ ïðÿ-

ìûõ è êîñâåííûõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ âûïóñêîì è ðåàëèçàöèåé ïðî-

125

äóêöèè, â ðàçðåçå îòäåëüíûõ ïðîöåññîâ (ñòàäèé, ôàç, ïåðåäåëîâ è ò. ï.).

Ïðîöåññ íàêîïëåíèÿ çàòðàò èäåò ïàðàëëåëüíî ïðîöåññó ïðîèçâîäñòâà.

Ïðè ïîîïåðàöèîííîì ó÷åòå îñíîâíûì îáúåêòîì îòíåñåíèÿ çàò-

ðàò ÿâëÿåòñÿ îïåðàöèÿ.

Ïî øèðîòå îõâàòà èíôîðìàöèåé âèäîâ äåÿòåëüíîñòè, îðãàíèçà-

öèîííîé ñòðóêòóðû ïðåäïðèÿòèÿ, âûïóñêàåìîé ïðîäóêöèè ðàçëè÷à-

þò ñèñòåìàòè÷åñêèé è ïðîáëåìíûé ó÷åò çàòðàò.

Ïî ñòåïåíè âçàèìîñâÿçè ôèíàíñîâîãî è óïðàâëåí÷åñêîãî ó÷åòà

ðàçëè÷àþò ìîíèñòè÷åñêóþ è àâòîíîìíóþ ñèñòåìó ó÷åòà çàòðàò.

Âûäåëÿþò ñëåäóþùèå ñìåøàííûå ìåòîäû ó÷åòà çàòðàò è êàëüêó-

ëÿöèè: ïî âèäàì äåÿòåëüíîñòè (Àctivity-Based-Costing), «òî÷íî â

ñðîê» («just-in-time»), ñòðàòåãè÷åñêèé àíàëèç çàòðàò (strategic

cost analysis), ôóíêöèîíàëüíî-ñòîèìîñòíîé àíàëèç çàòðàò, óï-

ðàâëåíèå çàòðàòàìè æèçíåííîãî öèêëà (life cycle costing).

Ñèñòåìà «äèðåêò-êîñòèíã» ïðåäîñòàâëÿåò àíàëèòè÷åñêèå âîçìîæ-

íîñòè â îáëàñòè ïëàíèðîâàíèÿ îáúåìîâ äåÿòåëüíîñòè, öåíîîáðàçî-

âàíèÿ, àíàëèçà ýôôåêòèâíîñòè çàêóïêè êîìïëåêòóþùèõ è àëüòåðíà-

òèâíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ðåñóðñîâ, àíàëèçà öåëåñîîáðàçíîñòè ïðèíÿ-

òèÿ äîïîëíèòåëüíîãî çàêàçà, âûáîðà âàðèàíòà êàïèòàëüíûõ âëîæåíèé,

îöåíêè ýôôåêòèâíîñòè äåÿòåëüíîñòè ïîäðàçäåëåíèé ïðåäïðèÿòèÿ.

Äëÿ ðàçëè÷íûõ ñòàòåé êîñâåííûõ çàòðàò ïðèìåíÿþò ðàçíûå áàçû

ðàñïðåäåëåíèÿ. Ïðè ðàñïðåäåëåíèè êîñâåííûõ çàòðàò ïî ìåñòàì âîç-

íèêíîâåíèÿ äëÿ êàæäîãî èç òàêèõ ìåñò âûáèðàþòñÿ ðàçíûå áàçû

ðàñïðåäåëåíèÿ.

