Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

271

В ходе оценки системы внутреннего контроля и, в частно-

сти, влияния на нее использования компьютерных информаци-

онных систем (КИС) аудитор должен повысить уровень внима-

ния в случаях, если:

 КИС применяется для вычисления и учета наиболее важ-

ных элементов доходов и расходов банка;

 с помощью КИС определяются валютная и торговая по-

зиции по ценным бумагам, а также подсчитываются возникаю-

щие вследствие изменений данных позиций прибыли и убытки;

 значительная часть оперативной информации о состоя-

нии активов и обязательств формируется на базе учетных запи-

сей, произведенных КИС.

Аудитор, может доверять банковской системе внутреннего

контроля, результатам работы внутренних и других аудиторов,

особенно в отношении банков, чьи филиалы географически рас-

средоточены, если процедуры, предусмотренные МСА, дадут

ему такую возможность. ПМАП 1006 рекомендует аудитору

взаимодействовать также с органами банковского надзора.

При выражении мнения о финансовой отчетности междуна-

родного коммерческого банка аудитор должен учитывать необ-

ходимость:

 следования специальным формам и терминологии, опре-

деленным законодательством;

 корректировки счетов иностранных филиалов и дочерних

компаний в соответствии с принципами учета, применяемыми

головным банком;

 отражения в аудиторском заключении фактов существова-

ния скрытых резервов, если их формирование разрешено зако-

нодательством.

В ПМАП 1006 приводится перечень применяемых методов

аудита в отношении отдельных статей финансовой отчетности

банков, примеры проверочных списков для оценки системы

внутреннего контроля и финансовых коэффициентов, исполь-

зуемых при анализе финансового положения и результатов дея-

тельности банка

272

2.10.5. Учет экологических проблем при аудиторских

проверках

Учитывая возрастающую роль охраны окружающей среды

для государств и отдельных предприятий, Комитет по междуна-

родной аудиторской практике выпустил Положение по между-

народной практике аудита 1010 «Учет экологических вопро-

сов при аудите финансовой отчетности». Экологические ас-

пекты могут оказать существенное влияние на показатели фи-

нансовой отчетности клиентов, которые:

 работают в отрасли, подверженной экологическому риску

(химической, нефте- и газодобывающей, фармацевтической, ме-

таллургической, горнодобывающей, коммунальном хозяйстве);

 осуществляют деятельность, контролирующуюся со сто-

роны соответствующих правоохранительных органов на пред-

мет соблюдения экологических требований;

 используют в процессе производства вещества, от приме-

нения которых законодательство или общественные организа-

ции рекомендуют отказаться;

 должны предпринимать меры по предотвращению, устра-

нению или исправлению вреда, нанесенного окружающей среде;

 участвуют в судебных разбирательствах, касающихся во-

просов экологии.

Влияние вопросов охраны окружающей среды на отчет-

ность клиента может выразиться в:

• обесценивании активов;

• начислении штрафных санкций;

• необходимости или добровольном принятии на себя рас-

ходов по улучшению экологии;

• условных обязательствах по расходам, относящимся к

экологии;

• несоблюдении допущения о непрерывности деятельности

предприятия.

При получении знаний о бизнесе клиента аудитор должен

обратить внимание не только на вопросы, указанные выше, но и

на другие факторы:

 зависимость субъекта от экологических законов;

 владение участками, экологическое равновесие которых

273

было нарушено предыдущими владельцами;

 осуществление хозяйственной деятельности, оказывающей

негативное воздействие на клиентов, сотрудников, население,

почву, воду, воздух.

Аудитор должен предупредить клиента, что целью аудита не

является обнаружение всех возможных нарушений требований

нормативных актов по охране окружающей среды. Необходимость

применения специальных процедур определяется самим аудито-

ром. Если он не обладает достаточной компетенцией для проведе-

ния таких процедур, то следует пригласить соответствующего спе-

циалиста (юриста, инженера, специалиста по экологии).

При оценке неотъемлемого риска аудитор должен учиты-

вать влияние риска искажения финансовой отчетности из-за

экологических аспектов (так называемый экологический риск).

