Свищева В.А. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение, финансирование
Подождите немного. Документ загружается.
негативные последствия - привлечение к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.
Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота организации
с учетом особенностей режима ее деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денежных средств в
учреждения банков, обеспечения сохранности и сокращения встречных перевозок ценностей.
При этом лимит остатка кассы может устанавливаться:
1) в размерах, необходимых для обеспечения нормальной работы организаций с утра
следующего дня;
2) в пределах среднедневной выручки наличными деньгами;
3) в зависимости от установленных сроков сдачи и суммы денежной выручки;
4) в пределах среднедневного расхода наличных денег (кроме расходов на заработную плату,
выплаты социального характера и стипендии).
Установленные учреждением банка лимиты остатка наличных денег в кассе письменно
сообщаются каждой организации.
Лимит остатка кассы может пересматриваться в течение года в установленном порядке по
обоснованной просьбе организации (в случае изменения объемов кассовых оборотов, условий сдачи
выручки и других), а также в соответствии с договором банковского счета.
Организация обязана сдавать в учреждения банков все наличные деньги сверх установленных
лимитов остатка наличных денег в кассе.
Об исключительных случаях, когда организация вправе хранить в кассе наличные деньги сверх
установленных лимитов, см. положение п. 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской
Федерации.
Решение о расходовании организацией поступающей в ее кассу денежной выручки при наличии
у нее нескольких счетов в различных учреждениях банков принимается в порядке, аналогичном
установлению лимита остатка наличных денег в кассе такой организации.
Организации вправе получать наличные денежные средства в учреждениях банков, в которых
открыты соответствующие счета, на цели, установленные федеральными законами, иными правовыми
актами, действующими на территории Российской Федерации, и нормативными актами Центрального
банка РФ.
Выдача денежной наличности организации на заработную плату и выплаты социального
характера, стипендии производится в сроки, согласованные с обслуживающими учреждениями банков.
Выдача наличных денег для расчетов с увольняемыми работниками и уходящими в отпуск, а
также в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами, действующими
на территории Российской Федерации, производится независимо от установленных для организации
сроков выплаты заработной платы.
Общие требования к хранению наличных денежных средств на предприятиях установлены
Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета
Директоров Центробанка РФ 22 сентября 1993 г. N 40.
В соответствии с п. 3 указанного Порядка для осуществления расчетов наличными деньгами
каждое предприятие должно иметь кассу, т.е. изолированное помещение, предназначенное для приема,
выдачи и временного хранения наличных денег. Пунктом 29 Порядка ведения кассовых операций
установлено, что руководители предприятий обязаны оборудовать кассу и обеспечить сохранность
денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк.
Порядком ведения кассовых операций установлено, что:
1) кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности
рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им
ценностей и за ущерб, причиненный предприятию как в результате умышленных действий, так и в
результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям (п. 33 Порядка);
2) кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам (п. 34
Порядка);
3) на предприятиях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной его замены,
исполнение обязанностей кассира возлагается на другого работника по письменному приказу
руководителя предприятия (решению). С этим работником заключается договор о полной материальной
ответственности (п. 35 Порядка);
4) в случае внезапного оставления кассиром работы (болезнь и др.) находящиеся у него под
отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в
присутствии руководителя и главного бухгалтера предприятия или в присутствии комиссии из лиц,
назначенных руководителем предприятия. О результатах пересчета и передачи ценностей составляется
акт за подписями указанных лиц (п. 35 Порядка);
5) на предприятиях, имеющих большое количество подразделений или обслуживаемых
централизованными бухгалтериями, оплата труда, выплаты пособий по социальному страхованию,
стипендий могут производиться по письменному приказу руководителя предприятия (решению) другими,
кроме кассиров, лицами, с которыми заключается договор о полной материальной ответственности и на
которых распространяются все права и обязанности, установленные Порядком ведения кассовых
операций для кассиров (п. 36 Порядка);
6) на малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут
выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя
предприятия при условии заключения с ним договора о полной материальной ответственности (п. 36
Порядка).