Òåìà 7. Êîíòðîëëèíã êàê ìåòîä óïðàâëåíèÿ çàòðàòàìè

7.1. Ñóùíîñòü, çíà÷åíèå è óðîâíè êîíòðîëëèíãà

7.2. Ýòàïû îðãàíèçàöèè ñèñòåìû êîíòðîëëèíãà â êîìïàíèè

7.3. Ïðàêòè÷åñêîå èñïîëüçîâàíèå êîíòðîëëèíãà

7.1. Ñóùíîñòü, çíà÷åíèå è óðîâíè êîíòðîëëèíãà

Ðàçâèòèå òåîðèè è ïðàêòèêè óïðàâëåíèÿ çàòðàòàìè è îáåñïå÷å-

íèÿ ïðèáûëüíîé äåÿòåëüíîñòè ïðåäïðèÿòèé ïðèâåëî ê ôîðìèðîâà-

íèþ â 1970-õ ãã. êîíòðîëëèíãà êàê öåëîñòíîé êîíöåïöèè óïðàâëåíèÿ

ïðåäïðèÿòèåì, îðèåíòèðóþùåé ðóêîâîäèòåëåé íà âûÿâëåíèå âñåõ

øàíñîâ è ðèñêîâ, êîòîðûå ñâÿçàíû ñ ïîëó÷åíèåì ïðèáûëè.

Êîíòðîëëèíã  ýòî:

 äåÿòåëüíîñòü îáúåäèíåííûõ â îïðåäåëåííóþ ñòðóêòóðó ñóáú-

åêòîâ (îðãàíîâ, ðóêîâîäèòåëåé, èñïîëíèòåëåé), êîòîðàÿ íàïðàâëåíà

126

íà äîñòèæåíèå íàèáîëåå ýôôåêòèâíûì ñïîñîáîì ïîñòàâëåííûõ öå-

ëåé ïóòåì óñòðàíåíèÿ «óçêèõ ìåñò»;

 íàáîð ìåòîäèê, íàïðàâëåííûõ íà ñîâåðøåíñòâîâàíèå ó÷åò-

íîé ïîëèòèêè è óïðàâëåí÷åñêîé ïðàêòèêè ïðåäïðèÿòèé, èñõîäÿ èç

ôèíàíñîâûõ êðèòåðèåâ óñïåøíîñòè ôóíêöèîíèðîâàíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ.

Ñ ïîìîùüþ êîíòðîëëèíãà ìîãóò áûòü ðåøåíû òðàäèöèîííûå ïðî-

áëåìû ó÷åòà è óïðàâëåíèÿ:

 íåêîíòðîëèðóåìàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü;

 ñëàáîå óïðàâëåíèå çàòðàòàìè: îòñóòñòâèå ÷åòêîãî ïîíèìàíèÿ

ñòðóêòóðû çàòðàò è èõ öåëåñîîáðàçíîñòè;

 íåòî÷íîå îïðåäåëåíèå ðåíòàáåëüíîñòè ïîäðàçäåëåíèé è âèäîâ

áèçíåñà;

 íåõâàòêà îáîðîòíûõ ñðåäñòâ è ò. ï.

Êîíòðîëëèíã îðèåíòèðîâàí íà òåêóùèå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíî-

ñòè è íå ñâÿçàí ñ äîêóìåíòàëüíîé ïðîâåðêîé, íåîáõîäèìîñòüþ âû-

õîäà íà ìåñòà ñîâåðøåíèÿ õîçÿéñòâåííûõ àêòîâ è îïåðàöèé.

Êîíòðîëëèíã íå ñëåäóåò îòîæäåñòâëÿòü ñî ñëîâàìè «êîíòðîëü» è

«ðåâèçèÿ». Íåñìîòðÿ íà îïðåäåëåííîå ñîçâó÷èå, ýòè ñëîâà èìåþò äðóã

ñ äðóãîì ìàëî îáùåãî. Êîíòðîëü  ýòî ëèøü îäíà èç ôóíêöèé êîí-

òðîëëèíãà, ò. ê. îí íå îãðàíè÷èâàåòñÿ òîëüêî çàäà÷àìè êîíòðîëÿ.

Êîíòðîëëèíã îñíîâàí íà ïðèíöèïàõ «äèðåêò-êîñòèíãà», íî ìîæåò

òàêæå âêëþ÷àòü â ñåáÿ ýëåìåíòû ñèñòåìû «ñòàíäàðò-êîñò». Îí øèðå

äâóõ íàçâàííûõ ñèñòåì, ðàçíîîáðàçíåå ïî íàçíà÷åíèþ, ôóíêöèÿì, ìå-

òîäàì ïëàíèðîâàíèÿ, ó÷åòà è àíàëèçà, ñòåïåíè èñïîëüçîâàíèÿ èíôîðìà-

öèè. Êîíòðîëëèíã íå îãðàíè÷èâàåòñÿ êîíòðîëåì èçäåðæåê, ñîñòàâëÿþ-

ùèì îñíîâíóþ ôóíêöèþ ñèñòåìû «ñòàíäàðò-êîñò» è ðåíòàáåëüíîñòè âû-

ïóñêà ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè, êàê â ñèñòåìå «äèðåêò-êîñòèíã».