Эта разновидность риска состоит из следующих факторов:

 риск дополнительных затрат в связи с соблюдением эколо-

гических требований;

 риск расходов ввиду несоблюдения экологических законов

и нормативных актов;

 влияние экологических требований клиентов проверяемо-

го предприятия и их возможная реакция на проводимую этим

предприятием политику в области экологии.

Доказательства наличия экологического риска могут быть

следующими:

 отчеты, подготовленные специалистами в области эколо-

гии или внутренними аудиторами, указывающие на существен-

ные экологические проблемы;

 нарушения экологических законов, отраженные в пере-

писке с органами охраны окружающей среды;

 включение клиента в официальный реестр по устранению

загрязненности почвы;

 материалы средств массовой информации, отражающие

политику субъекта в отношении окружающей среды;

 факты покупки товаров (услуг), связанных с экологиче-

скими вопросами;

 выплаты штрафов в результате нарушения экологических

законов, а также высокие гонорары, перечисленные юристам

или экологам-консультантам.

274

В процессе определения риска средств контроля аудитор

рассматривает форму организации контроля экологических во-

просов, принятую субъектом. Эти формы могут меняться в за-

висимости от степени экологического риска, присущего дея-

тельности клиента. Для аудитора не имеет особого значения са-

ма форма экологического контроля, важны средства этого кон-

троля при планировании аудита, если экологические вопросы

действительно могут оказать существенное влияние на финан-

совую отчетность.

2.10.6 Аудит производных финансовых

инструментов

Положение по международной практике аудита 1012

«Аудит производных финансовых инструментов» предостав-

ляет практические рекомендации по планированию и выполне-

нию аудиторских процедур с целью подтверждения заключений,

на основе которых подготовлена финансовая отчетность, в от-

ношении производных финансовых инструментов.

Термин «производные» – комплексный, используемый для

определения широкого круга финансовых инструментов, стои-

мость которых зависит от начального уровня цен, таких как

процентные ставки, валютные курсы, цена акций или товара.

Производные контракты могут быть линейные и нелинейные.

В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты:

раскрытие и представление информации» к производным фи-

нансовым инструментам относятся финансовые опционы, фью-

черсные и форвардные контракты, процентные и валютные сво-

пы. Производные финансовые инструменты порождают права и

обязанности, в результате которых происходит передача одной

стороной по договору другой стороне одного или нескольких

финансовых рисков, содержащихся в первичном финансовом

инструменте. Производные финансовые инструменты не влекут

за собой передачу базисного финансового инструмента в начале

срока действия договора, кроме того, такая передача вовсе не

обязательно должна иметь место при наступлении срока испол-

нения обязательств по договору.

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

определяет производные финансовые инструменты как финан-

совый инструмент:

275

а) стоимость которого меняется в результате изменения про-

центной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного

курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредит-

ного индекса, другой переменной (иногда называемой базисной);

б) для приобретения которого необходимы небольшие пер-

воначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами,

курс которых аналогичным образом реагирует на изменения

рыночной конъюнктуры; и

в) расчеты по которому осуществляются в будущем.

Производные финансовые инструменты обладают особыми

признаками, которые усиливают риски, такие как:

• требование отсутствия или низкого уровня денежного

притока/оттока до оплаты сделки;

• неоплата или неполучение установленного количества то-

вара;

• потенциальные риски, которые могут быть выше текущих

издержек.

Стоимость активов и пассивов может снизить стоимость

производных финансовых инструментов, отражаемых в финан-

совой отчетности, особенно в организациях, где не требуется

учитывать производные финансовые инструменты по справед-

ливой стоимости.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за

управление. Руководство несет ответственность за подготовку и

представление финансовой отчетности. При подготовке финансо-

вой отчетности руководство формирует предпосылки подготовки

финансовой отчетности, связанные с производными финансовы-

ми инструментами. Эти предпосылки требуют, чтобы:

• все учтенные производные финансовые инструменты бы-

ли отражены в финансовой отчетности;

• все производные финансовые инструменты были учтены

на отчетную дату в бухгалтерском балансе;

• учтенные финансовые инструменты были надлежащим

образом оценены и представлены в финансовой отчетности;

• были сделаны все необходимые пояснения в финансовой

отчетности.