Федеральный закон от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при
осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"
(далее - Закон N 54-ФЗ) гласит, что кассовые аппараты следует применять всегда, когда стороны
рассчитываются наличными или с помощью пластиковых карт. Речь идет о расчетах не только с
населением, но и с организациями.
Раньше, принимая наличные деньги от юридического лица, применять ККМ было не нужно. А
согласно Закону N 54-ФЗ, если наличными расплатилась организация, помимо обязанности выдавать ей
счета-фактуры необходимо пробить чек через кассовый аппарат. Это следует из п.п. 7 и 3 ст. 168 НК РФ.
В некоммерческих организациях движение денежных средств часто связано с получением и
использованием в уставных целях пожертвований, благотворительной и материальной помощи, грантов
и иных видов целевого финансирования.
Под финансовой помощью между организациями понимается оказание помощи на возвратной
основе. То есть одно лицо передает во временное пользование другому лицу денежные средства или
иное имущество на условиях возврата. Эту помощь можно рассматривать в качестве кредита или
краткосрочного займа на процентной или беспроцентной основе от некредитной организации.
По бухгалтерскому учету операция по получению краткосрочных займов от заимодавцев (кроме
банков) отражается по коммерческому Плану счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
1) товарами - Дебет 41 Кредит 66 (67);
2) производственными запасами - Дебет 10, 11, др. Кредит 66 (67);
3) денежными средствами - Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 66 (67). Возврат краткосрочных или
долгосрочных займов отражается по бухгалтерскому учету обратными проводками.
Передача финансовой помощи у заимодавца осуществляется за счет собственных оборотных
средств или чистой прибыли. Заимодавец и получатель финансовой временной помощи не облагают
данные средства никакими налогами.
Виды и формы целевой финансовой помощи описаны в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В
соответствии с этой статьей перечисленные виды целевого финансирования не учитываются при
определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но при этом следует помнить, что
расходование средств целевого финансирования можно осуществлять только на те цели, на которые эти
средства были получены. Для обоснованного расходования средств целевого финансирования
некоммерческие организации составляют смету расходов. Ее составляют на конкретный период
времени. По окончании этого периода формируется отчет об исполнении сметы.
Целевые средства не обязательно должны быть полностью использованы по состоянию на конец
года. Если целевая программа рассчитана на более длинный период, то средства расходуют в течение
всего срока ее реализации.
В соответствии с БК РФ (ст. 163 БК РФ) и НК РФ (п. 14 ст. 250 НК РФ) организация, которая
получила целевое финансирование, обязана представлять отчетность об использовании бюджетных
средств. Информация о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в качестве
целевых поступлений, целевого финансирования, включается в декларацию по налогу на прибыль.
При отражении в бухгалтерском учете указанных средств следует руководствоваться
Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным
Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Использование полученных государственных средств по целевому назначению отражается по
дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (для
организаций, перешедших на новый План счетов) или соответственно по дебету счета 96 "Целевые
финансирования и поступления" и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (для организаций, не
перешедших на новый План счетов) с последующим признанием в качестве прочих доходов отчетного
периода по мере осуществления расходов (списания материалов на счет учета капитальных вложений,
начисления амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию и т.д.).
Получение целевой финансовой помощи осуществляется на основании соответствующего
договора, по бухгалтерскому учету у получающей стороны отражается по коммерческому Плану счетов
(Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
1) поступление денежных средств и имущества по договору о совместной деятельности - Дебет
01, 04, 10, 51 и др. Кредит 86;
2) получение субсидий правительственных органов - Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 86;
3) получение средств из внебюджетных фондов - Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 86;
4) получение средств целевого финансирования - Дебет 76, 99 Кредит 86.
Определение безвозмездной помощи дано в ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О
безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по
платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи
(содействия) Российской Федерации": безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары,
предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной
власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые
для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи
(содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или
муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или
некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев,
предусмотренных ч. 3 настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы),
подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или
технической помощи (содействию).
Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается.