Êîíòðîëëèíãó ïðèñóù ñïåöèôè÷åñêèé èíñòðóìåíòàðèé, ò. å. âçàè-

ìîñâÿçàííàÿ ñîâîêóïíîñòü ìåòîäîâ ïîëó÷åíèÿ, îáðàáîòêè, àãðåãè-

ðîâàíèÿ, àíàëèçà, ïðåäñòàâëåíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ðàçíîîáðàçíîé

ýêîíîìè÷åñêîé èíôîðìàöèè. Äåéñòâîâàòü ýôôåêòèâíî îí ìîæåò,

òîëüêî íàõîäÿñü íà âûñøåì óðîâíå óïðàâëåíèÿ, òàê êàê îøèáêè,

äîïóùåííûå âûñøèì çâåíîì, â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ íå óäàåòñÿ

êîìïåíñèðîâàòü ïîñëåäóþùèì çâåíüÿì.

Ñïåöèôè÷åñêèì èíñòðóìåíòîì êîíòðîëëèíãà ÿâëÿåòñÿ ñóììà ïîêðû-

òèÿ, êîòîðàÿ ïîêàçûâàåò, êàêàÿ ÷àñòü âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè

(ðàáîò, óñëóã) ïî ðûíî÷íûì öåíàì îñòàåòñÿ ó ïðåäïðèÿòèÿ ïîñëå âû÷è-

òàíèÿ èç íåå ïðÿìûõ ïåðåìåííûõ çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî ïðîäóêöèè,

âûïîëíåíèå ðàáîò è îêàçàíèå óñëóã. Ñóììà ïîêðûòèÿ âêëþ÷àåò ïîñòî-

127

ÿííûå çàòðàòû ïðåäïðèÿòèÿ è ïðèáûëü. Âû÷èòàÿ èç ñóììû ïîêðûòèÿ

ïîñòîÿííûå ðàñõîäû, ïîëó÷àåì ïðèáûëü îò ïðîèçâîäñòâà è ðåàëèçàöèè

èçäåëèÿ. Òàêèì îáðàçîì, óäàåòñÿ îöåíèòü âêëàä, êîòîðûé âíîñèò â ïî-

êðûòèå ïîñòîÿííûõ çàòðàò è ôîðìèðîâàíèå ïðèáûëè ïðåäïðèÿòèÿ êàæ-

äîå èçäåëèå èëè ïðîèçâîäñòâåííîå ïîäðàçäåëåíèå.

Ñóùåñòâóþò äâà óðîâíÿ êîíòðîëëèíãà  ñòðàòåãè÷åñêèé è îïå-

ðàòèâíûé.

Ñòðàòåãè÷åñêèé êîíòðîëëèíã íàïðàâëåí íà ñîçäàíèå ïîòåíöèàëà

óñïåõà, ò. å. îáåñïå÷åíèå äîëãîñðî÷íîãî ñóùåñòâîâàíèÿ ïðåäïðèÿòèÿ.

Îñíîâíàÿ åãî çàäà÷à  îòñëåæèâàíèå ñòåïåíè àäàïòàöèè ïðåäïðèÿ-

òèÿ ê îêðóæàþùåé ñðåäå, òî åñòü âûÿâëåíèå öåëåñîîáðàçíîñòè ïðî-

äîëæåíèÿ íàìå÷åííûõ ñòðàòåãè÷åñêèõ ìåðîïðèÿòèé â òå÷åíèå ñðîêà

ðåàëèçàöèè ñòðàòåãè÷åñêîãî ïëàíà.