Лица, отвечающие за управление, несут ответственность за:

• разработку и внедрение системы внутреннего контроля с

целью:

276

 управления риском и осуществлением финансового кон-

троля,

 обеспечение разумной уверенности в том, что предпри-

ятие использует производные финансовые инструменты соглас-

но политике управления риском;

 гарантии того, что организация осуществляет деятель-

ность согласно установленным законодательным и норматив-

ным требованиям; и

• интеграцию системы финансовой отчетности, обеспечи-

вающую надежность управленческой финансовой информации в

производной деятельности.

Обязанности аудитора. Обязанности аудитора по проверке

производных финансовых инструментов, в контексте аудита

финансовой отчетности в целом, включают рассмотрение во-

проса, отражены ли предпосылки руководства в отношении

производных финансовых инструментов в финансовой отчетно-

сти, подготовленной во всех существенных аспектах в соответ-

ствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

Аудитору необходимы специальные знания и навыки для

планирования и осуществления аудиторских процедур в отно-

шении определенных предпосылок по финансовым производ-

ным инструментам. Специальные знания и навыки включают

понимание:

• рабочих характеристик и профильных рисков отрасли, в

которой осуществляет деятельность предприятие;

• характеристик производных финансовых инструментов,

которые использует организация;

• информационной системы, связанной с финансовыми

производными инструментами, включая понимание предостав-

ленных обслуживающей организацией услуг. Это может потре-

бовать от аудитора специальных знаний и навыков в области

применения компьютерных программ при передаче, обработке,

хранении или электронной оценке существенной информации о

финансовых производных инструментах;

• методов оценки финансовых производных инструментов

(справедливая стоимость может быть определена на основе ры-

ночных цен или ценовой модели). Аудитор должен получить

представление о бизнесе фирмы-клиента и среде, в которой он

осуществляет деятельность, с тем чтобы определить и понять

277

события, сделки и операции, которые могут оказать влияние на

финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение.

Аудитор использует такие знания для оценки риска су-

щественного искажения, а также определения характера, сроков

и объема дальнейших аудиторских процедур.

Общие экономические факторы

Общие экономические факторы оказывают влияние на ха-

рактер и объем производственной деятельности организации.

Они включают:

• общий уровень экономической деятельности;

• процентные ставки и возможность финансирования;

• инфляцию и валютную переоценку;

• иностранные валютные курсы и средства контроля; и

— характеристику рынка производных финансовых инст-

рументов, используемых организацией, включая жизнеспособ-

ность этих рынков.

Отрасль

Экономические условия в отрасли, в которой функциониру-

ет предприятие, также влияют на производную деятельность.

Если отрасль носит сезонный или цикличный характер, то в

этих условиях будет сложно точно спрогнозировать процентную

ставку, валютные курсы или ликвидность. Быстро растущий или

резко снижающийся курс процентных ставок или валютных кур-

сов также может создать трудности при прогнозировании даль-

нейшей деятельности предприятия в целом, и его производной

деятельности. Экономические условия, в которых осуществля-

ется деятельность предприятия, включают:

• ценовой риск в отрасли;

• рынок и конкуренцию;

• Цикличную и сезонную активность;

• сокращение или расширение деятельности;

— неблагоприятные условия (снижение спроса, избыток про-

изводственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция); и

• иностранные валютные операции и переводы.

Организация

Для того чтобы понять сущность производной деятельности

организации, определить и понять события, операции и техно-

логию, которые могут оказать влияние на финансовую отчет-

ность, аудиторскую проверку или аудиторское заключение, ау-

278

дитор рассматривает:

• знания и опыт руководства и лиц, отвечающих за управ-

ление;

 доступность своевременной и надежной управленческой

информации;

 цели использования дериватов.

Ключевые финансовые риски. Ключевые финансовые

риски – это:

 рыночные риски, которые связаны с экономическими по-

терями и неблагоприятными изменениями в справедливой стои-

мости производных финансовых инструментов. Связанные рис-

ки включают:

 ценовой риск, который связан с изменениями в уровнях

цен, процентных ставках, валютных курсах или другими факто-

рами, обусловленными рыночными изменениями основных ста-

вок и валютных рисков;

 риск ликвидности, который связан с изменением возмож-

ности продать или располагать производным инструментом;

 экономические потери, если предприятие организует тор-

ги, основанные на информации, полученной путем использова-

ния ненадлежащим образом оцененной модели:

• кредитный риск;

• расчетный риск;

• риск платежеспособности;

• юридический риск.