Статья 4 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии)
Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные
внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской
Федерации" указывает, что контроль за целевым использованием безвозмездной помощи (содействия)
ее получателем осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, при
обязательном участии в этом контроле соответствующих органов исполнительной власти субъектов
Российской Федерации.
В случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель,
использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, уплачивает суммы
налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы
пени и штрафы по действующим ставкам.
Передача безвозмездной помощи для коммерческих организаций и физических лиц
осуществляется на добровольной основе со стороны передающего. Данный вид помощи
осуществляется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, которая оказывает
безвозмездную помощь. Получатель данного вида помощи не обязательно должен быть
благотворительной или гуманитарной организацией. Им может быть любая коммерческая организация.
По бухгалтерскому учету операция по передаче безвозмездной помощи у передающей стороны
отражается по коммерческому Плану счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
1) товарами - Дебет 99 Кредит 41;
2) производственными запасами - Дебет 99 Кредит 10, 11, др.;
3) денежными средствами - Дебет 99 Кредит 50, 51, 52, 55.
Для стороны, которая получает безвозмездную помощь, в случае если она не является
благотворительной или гуманитарной организацией, получение безвозмездной помощи будет являться
выручкой, но без затратной части. С суммы перечисленной помощи эта организация обязана уплатить
все налоги, как с суммы полученной выручки.
Следующий вид помощи - благотворительная помощь - имеет некоторые общие черты с
безвозмездной помощью. Но основное ее отличие в том, что она направляется на общественные,
благотворительные и гуманитарные организации.
Понятие благотворительной деятельности дано в ст. 1 Закона N 135-ФЗ: "добровольная
деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях)
передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств,
бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".
Договоры, связанные с оформлением отношений по оказанию благотворительной помощи, по
своей юридической природе являются безвозмездными. Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что
организация, оказывающая благотворительную помощь, не должна получать плату или иное встречное
предоставление за исполнение своих обязанностей (передачу имущества, объектов интеллектуальной
собственности, исключительных прав, выполнение работ либо оказание услуг и т.д.). К такого рода
встречным предоставлениям по возмездному договору можно отнести распространение информации о
благотворителе (спонсоре).
По бухгалтерскому учету операция по передаче благотворительной помощи у передающей
стороны отражается по коммерческому Плану счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
1) получение взноса на благотворительные цели денежными средствами - Дебет 51 Кредит 86;
2) получение взноса на благотворительные цели имуществом - Дебет 08 Кредит 86;
3) введено в эксплуатацию имущество, полученное на осуществление благотворительной
деятельности, - Дебет 01 Кредит 08;
4) получены материалы на осуществление благотворительной деятельности - Дебет 10 Кредит
86.
Поступление пожертвований на расчетный счет организации отражается проводкой Д 51
"Расчетные счета" К 86 "Целевое финансирование". Основанием для записи будет выписка банка с
расчетного счета.
При вскрытии ящика для пожертвований составляется акт по форме, утвержденной учетной
политикой организации. Денежные средства приходуются в кассу на основании приходного кассового
ордера. Поступление денежных средств оформляется записью Д 50-1 "Касса организации" К 86
"Целевое финансирование".
Наибольшие сложности возникают с учетом полученной гуманитарной помощи.
Основополагающим документом, регулирующим порядок распоряжения полученной
гуманитарной помощью, является устав некоммерческой организации, а также Закон N 135-ФЗ.
Применение положений Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи
(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные
внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской
Федерации" в данном случае недопустимо, поскольку согласно п. 2 ст. 14 Конституции РФ религиозные
объединения отделены от государства.
Учет полученной гуманитарной помощи будет зависеть от того, кто является ее получателем:
некоммерческая организация либо конкретные юридические или физические лица, а некоммерческая
организация выступает как посредник.
Для документального оформления движения гуманитарной помощи рекомендуется использовать
единую форму бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1, утвержденную
Постановлением Госкомстата России и Минфина России от 03.04.2001 N 21 и N 29н.