Îïåðàòèâíûé êîíòðîëëèíã íàïðàâëåí íà äîñòèæåíèå çàïëàíè-

ðîâàííîãî óðîâíÿ äîõîäà (ïðèáûëè). Åãî ãëàâíîé çàäà÷åé ÿâëÿåòñÿ

îöåíêà ýêîíîìè÷åñêîé ýôôåêòèâíîñòè ïðîèçâîäñòâåííûõ ïðîöåññîâ,

âûÿâëåíèå «óçêèõ ìåñò», âûçûâàþùèõ îòêëîíåíèå îæèäàåìîé (ôàê-

òè÷åñêîé) ïðèáûëè îò çàïëàíèðîâàííîé.

7.2. Ýòàïû îðãàíèçàöèè ñèñòåìû êîíòðîëëèíãà â êîìïàíèè

Âûäåëÿþò ñëåäóþùèå îñíîâíûå ýòàïû îðãàíèçàöèè ñèñòåìû êîí-

òðîëëèíãà â êîìïàíèè.

Ýòàï 1. Äèàãíîñòèêà.

Íà äàííîì ýòàïå âûïîëíÿåòñÿ àíàëèç ïðîáëåì. Òèïè÷íûìè ïðî-

áëåìàìè, ñ êîòîðûìè ñòàëêèâàåòñÿ áîëüøèíñòâî êîìïàíèé, ÿâëÿþòñÿ:

 îòñóòñòâèå «ïðîçðà÷íîñòè» ñèñòåìû ó÷åòà çàòðàò, ïîçâîëÿþ-

ùåé óñòàíîâèòü ïðè÷èíû èõ âîçíèêíîâåíèÿ è îïðåäåëèòü èõ ýêîíî-

ìè÷åñêè îïðàâäàííóþ âåëè÷èíó;

 íåäîñòàòî÷íûé óðîâåíü îòâåòñòâåííîñòè è ìîòèâàöèè ïåðñî-

íàëà íà ñíèæåíèå óðîâíÿ çàòðàò è ïîâûøåíèå ýôôåêòèâíîñòè äåÿ-

òåëüíîñòè êîìïàíèè;

 íèçêàÿ îïåðàòèâíîñòü ïîëó÷åíèÿ ôàêòè÷åñêîé èíôîðìàöèè î

òåêóùåé äåÿòåëüíîñòè ïîäðàçäåëåíèé è êîìïàíèè â öåëîì;

 íåñîâåðøåíñòâî (ñ òî÷êè çðåíèÿ ðåøåíèÿ óïðàâëåí÷åñêèõ çà-

äà÷) ñèñòåìû âíóòðåííåé îò÷åòíîñòè;

 íåäîñòàòî÷íàÿ îòëàæåííîñòü ñèñòåìû ïåðâè÷íîãî äîêóìåí-

òîîáîðîòà.

Ýòàï 2. Ôîðìàëèçàöèÿ áèçíåñà êîìïàíèè.

Íà ýòîì ýòàïå âûïîëíÿåòñÿ:

128

 ôîðìàëèçàöèÿ îðãàíèçàöèîííîé ñòðóêòóðû  îïèñàíèå îñ-

íîâíûõ ñòðóêòóðíûõ ïîäðàçäåëåíèé, ó÷àñòâóþùèõ â áèçíåñå, èõ

ôóíêöèîíàëüíûõ îáÿçàííîñòåé è âåðòèêàëüíî-ãîðèçîíòàëüíûõ ñâÿ-

çåé. Â ðåçóëüòàòå ðàçðàáàòûâàåòñÿ ñõåìà óïðàâëåíèÿ è ðàñïðåäåëå-

íèÿ ôóíêöèé ìåæäó ñëóæáàìè ïîäðàçäåëåíèé;

 ôîðìàëèçàöèÿ ôèíàíñîâîé ñõåìû  îïèñàíèå óñëóã, îêàçû-

âàåìûõ ëèíåéíûìè ïîäðàçäåëåíèÿìè êîìïàíèè äðóã äðóãó è âíå-

øíèì êîíòðàãåíòàì; ïîñòðîåíèå ñõåì. Â ðåçóëüòàòå ïîëó÷àþò ðàç-

ðàáîòàííóþ ñõåìó äâèæåíèÿ óñëóã;