Предпосылки руководства. Они могут подразделяться на

следующие категории: существование, права и обязанности,

возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, пред-

ставление и раскрытие.

Оценка риска и внутренний контроль.

Неотъемлемый риск

К факторам, которые могут оказать влияние на оценку не-

отъемлемого риска, относятся:

• экономическая цель деятельности организации;

• ранжирование деятельности организации, исходя из пози-

ции, что главной целью является снижение или устранение рис-

ка (хеджирование), на позицию, где главной целью является

максимизирование прибыли (спекуляция);

279

• сложность производных финансовых инструментов;

• опыт предприятия по работе с производными финансо-

выми инструментами;

• воздействие внешних факторов на предпосылки подго-

товки финансовой отчетности;

• рынки сбыта производных финансовых инструментов

(национальный или международный).

Информационная система

Методы бухгалтерского учета, применяемые предприятием,

оказывают влияние на специальные аудиторские процедуры.

Порядок бухгалтерского учета производных финансовых инст-

рументов зависит от того, определен ли ПФИ как инструмент

хеджирования, и являются ли отношения хеджирования эффек-

тивными. Объем бухгалтерских записей зависит от типа ПФИ.

Контрольная среда

Для эффективного мониторинга и управления риска внеш-

него воздействия на деятельность предприятия необходимо соз-

дать структуру, которая:

• является соответствующей и совместимой с отношением

организации к риску;

• устанавливает границы максимально допустимого уровня

внешнего воздействия для каждого типа риска. Уровни допус-

тимого воздействия могут варьировать в зависимости от типа

риска;

• обеспечивает независимость и своевременный монито-

ринг финансовых рисков и контрольных процедур;

• обеспечивает независимость и своевременное сообщение

о рисках и результатах производной деятельности в области

управления риском.

Руководство должно обеспечить надлежащее осуществле-

ние производной деятельности. Должны быть установлены чет-

кие правила по разрешению на участие в производных рынках.

На эффективность средств контроля за производной дея-

тельностью оказывают потенциальное влияние три элемента

контрольной среды:

1) руководство и лица, отвечающие за управление. Должна

быть четко установленная политика по покупке, продаже и хра-

нению производных финансовых инструментов;

2) разделение обязанностей и назначение ответственных лиц.

280

Производная деятельность может быть разделена на три

функции:

а) совершение сделки;

б) оплата и прием платежей (взаиморасчет);

в) правильная регистрация всех операций в учетных регист-

рах.

Разделение обязанностей должно осуществляться по этим

трем частям. Некоторые организации выделили четвертую часть

– контроль риска – которая заключается в установлении ответ-

ственности за мониторинг производной деятельности и сообще-

ние информации о ней;

3) общая контрольная среда для лиц, ответственных за про-

изводную деятельность.

Цели и процедуры контроля

Внутренний контроль за производной деятельностью дол-

жен предотвращать или выявлять проблемы, которые препятст-

вуют организации в достижении ее целей. Эти цели могут быть

операционными, финансово-информационными или схожими по

характеру. Цели контроля включают:

• совершение операций с производными финансовыми ин-

струментами в соответствии с политикой предприятия;

• полную и точную информацию;

• предотвращение или выявление ошибок;

• непрерывный мониторинг;

• оценку.

Регулярные согласования учетных данных – важнейший ас-

пект контроля за производной деятельностью. Типы согласова-

ний учетных данных:

• согласование записей посредника с записями, используе-

мыми при непрерывном мониторинге либо с прибылями/ убыт-

ками, отраженными в главной книге;

• согласование данных вспомогательных учетных книг с

главной книгой;

• согласование всех клирингов и данных банковского учета

и брокерских положений;

• согласование учетных данных организации и бухгалтер-

ских записей обслуживающих организаций.

Роль внутреннего аудита

Как часть оценки внутреннего контроля аудитор рассмат-