Если некоммерческая организация не является получателем, право собственности на
гуманитарную помощь к ней не переходит. Следовательно, ее учет необходимо будет вести на
забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" с
применением вышеуказанной формы ГП-1, в которой будет отражаться движение гуманитарной помощи.
Данную форму необходимо будет заполнить в двух экземплярах, один из которых будет являться
первичным учетным документом для религиозной организации, а другой - отчетом для
распространителя гуманитарной помощи и для вышестоящего подразделения НКО.
Если гуманитарная помощь переходит в собственность некоммерческой организации, ее учет
целесообразно вести на счете 41 "Товары", поскольку изначально предполагается ее дальнейшая
передача. Оприходование материальных ценностей и их дальнейшая передача будут отражаться в
учете на основании записей в единой форме бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N
ГП-1 и приложениям к ней (списки физических лиц - получателей гуманитарной помощи).
Для осуществления контроля за целевым использованием гуманитарной помощи вся
информация о ее приемке-передаче указывается в форме N ГП-1 (пункты 2 и 3 Указаний по заполнению
единой формы бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1).
Поступление гуманитарной помощи отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции
с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".
Если благотворительная деятельность предусмотрена уставом некоммерческой организации, ее
можно отнести к основной деятельности и затраты на ее осуществление учитывать на счете 20
"Основное производство". Тогда распространение гуманитарной помощи будет отражаться проводкой Д
20 "Основное производство" К 41 "Товары".
Документально движение гуманитарной помощи подтверждается записями в единой форме
бухгалтерского учета гуманитарной помощи (содействия) N ГП-1. Использование средств целевого
назначения на осуществление благотворительной деятельности будет отражаться записью по дебету
счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".
Основанием для списания средств будет вышеуказанная форма N ГП-1 и справка бухгалтера.
Пример
Некоммерческая организация вскрыла ящик для пожертвований, в котором оказалось 5000 руб.
В этом же месяце на расчетный счет поступило пожертвование от физического лица в сумме 10 000 руб.
Данные хозяйственные операции отражаются следующими проводками, приведенными в табл.
2.6.
Таблица 2.6 Проводки хозяйственных операций
┌───────────────────────────────────────┬────┬────┬────────┬───────────────────────────────────────┐
│ Содержание операций │Де- │Кре-│Сумма, │ Первичный документ │
│ │бет │дит │руб. │ │
│ │ │ │ │ │
├───────────────────────────────────────┼────┼────┼────────┼───────────────────────────────────────┤
│Отражено поступление денежных средств│50-1│86 │5 000 │Акт вскрытия ящика для пожертвований,│
│из ящика для пожертвований в кассу │ │ │ │приходный кассовый ордер │
├───────────────────────────────────────┼────┼────┼────────┼───────────────────────────────────────┤
│Поступило пожертвование на расчетный│51 │86 │10 000 │Выписка банка с расчетного счета │
│счет организации │ │ │ │ │
└───────────────────────────────────────┴────┴────┴────────┴───────────────────────────────────────┘
Пример
Некоммерческая организация получила в качестве членских взносов 100 000 руб. и использовала
их на текущие расходы - аренда помещения - 50 000 руб. Предпринимательская деятельность не велась.
Суммы арендных платежей на основании счетов организаций-арендодателей отражаются по
дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками". Использование средств целевого финансирования на оплату аренды помещений
отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 26.