 ôîðìàëèçàöèÿ ïëàòåæíîé ñèñòåìû  îïèñàíèå îñíîâíûõ ôè-

íàíñîâûõ ïîòîêîâ ìåæäó ïîäðàçäåëåíèÿìè è çà ïðåäåëû êîìïà-

íèè. Â ðåçóëüòàòå ïîëó÷àþò ñõåìó äâèæåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ;

 ôîðìàëèçàöèÿ ñèñòåìû ó÷åòà çàòðàò  îïðåäåëåíèå îñíîâ-

íûõ ïðèíöèïîâ ó÷åòà, ãðóïïèðîâêè è êàëüêóëÿöèè çàòðàò ïî íàïðàâ-

ëåíèÿì äåÿòåëüíîñòè è âèäàì áèçíåñà. Ðåçóëüòàò: îïèñàíèå ñóùå-

ñòâóþùåé ñèñòåìû ó÷åòà çàòðàò è êàëüêóëÿöèè ñåáåñòîèìîñòè.

Òàêæå íà äàííîì ýòàïå îñóùåñòâëÿåòñÿ ôîðìàëèçàöèÿ ñèñòåìû

ó÷åòà è ñèñòåìû âíóòðåííåé îò÷åòíîñòè.

Ýòàï 3. Àíàëèç ýôôåêòèâíîñòè ñóùåñòâóþùèõ ñèñòåì, ìåòî-

äèê, ïðîöåäóð.

Èññëåäóþòñÿ ñèñòåìà ó÷åòà çàòðàò è âîçìîæíîñòè óïðàâëåíèÿ

çàòðàòàìè ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ ïðèáûëüíîñòè êîìïàíèè. Èçó÷àåòñÿ

ñîîòâåòñòâèå ñèñòåìû òðåáîâàíèÿì îïåðàòèâíîñòè è äîñòîâåðíîñòè

èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîãî óðîâíÿ àíàëèòèêè.

Íà îñíîâå ïðîâåäåííûõ èññëåäîâàíèé ðàçðàáàòûâàþòñÿ:

 êîíöåïöèÿ ðàçâèòèÿ ñèñòåìû ó÷åòà çàòðàò;

 âàðèàíòû ïðåäëîæåíèé ïî ñîâåðøåíñòâîâàíèþ ñèñòåìû ó÷å-

òà êîìïàíèè ñ îáîñíîâàíèåì è îöåíêîé ýêîíîìè÷åñêîãî ýôôåêòà.

Ýòàï 4. Ïðîåêòèðîâàíèå îðãàíèçàöèîííîé ñòðóêòóðû.

Äëÿ äîñòèæåíèÿ öåëåé â êîìïàíèè äîëæíà ñóùåñòâîâàòü ýôôåê-

òèâíàÿ îðãàíèçàöèîííàÿ ñòðóêòóðà. Íà äàííîì ýòàïå ðàçðàáàòûâà-

åòñÿ ïðîåêò îðãàíèçàöèîííîé ñòðóêòóðû êîìïàíèè, ðàñïðåäåëÿþòñÿ

ôóíêöèè ìåæäó ïîäðàçäåëåíèÿìè è ñîòðóäíèêàìè âíóòðè ïîäðàçäå-

ëåíèé, îïðåäåëÿþòñÿ «ôóíêöèîíàëüíûå ïîðòðåòû» äîëæíîñòåé.

Ýòàï 5. Ðàçðàáîòêà Ìåòîäèêè ó÷åòà çàòðàò è îïðåäåëåíèÿ

ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ.

Êëþ÷åâûì ýòàïîì ðàáîò ïî ïîñòðîåíèþ ñèñòåìû êîíòðîëëèíãà

íà ïðåäïðèÿòèè ÿâëÿåòñÿ ðàçðàáîòêà äîêóìåíòà «Ìåòîäèêà ó÷åòà

129

çàòðàò è îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ». Â ðàìêàõ åãî ðàç-

ðàáîòêè âûïîëíÿåòñÿ ñëåäóþùåå:

 îïðåäåëåíèå åäèíîé äëÿ âñåõ ñòðóêòóðíûõ ïîäðàçäåëåíèé êëàñ-

ñèôèêàöèè ñòàòåé çàòðàò;

 îïðåäåëåíèå ìåòîäèêè íîðìèðîâàíèÿ çàòðàò äëÿ èõ ðàçäåëå-

íèÿ íà ýêîíîìè÷åñêè îïðàâäàííûå (ïîëåçíûå) è èçáûòî÷íûå;

 ñîçäàíèå ìåòîäèêè ðàñ÷åòà ñåáåñòîèìîñòè ïðîäóêòîâ è óñëóã

êîìïàíèè;

 ðàçðàáîòêà ìåòîäèêè îïðåäåëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà

(ïðèáûëè) â ðàçðåçå ñòðóêòóðíûõ ïîäðàçäåëåíèé, âèäîâ áèçíåñà.