Суммы НДС, предъявленные арендодателями в счетах за аренду, не подлежат налоговому
вычету согласно пунктам 1, 2 ст. 171 НК РФ и учитываются в стоимости аренды на основании пунктов 1,
2 ст. 170 НК РФ, поскольку помещения арендуются для осуществления деятельности, не создающей
объекта налогообложения НДС, определяемого в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Таблица 2.7 Бухгалтерские проводки
┌───────────────────────────────────────────┬────┬────┬───────┬────────────────────────────────────┐
│ Содержание операций │Де- │Кре-│Сумма, │ Первичный документ │
│ │бет │дит │ руб. │ │
├───────────────────────────────────────────┼────┼────┼───────┼────────────────────────────────────┤
│Отражено получение членских взносов │51 │ 76 │100 000│Выписка банка по расчетному счету │
├───────────────────────────────────────────┼────┼────┼───────┼────────────────────────────────────┤
│Отражено целевое финансирование в виде│76 │ 86 │100 000│Устав, Бухгалтерская справка │
│полученных членских взносов │ │ │ │ │
├───────────────────────────────────────────┴────┴────┴───────┴────────────────────────────────────┤
│Использование средств целевого финансирования │
├───────────────────────────────────────────┬────┬────┬───────┬────────────────────────────────────┤
│Отражена стоимость аренды помещений (с НДС)│26 │ 60 │ 50 000│Счет за аренду │
├───────────────────────────────────────────┼────┼────┼───────┼────────────────────────────────────┤
│Отражена оплата аренды помещений │60 │ 51 │ 50 000│Выписка банка по расчетному счету │
├───────────────────────────────────────────┼────┼────┼───────┼────────────────────────────────────┤
│Отражено использование средств целевого│86 │ 26 │ 50 000│Бухгалтерская справка │
│финансирования на оплату аренды помещений │ │ │ │ │
└───────────────────────────────────────────┴────┴────┴───────┴────────────────────────────────────┘
Особое регулирование предусмотрено в отношении движения благотворительной помощи.
Законодательство о благотворительной деятельности состоит из соответствующих положений
Конституции Российской Федерации, ГК РФ, Закона от 11.08.1995 и иных федеральных законов и
законов субъектов Российской Федерации.
Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и
юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или
юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ,
предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ).
Не являются благотворительной деятельностью в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ
направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим
организациям; поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.
Участниками (сторонами) благотворительной деятельности являются благотворители или
добровольцы и благополучатели.
Благотворителями (гражданами и юридическими лицами) называются лица, осуществляющие
благотворительные пожертвования в форме бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях)
передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов
интеллектуальной собственности, а также бескорыстного наделения правами владения, пользования и
распоряжения любыми объектами права собственности.
Если работы и услуги бескорыстно (безвозмездно или на льготных условиях) осуществляют
юридические лица, то они называются благотворителями. Если же выполнение работ в форме
безвозмездного труда, в том числе в интересах благотворительной организации, осуществлено
гражданином, то он именуется добровольцем. Благотворительная организация может оплачивать
расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы,
затраты на транспорт и др.), так как в соответствии с Законом N 135-ФЗ она вправе определять цели и
порядок использования своих пожертвований.
Благополучатели - это граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется
благотворительная деятельность.
Согласно ст. 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в целях:
1) социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения
малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу
своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны
самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
2) подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических,
промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
3) оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических,
промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам
репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
4) содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению
социальных, национальных, религиозных конфликтов;
5) содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
6) содействия защите материнства, детства и отцовства;
7) содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения,
духовному развитию личности;
8) содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также
пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
9) содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
10) охраны окружающей природной среды и защиты животных;
11) охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое,
культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
Граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность
индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной
организации. Никто не вправе ограничивать свободу выбора целей благотворительной деятельности и
форм ее осуществления.
Благотворитель взносы и выплаты, связанные с благотворительной деятельностью, в
соответствии с пунктами 12 и 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ
10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в целях бухгалтерского учета
включает в прочие расходы и признает их в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Перечисление указанных средств благотворительной организации у благотворителя отражается
записью - Дебет 91-2, Кредит 51.
В налоговом учете по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного
имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не
учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Исключений для безвозмездной передачи в рамках
благотворительной деятельности налоговым законодательством не предусмотрено.
В результате оказания благотворительной помощи у организации-благотворителя возникнет
расхождение в налоговом и бухгалтерском учете. Следовательно, надо воспользоваться Положением по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным Приказом
Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и довести налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской
прибыли, до налога, который необходимо уплатить в бюджет. В результате возникает постоянная
разница в сумме стоимости переданного имущества (работ, услуг, прав) и расходов, связанных с такой
передачей (п. 4 ПБУ 18/02). Она приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного
налогового обязательства, т.е. платежи по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета должны
быть увеличены (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском
учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по
налогам и сборам (п. 7 ПБУ 18/02) - Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68,
субсчет "Налог на прибыль" - признано постоянное налоговое обязательство.
По окончании отчетного (налогового) периода на сумму постоянного налогового обязательства
корректируется условный расход по налогу на прибыль (налог, начисленный исходя из бухгалтерской
прибыли). В результате определяется величина текущего налога на прибыль, т. е. налога на прибыль
для целей налогообложения (пункты 20, 21 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете благотворительной организации мероприятия целевого назначения
отражаются записями:
1) Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с благотворителем" - получены денежные средства;
2) Дебет 76, субсчет "Расчеты с благотворителем", Кредит 86 - отражено получение целевых
средств;
3) Дебет 60, Кредит 51 - оплачены счета организации за товары для благотворительных целей,
оговоренных в договоре с благотворителем;
4) Дебет 41, Кредит 60 - получены товары для благотворительных целей от поставщика;
5) Дебет 76, субсчет "Расчеты с благополучателем", Кредит 90-1 - переданы безвозмездно
товары для благотворительных целей;
6) Дебет 90-2, Кредит 41 - списана стоимость товаров для благотворительных целей с баланса
благотворительной организации;
7) Дебет 86, Кредит 76, субсчет "Расчеты с благополучателем" - отражено использование
целевых средств.
Имущество, полученное благотворительной организацией безвозмездно в рамках
благотворительной деятельности, согласно п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, должно
приниматься к учету по рыночной стоимости. Если остаточная стоимость основного средства, которое
передано благотворителем, равна нулю или если жертвователь не организация, а гражданин, который
бухгалтерского учета не ведет, можно применять цены, которые используются обычно при сделках
купли-продажи такого же или схожего имущества, либо пригласить оценщика, который определит
рыночную стоимость переданного имущества.
Средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование". По
этому счету необходимо вести аналитический учет по назначению целевых средств и в разрезе
источников их поступления.
Получение бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет
государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Подробнее рассмотрим, как отражать операции по получению бюджетных средств. Они
показываются как возникновение целевого финансирования по кредиту счета 86 "Целевое
финансирование" и задолженности по этим средствам, которая отражается по счету 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами" (п. 7 ПБУ 13/2000). То есть сумма целевого финансирования в
бухгалтерском учете признается не по мере фактического получения ресурсов. При фактическом
получении средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета
денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (объектов внеоборотных
активов) списываются со счета 86 "Целевое финансирование" в периоды признания расходов, на
финансирование которых они предоставлены (на протяжении срока полезного использования
внеоборотных активов). В п. 9 ПБУ 13/2000 говорится: целевое финансирование признается в качестве
доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов и осуществления других расходов аналогичного характера (при вводе объекта в эксплуатацию).
Эта операция отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом
98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". При признании расходов
(начислении амортизации) целевое финансирование, ранее учтенное в качестве доходов будущих
периодов, признается в качестве прочего дохода отчетного периода. В бухгалтерском учете на эту сумму
делается запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в
корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", на
сумму произведенных расходов.
Многие некоммерческие организации получают из бюджетов всех уровней целевые средства
(целевое финансирование и целевые поступления) на безвозмездной основе. Они предоставляются
организациям на финансирование как капитальных вложений, так и текущих расходов.
Однако бюджетные средства могут поступать и в качестве оплаты товаров, выполненных работ,
оказанных услуг, заказчиком которых являются Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные
образования.
Для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете получения и использования
бюджетных средств важно определить, относятся ли они к целевым. Ведь если полученные из бюджета
средства не являются целевыми, они должны быть отражены в составе выручки организации от
реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и облагаться налогами в общеустановленном
порядке.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании
бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет
государственной помощи". При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с
бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по
перечислению денежных средств в виде целевых поступлений. В п. 5 ПБУ 13/2000 сказано, что
бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:
1) условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему
являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-
экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
2) указанные средства будут получены, подтверждением чему могут служить бюджетная
роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-
передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Если оба условия выполняются, то согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к
бухучету, отражаются следующей записью - Дебет 76 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства" -
отражена задолженность бюджета по выделенным средствам.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и
увеличивают счета учета денежных средств.