Â êà÷åñòâå îñíîâû â Ìåòîäèêå ó÷åòà çàòðàò èñïîëüçóåòñÿ âñå

ëó÷øåå, ÷òî íàðàáîòàíî â Activity-Based-Costing, Direct Costing è

ïð. è àïðîáèðîâàíî íà ïðàêòèêå. Ïðè ýòîì ðàññìàòðèâàþòñÿ öåíòðû

ïðèáûëè, öåíòðû çàòðàò.

Ýòàï 6. Ðàçðàáîòêà Ïðîöåäóð ïîäãîòîâêè è ñäà÷è ôèíàí-

ñîâîé îò÷åòíîñòè.

Íà äàííîì ýòàïå ðàçðàáàòûâàþòñÿ íåîáõîäèìûå ïðîöåäóðû è

ðåãëàìåíòû ïåðâè÷íûõ ôèíàíñîâûõ äîêóìåíòîâ, îò÷åòû, ñïðàâêè,

âûáîðêè.

Äàëåå íà îñíîâå Ìåòîäèêè ó÷åòà çàòðàò è îïðåäåëåíèÿ ôèíàí-

ñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ðàçðàáàòûâàþòñÿ Ðåãëàìåíò ñîñòàâëåíèÿ Áþä-

æåòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, Ðåãëàìåíò ñîñòàâëåíèÿ è èñïîëíåíèÿ Áþä-

æåòà äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ è Ïðîöåäóðà öåíîîáðàçîâàíèÿ

êîìïàíèè. Âíåäðåíèå ýòèõ äîêóìåíòîâ ïîçâîëÿåò:

 ïëàíèðîâàòü äîõîäû è ðàñõîäû êîìïàíèè äëÿ îáåñïå÷åíèÿ åå

áåçóáûòî÷íîñòè è ïðîãíîçèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà;

 îáåñïå÷èâàòü îáîñíîâàííóþ öåíîâóþ ïîëèòèêó;

 ïëàíèðîâàòü ôèíàíñîâûå ïîòîêè íà îñíîâàíèè ïðîãíîçà äî-

õîäîâ è ðàñõîäîâ.

Äàëåå ðàññìîòðèì âûøåïåðå÷èñëåííûå ìåòîäèêè.

Ýòàï 7. Ðàçðàáîòêà ìåòîäèêè ñîñòàâëåíèÿ Áþäæåòà äîõî-

äîâ è ðàñõîäîâ.

Öåëü ñîñòàâëåíèÿ Áþäæåòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ  ñâÿçàòü äî-

õîäû îò âîçìîæíîé (ïðîãíîçèðóåìîé) ðåàëèçàöèè è ðàñõîäû íà ñî-

çäàíèå ïðîäóêöèè â íåîáõîäèìîì êîëè÷åñòâå. Ïðè ñîçäàíèè Áþäæå-

òà íåîáõîäèìî îïðåäåëèòü:

 íîðìû çàòðàò ïî âèäàì áèçíåñà;

 äëÿ öåíòðîâ çàòðàò  ìèíèìàëüíûé óðîâåíü çàòðàò;

 îáúåì ðåàëèçàöèè.

130

Íà äàííîì ýòàïå îïðåäåëÿåòñÿ, ÷òî ìîæíî ñäåëàòü äëÿ îáåñïå-

÷åíèÿ áåçóáûòî÷íîñòè ïðè äàííîì óðîâíå ðåàëèçàöèè è çàòðàò, ïî-

ëó÷åííûõ ïî Ìåòîäèêå ó÷åòà çàòðàò. Ïðè ýòîì ìîæíî ïðèÿòü ðåøå-

íèå î ïåðåðàñïðåäåëåíèè ðåñóðñîâ èëè ñêîððåêòèðîâàòü óðîâåíü îï-

ðåäåëåííîãî âèäà áèçíåñà.

Ýòàï 8. Ðàçðàáîòêà Áþäæåòà äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ

(ÁÄÄÑ).

ÁÄÄÑ  ýòî ñïîñîá èñïîëíåíèÿ Áþäæåòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ,

âêëþ÷àþùèé â ñåáÿ:

 ãðàôèê äâèæåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ;

 ïðîöåäóðó ïðîõîæäåíèÿ ïëàòåæåé.

ÁÄÄÑ ïîçâîëÿåò óïðàâëÿòü ëèêâèäíîñòüþ ïðåäïðèÿòèÿ, îïðåäå-

ëÿòü íàëè÷èå è ñðîêè ïîÿâëåíèÿ ñâîáîäíûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, îñ-

âîáîæäàåò ðóêîâîäèòåëÿ îò ðàáîòû ñ ïëàíîâûìè ôèíàíñîâûìè äî-

êóìåíòàìè.

Ýòàï 9. Ïðîåêòèðîâàíèå Ìåòîäèêè öåíîîáðàçîâàíèÿ.

Íà îñíîâå Ìåòîäèêè ó÷åòà çàòðàò è Áþäæåòà äîõîäîâ è ðàñõî-

äîâ îïðåäåëÿþòñÿ ýêîíîìè÷åñêè îáîñíîâàííûå öåíû, êîòîðûå ïðè-

íåñóò êîìïàíèè ïðè çàÿâëåííîì îáúåìå ïðîèçâîäñòâà è ðåàëèçàöèè

çàïëàíèðîâàííûå äîõîäû.

Ýòàï 10. Ïðîåêòèðîâàíèå ñèñòåìû îïëàòû òðóäà.

Íà äàííîì ýòàïå ïåðåñìàòðèâàåòñÿ èëè ðàçðàáàòûâàåòñÿ øòàò-

íîå ðàñïèñàíèå, ïåðåðàñïðåäåëÿþòñÿ îáúåìû ðàáîò ìåæäó ñîòðóä-

íèêàìè, ðàçðàáàòûâàåòñÿ ñèñòåìà ìàòåðèàëüíîãî è ìîðàëüíîãî ñòè-

ìóëèðîâàíèÿ ýôôåêòèâíîãî òðóäà ñîòðóäíèêîâ.

Ýòàï 11. Ïðîåêòèðîâàíèå Ïëàíà ñ÷åòîâ è Òèïîâûõ õîçÿé-

ñòâåííûõ îïåðàöèé.

Ðàçðàáàòûâàåòñÿ êîðïîðàòèâíûé ïëàí ñ÷åòîâ ãîëîâíîé êîìïà-

íèè, ïëàí ñ÷åòîâ ôèëèàëîâ, êîòîðûé ïîçâîëèò ïîëó÷àòü äàííûå â

ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåòîäèêîé ó÷åòà çàòðàò.

Ýòàï 12. Ðàçðàáîòêà Ðåãëàìåíòà ó÷åòíîãî äîêóìåíòîîáîðîòà.

Îïðåäåëÿåòñÿ, êòî, ÷åì è êîãäà îò÷èòûâàåòñÿ, êóäà ýòè äîêóìåí-

òû ñòåêàþòñÿ è ÷òî ñîäåðæàò. Ñïðîåêòèðîâàòü ñèñòåìó äîêóìåíòîî-

áîðîòà, îçíà÷àåò âêëþ÷èòü âñå íåîáõîäèìûå ïàðàìåòðû â äîêóìåí-

òû, óñòàíîâèòü ðåãëàìåíò ñîçäàíèÿ è ïðîõîæäåíèÿ ýòèõ äîêóìåí-

òîâ, ñðîêè èõ ñäà÷è, ôîðìû äîêóìåíòîâ, à òàêæå îïðåäåëèòü êðóã

ëèö, êîòîðûå îòâåòñòâåííû çà çàïîëíåíèå èëè ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ ïî

ýòèì äîêóìåíòàì.