Дебет 51 Кредит 76 - получены из бюджета выделенные средства.
Если в учетной политике организации утверждено, что бюджетные средства будут отражаться в
учете только после фактического получения, то проводка будет другой - Дебет 51 Кредит 86 субсчет
"Бюджетные средства" - получены средства из бюджета.
По мере того как организация расходует полученные средства, они признаются в бухучете
безвозмездно полученными, а затем - прочими доходами. Это следует из п. 21 ПБУ 13/2000.
Если организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов
(например, на покупку материалов), то данные средства будут признаваться безвозмездно полученными
по мере оплаты этих расходов.
Оплатив материалы, бухгалтер сделает в учете организации такую проводку - Дебет 86 Кредит
98 субсчет "Безвозмездные поступления" - отражены бюджетные средства в качестве безвозмездно
полученных средств.
А по мере использования материалов в производстве полученные средства будут включаться в
прочие доходы организации. Это отражается записями:
1) Дебет 20, 23 Кредит 10 - использованы материалы в производстве;
2) Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 - включены бюджетные средства в
состав прочих доходов организации.
Таким образом, в бухучете целевые средства в конечном итоге включаются в прочие доходы
организации. А для целей налогообложения они не являются доходом, если выполнены все
обязательные требования при их получении и расходовании.
По окончании налогового периода организации - получатели целевого финансирования или
целевых поступлений обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом
использовании полученных средств. Это установлено п. 14 ст. 250 НК РФ.
Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ,
услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, входит в состав
декларации по налогу на прибыль (лист 7). Она утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N
24н, в котором также разъясняется порядок заполнения данного листа декларации.
В отчет переносятся данные о средствах, полученных, но не использованных в прошлом году,
срок использования которых не истек, а также приводятся данные о средствах, полученных в текущем
налоговом периоде, за который составляется отчет.
В бухгалтерской отчетности заполняется специальная форма для отчета об использовании
целевых средств (форма N 6), которая представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности. Как
отмечалось, обязательное представление отчета об использовании бюджетных средств предусмотрено
и бюджетным законодательством (ст. 163 БК РФ).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете некоммерческими организациями средств
целевого финансирования в виде грантов, полученных в иностранной валюте, и учет возникающих
курсовых разниц.
Суммы грантов отражаются проводкой: Кредит счета 86 "Целевое финансирование", Дебет счета
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников
их поступления, поэтому к нему открываются субсчета по каждому полученному гранту.
Как правило, гранты от международных организаций и объединений поступают российским
организациям в иностранной валюте, которая для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности подлежит пересчету в рубли по нормам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 денежные средства, находящиеся на счетах организации в кредитных
организациях, а также суммы остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или
от иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными
соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на дату
совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской
отчетности.
Возникшие в результате такого пересчета курсовые разницы зачисляются на финансовые
результаты организации как прочие доходы и (или) прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой
оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной
валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и
рублевой оценкой этих актива или обязательства на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном
периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
При решении вопроса об указанном пересчете бухгалтеру необходимо правильно
квалифицировать полученные средства: либо они получены из бюджета, либо в рамках технической или
иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), либо вне таких рамок.
Если средства получены из бюджета или в рамках технической помощи, то пересчет
производится как по счету 52 "Валютные счета", так и по счету 86 "Целевое финансирование".
При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница
отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52
"Валютные счета", одновременно отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91
"Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".
Пример*(1)
На валютный счет фонда "Альфа" поступили средства целевого финансирования из
федерального бюджета в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 долл.
Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ
на дату зачисления валюты на счет в банке, - 28,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода -
29,0 руб. за долл.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
1) Дебет счета 52 Кредит счета 76 - 280 000 руб. (10 000 долл. х 28,0 руб.) - отражено
поступление средств целевого финансирования из федерального бюджета;
2) Дебет счета 76 Кредит счета 86 - 280 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств
целевого финансирования;
3) Дебет счета 52 Кредит счета 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) -
положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;
4) Дебет счета 91-2 Кредит счета 86 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) -
отрицательная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования, полученных из
федерального бюджета, отнесена на финансовые результаты.
При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница
отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 52
"Валютные счета", одновременно положительная курсовая разница - по кредиту счета 91 "Прочие
доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование".
Пример
На валютный счет фонда "Бета" в рамках технической помощи Российской Федерации в
соответствии с заключенным соглашением из-за рубежа поступили средства в виде гранта. Сумма
гранта-10 000 долл.
Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара США, установленный
ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 29,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного
периода - 28,0 руб. за долл.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
1) Дебет счета 52 Кредит счета 76 - 290 000 руб. (10 000 долл. х 29,0 руб.) - отражено
поступление гранта в рамках технической помощи;
2) Дебет счета 76 Кредит счета 86 - 290 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств
целевого финансирования;
3) Дебет счета 91-2 Кредит счета 52 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) -
отрицательная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;
4) Дебет счета 86 Кредит счета 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) -
положительная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования в рамках технической
помощи отнесена на финансовые результаты.
Как бы ни менялся курс рубля по отношению к иностранной валюте на отчетную дату, сальдо по
счету 91 в этих случаях не возникает.
Если же грант получен не из бюджета и не в рамках технической или иной помощи РФ, пересчет
производится только по счету 52 "Валютные счета". Это означает, что если за отчетный период курс
рубля по отношению к иностранной валюте снизился, то сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы"
будет положительным. В этом случае у грантополучателя возникнет прочий доход в виде положительной
курсовой разницы.
Гранты не учитываются в качестве доходов при налогообложении по налогу на прибыль, если
организации-грантодатели вошли в перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24
декабря 2002 г. N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не
учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов". В
него включены 92 иностранные и международные организации.
Пример
На валютный счет фонда "Гамма" от Лондонского королевского общества поступили средства
целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 долл., средства израсходованы в
следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет
в банке, - 28,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода - 29,0 руб. за долл.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
1) Дебет счета 52 Кредит счета 76 - 280 000 руб. (10 000 долл. х 28,0 руб.) - отражено
поступление средств целевого финансирования в виде гранта от Лондонского королевского общества;
2) Дебет счета 76 Кредит счета 86 - 280 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств
целевого финансирования;
3) Дебет счета 52 Кредит счета 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) -
положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;
4) Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 10 000 руб. -отражено списание сальдо прочих доходов и
расходов за отчетный период (без учета других операций);
5) Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;
6) Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 2400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.
Что касается грантов, полученных от иностранных организаций, не поименованных в этом
Перечне, то они подлежат включению в базу по налогу на прибыль как прочие доходы организации.
Пример
На валютный счет фонда "Сигма" от американского Института Кесо поступили средства целевого
финансирования в виде гранта, сумма гранта - 10 000 долл. Поскольку Институт Кесо не указан в
Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях
налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, то сумма гранта подлежит
включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход фонда.
Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 29,0 руб. за
долл., на последнюю дату отчетного периода - также 29,0 руб. за долл., курсовая разница не возникает.
Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности
фонда не было.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
1) Дебет счета 52 Кредит счета 76 - 290 000 руб. (10 000 долл. х 29,0 руб.) - отражено
поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо;
2) Дебет счета 76 Кредит счета 86 - 290 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств
целевого финансирования;
3) Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%) - с суммы гранта начислен
налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет;
4) Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 69 600 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.
Кроме того, налогоплательщики, получившие целевые средства, в частности грант, обязаны
вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования (целевых поступлений). При отсутствии такого учета у организации, получившей
средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их
получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Необходимо помнить, что средства целевого финансирования относятся к доходам, не
учитываемым в целях налогообложения прибыли, только при условии, что они расходуются
исключительно по целевому назначению, определенному лицом - источником финансирования или
федеральными законами. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные