Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

281

ривает деятельность внутреннего аудита. Служба внутреннего

аудита осуществляет следующие функции:

• разрабатывает краткий обзор объема использования про-

изводных финансовых инструментов;

• рассматривает уместность осуществляемых политики и

процедур и их согласованность с руководством;

• рассматривает эффективность контрольных процедур;

• рассматривает информационные системы, обрабатываю-

щие производные операции;

• обеспечивает четкость цели для всей организации, осо-

бенно в тех местах (областях, отделах), где риск наиболее ве-

роятен;

• выявляет и оценивает новые риски, связанные с произ-

водными финансовыми инструментами, а также осуществляет

управление этими рисками;

• проводит регулярный обзор для обеспечения уверенности

в том, что производная деятельность полностью контролирует-

ся, а новые риски своевременно выявляются, а также соответст-

вующим образом оцениваются и управляются.

Обслуживающие организации (00)

Организации могут использовать услуги обслуживающих

организаций для покупки или продажи производных финансо-

вых инструментов или хранения бухгалтерских записей о про-

изводных сделках.

Использование услуг обслуживающих организаций может

повысить эффективность контроля над производными финансо-

выми инструментами. Например, в случае, если сотрудники об-

служивающей организации имеют больше опыта работы с про-

изводным финансовым инструментом, чем руководство самой

организации. Также использование услуг обслуживающей орга-

низации может позволить разделить большую часть обязанно-

стей. С другой стороны, использование таких услуг может уве-

личить риск, ибо она может иметь другую внутреннюю культу-

ру контроля или технологию совершения операций.

Поскольку обслуживающие организации часто действуют

как инвестиционные консультанты, аудитору следует рассмот-

реть риски, которые связаны с их деятельностью, включая:

• внутренний контроль;

• процедуры для защиты надежности и конфиденциально-

282

сти информации;

• непредвиденные договоренности;

• проблемы, связанные с тем, что обслуживающая органи-

зация может проводить собственные производные сделки с ор-

ганизацией, пока является ее участником.

Риск контроля

Факторы, которые могут влиять на оценку аудитором риска

контроля, включают:

• степень воздействия политики и процедур в отношении

производной деятельности на цели руководства;

• порядок информирования органами управления своих со-

трудников о контроле;

• порядок получения органами управления информации о

деривативах;

• порядок обеспечения органами управления фактического

контроля на уровне планируемого.

Оценка риска средств контроля зависит от аудиторского

решения о качестве контрольной среды и контрольных проце-

дур. Для принятия решения о характере, временных рамках и об

объеме тестов средств контроля аудитор рассматривает такие

факторы, как:

• значение производной деятельности для организации;

• характер, частота и объем производных операций;

• потенциальный эффект любых недостатков в контроль-

ных действиях;

• виды средств контроля, которые были протестированы;

• частота выполнения средств контроля;

• доказательство этого выполнения.

Тесты контроля

Если уровень риска системы контроля низок, то аудитор

использует тесты контроля для получения доказательства того,

поддерживается ли предварительная оценка риска контроля. Со-

вокупность, из которой выбираются элементы для детального

тестирования, не ограничена учетными записями. Элементы для

тестирования могут быть получены из других источников.

Тесты контроля выполняются аудитором для получения до-

казательства эффективности:

• внутреннего контроля (для предотвращения, обнаружения

и исправления существенных искажений);

283

• средств внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу. Чем выше уровень

риска существенного искажения, тем больше аудитору следует

получить аудиторских доказательств при выполнении процедур

проверки по существу. Аналитические процедуры могут быть

полезны при оценке риска управленческой политики в отноше-

нии производных финансовых инструментов и эффективности

хеджинговой деятельности.

Процедуры проверки по существу, выполняемые в отноше-

нии предпосылок подготовки финансовой отчетности, состоят в

следующем.

1. Существование и возникновение.

Детальные тесты в отношении предпосылок о существова-

нии и возникновении могут включать:

• внешние подтверждения в отношении производных фи-

нансовых инструментов (от держателя или аналогичного лица);

• инспектирование основных соглашений и других форм

документации, в том числе подтверждение, полученное органи-

зацией, в электронной или письменной форме на количество

заявленного товара;

• проверку документации для последующей реализации

или оплаты после окончания периода договора;

• исследование и наблюдение.

2. Права и обязанности.

Процедуры проверки по существу в отношении предпосы-

лок о правах и обязанностях могут включать:

• подтверждение важных условий с держателем или анало-

гичным лицом;

• проверку основных соглашений и других форм опорной

документации, в том числе внешнее подтверждение, полученное

организацией, в электронной или письменной форме;

3. Полнота. К процедурам проверки по существу в отноше-

нии полноты бухгалтерских записей относятся:

• направление запроса держателю или аналогичному лицу

для получения информации о деталях всех сделок и деривати-

вах;

• внешнее подтверждение нулевого баланса потенциаль-

ным держателем или аналогичным лицом;

• обзор брокерской отчетности и т. д.

284

4. Стоимостная оценка и измерение. Тесты в отношении

стоимостной оценки разрабатываются в соответствии с оценоч-

ным методом, используемым для измерения или раскрытия ин-

формации. Процедуры проверки по существу для получения до-

казательства по стоимостной оценке производных финансовых

инструментов могут включать:

• проверку документации о покупной цене;

• внешнее подтверждение в отношении производных фи-

нансовых инструментов от держателя или другого аналогичного

лица;

• обзор кредитоспособности держателя или другого анало-

гичного лица для совершения производной операции;

• получение доказательства подтверждения справедливой

стоимости дериватива, измеренного или раскрытого по справед-

ливой стоимости;

5. Представление и раскрытие. Аудитор оценивает, соответ-

ствует ли утверждение о представлении и раскрытии производ-

ных финансовых инструментов установленному порядку подго-

товки финансовой отчетности.

Дополнительное рассмотрение в отношении хеджинго-

вой деятельности. МСФО 39 «Финансовые инструменты: при-

знание и оценка» требует, чтобы руководство в начале операции

определило производный инструмент как хеджинг и одновре-

менно документально зарегистрировало:

а) хеджинговые отношения;

б) цель и стратегию управления риском организации для

совершения хеджинга;

в) оценку эффективности хеджингового инструмента при

смещении влияния к изменениям стоимости хеджинга или де-

нежного потока хеджинговой сделки, которая относится к хед-

жинговому риску.

Аудитор собирает аудиторские доказательства для опреде-

ления, выполняет ли руководство соответствующие требования

хеджингового учета.

Заявления руководства. Аудитор должен получить соот-

ветствующие заявления от руководства, включая письменное

разъяснение по вопросам, возникающим в связи с финансовой

отчетностью, если невозможно получить другие соответствую-

щие аудиторские доказательства.

285

Поскольку заявления руководства зависят от объема и

сложности производной деятельности, они могут включать:

• цели управления;

• предпосылки подготовки финансовой отчетности, касаю-

щиеся производных финансовых инструментов (бухгалтерские

записи, отражающие производные операции; имеющиеся произ-

водные инструменты; допущения и методы, используемые в

производных оценочных моделях);

• вопрос о том, были ли проведены все операции по рыноч-

ной стоимости;

• условия производных операций;

• вопрос о том, имеет ли организация право покупки или

продажи финансовых производных инструментов.

Сообщение руководству и лицам, отвечающим за управ-

ление.

В ходе аудиторской проверки у аудитора могут возникнуть

вопросы, которые необходимо сообщить руководству и лицам,

осуществляющим управление. Сообщение может содержать ин-

формацию о:

• существенных недостатках в разработке или внедрении

системы внутреннего контроля;

• непонимании руководством характера или объема произ-

водной деятельности либо рисков, связанных с такой деятельно-

стью;

• недостатках в политике и целях использования финансо-

вых производных инструментов, включая операционные средст-

ва контроля, термин «эффективность» производных финансовых

инструментов (хеджинг), мониторинг и финансовую отчетность;

• недостатках в распределении обязанностей.

2.10.7 Электронная торговля: влияние на аудит

финансовой отчетности

Положение по международной практике аудита 1013

«Электронная торговля: влияние на аудит финансовой от-

четности» предоставляет практическое руководство по прове-

дению аудита предприятий, осуществляющих торговую дея-

тельность посредством глобальной компьютерной сети.

Данное Положение предоставляет помощь аудитору при

рассмотрении значимости электронной торговли в коммерче-

286

ской деятельности предприятия и ее влияния на аудиторскую

оценку риска с целью формирования мнения относительно фи-

нансовой отчетности.

Использование Интернета для связи коммерческой органи-

зации с потребителем, партнерами, правительством и сотрудни-

ками электронной торговли приводит к возникновению новых

элементов риска, которому будет подвержена деятельность ор-

ганизации и который будет рассмотрен аудитором при планиро-

вании и проведении аудита финансовой отчетности. Растущее

использование Интернета без должного внимания организации к

таким рискам может повлиять на аудиторскую оценку риска.

Также данное Положение применяется и в отношении коммер-

ческих организаций, использующих локальные сети.

Навыки и знания. Уровень навыков и знаний, необходи-

мых для понимания влияния электронной торговли на аудитор-

скую проверку, зависит от сложности коммерческой деятельно-

сти организации. Аудитор рассматривает, обладают ли сотруд-

ники, назначенные на задание, соответствующими знаниями

Интернет-бизнеса и информационных технологий, чтобы вы-

полнить аудиторскую проверку. В случае если электронная тор-

говля оказывает значительное влияние на бизнес организации,

знания информационной технологии (ИТ) и Интернет-бизнеса

могут потребоваться для того, чтобы:

1) определить степень влияния на финансовую отчетность:

• стратегии и деятельности по электронной торговле юри-

дического лица;

• технологии, используемой для облегчения деятельности

электронной коммерции организации и ИТ-навыки и знания

персонала организации; и

• риски, возникающие при использовании организацией

электронной коммерции, и методы управления такими рисками;

2) определить характер, временные рамки и объем ауди-

торских процедур, а также оценить аудиторские доказательства;

3) рассмотреть степень влияния электронной торговли на

способность организации непрерывно функционировать.

В некоторых случаях аудитор может решить использовать

работу эксперта, например, если он полагает, что следует прове-

рить уязвимость системы безопасности или возможность проник-

новения в систему безопасности организации. Если аудитор ре-

287

шил использовать работу эксперта, то ему следует получить дос-

таточное и уместное аудиторское доказательство того, что такая

работа является адекватной для целей аудиторской проверки.

Знание бизнеса. Знание бизнеса включает общее знание

экономики и отрасли, в которой осуществляет деятельность ор-

ганизация. Рост электронной коммерции может оказать сущест-

венное влияние на традиционную деловую среду организации.

Аудитору следует понять деятельность организации, чтобы

оценить значимость электронной торговли для коммерческой

деятельности организации и любое влияние на аудиторский

риск. В процессе получения информации о бизнесе организации

аудитор рассматривает влияние на финансовую отчетность:

• коммерческой деятельности организации и отрасли, в ко-

торой она функционирует;

• стратегии электронной торговли организации;

• степени использований электронной торговли организации;

• внешних мероприятий организации (использование об-

служивающих организаций, например, поставщиков приклад-

ных программ и т. д.).

Выявление риска. Руководство сталкивается со многими

рисками бизнеса, связанными с электронной торговлей органи-

зации, включая:

• потери операционной целостности информационной сис-

темы;

• распространяющиеся риски безопасности электронной

торговли, в том числе вирусные атаки и потенциальные потери в

случае мошенничества клиентов, служащих и других лиц через

неправомочный (неавторизированный) доступ;

• неадекватную учетную политику предприятия, связанную,

например, с капитализацией расходов – типа затрат на развитие

веб-сайта, недоразумений в сложных договорах, риска переводов

иностранных валют, резервов на гарантии или возвраты, и пробле-

мы признания дохода; несоблюдение налогообложения и других

законодательных и нормативных требований, особенно в случаях,

когда интернет-сделки проводятся за границу;

• отсутствие гарантии обязательности контрактов, заклю-

ченных только электронными средствами;

• слишком большую уверенность относительно электрон-

ной торговли при размещении информации в Интернете;

288

• неудачи или «аварии» в системе и инфраструктуре.

Организация реагирует на бизнес-риски, возникающие в

электронной торговле путем создания соответствующей инфра-

структуры безопасности, связанных с ней средств контроля и

разработки соответствующих мер:

• проверки идентичности клиентов и поставщиков;

• получения гарантии целостности (честности) сделок;

• получения соглашений на условия сделки;

• получения оплаты или обеспечения средств обслужива-

ния кредита для клиентов; и

• установления секретности и защиты информационных

протоколов.

Аудитор использует полученные знания бизнеса, чтобы вы-

явить события, сделки и методы, связанные с рисками бизнеса,

являющимися результатом деятельности электронной торговли

организации, которые, по мнению аудитора, могут привести к

существенным искажениям финансовой отчетности или оказать

существенное влияние на аудиторские процедуры или аудитор-

ское заключение.

Внутренний контроль. Аудитор рассматривает контроль-

ную среду и процедуры контроля, которые применяет организа-

ция в деятельности по электронной торговле до степени, в кото-

рой они соответствуют целям финансовой отчетности. Аудитору

следует рассмотреть следующие аспекты внутреннего контроля

организации, которая занимается электронной торговлей:

• инфраструктуру информационной безопасности организа-

ции и связанные с ней средства контроля (проверка соблюдения

требований к безопасности информации – авторизации, подлин-

ности, конфиденциальности, целостности и пригодности);

• операционную целостность информационной системы

(проверка полноты, точности, своевременности и авторизации

информации, предназначенной для регистрации и обработки);

• совмещение процесса (объединение различного рода ИТ-

систем друг с другом и их функционирование как одной систе-

мы). Аудитору следует рассмотреть средства контроля, управ-

ляющие интеграцией электронной сделки с внутренними систе-

мами, и средства контроля за изменением систем и преобразо-

ванием данных для автоматизации совмещения процесса);

• поддержание целостности процедур контроля в быстро

289

изменяющихся условиях среды электронной торговли;

• гарантированный доступ к необходимым записям для по-

требностей организации и аудиторских целей.

Влияние электронных бухгалтерских записей на ауди-

торские доказательства. Электронная операция не оформляет-

ся бумажными записями, а электронные записи могут быть лег-

ко уничтожены или изменены, не оставив доказательств унич-

тожения или изменения. Аудитор рассматривает, является ли

безопасность информационной политики организации и средств

контроля безопасности соответствующей, что позволяет предот-

вратить неправомочные изменения в системе учета и составле-

нии отчетности или в системах обеспечения данных учета.

Аудитор может проверить автоматизированный контроль,

например целостность электронного доказательства, электрон-

ные печати данных, цифровые подписи. В зависимости от оцен-

ки этого контроля аудитор может также рассмотреть необходи-

мость выполнения дополнительных процедур, например, под-

тверждение операций или остатков на счете с третьими лицами.

2.10.8. Отчеты аудиторов о соответствии

Международным стандартам финансовой отчетности

Положение по международной практике аудита 1014

«Отчеты аудиторов о соответствии Международным стан-

дартам финансовой отчетности» предоставляет рекомендации

в случае, когда аудитор выражает мнение в отношении финан-

совой отчетности, подготовленной:

а) исключительно в соответствии с Международными стан-

дартами финансовой отчетности (МСФО);

б) в соответствии с МСФО и национальными стандартами;

или

в) в соответствии с национальными стандартами с раскры-

тием степени соответствия МСФО.

Финансовая отчетность, подготовленная исключитель-

но в соответствии с международными стандартами финан-

совой отчетности. В отношении указанной финансовой отчет-

ности безусловно-положительное мнение может быть выражено

аудитором только тогда, когда он способен сделать вывод, что

финансовая отчетность представлена объективно и достоверно в

соответствии с установленным порядком подготовки финансо-

290

вой отчетности. При всех других обстоятельствах аудитор дол-

жен отказаться от выражения мнения или выразить условно-

положительное или отрицательное мнение, в зависимости от

характера обстоятельств. Соответственно, аудитор не может вы-

разить безусловно-положительное мнение, если финансовая от-

четность содержит любое отклонение от МСФО и оно оказывает

существенное влияние на финансовую отчетность. Если финан-

совая отчетность подготовлена с существенными отклонениями

от МСФО, такие отклонения могут привести к разногласиям с

руководством по поводу приемлемости выбранной и применяе-

мой учетной политики предприятия или адекватности раскры-

ваемых сведений в финансовой отчетности.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии

с МСФО и национальными стандартами (НСФО). Учетная

политика организаций, составляющих финансовую отчетность

согласно международным и национальным принципам, должна

содержать положение о том, что финансовая отчетность состав-

ляется как в соответствии с МСФО, так и в соответствии НСФО.

При этом данные организации обязаны выполнять требования и

национальных, и международных стандартов.

На практике одновременное соответствие как МСФО, так и

НСФО маловероятно, только если страна не приняла МСФО в

качестве национальных стандартов или не устранила все барье-

ры, чтобы соответствовать МСФО.

Аудитору следует обсудить финансовую отчетность с руко-

водством. Целью такого обсуждения является сообщение руково-

дству или лицам, отвечающим за управление, о возможности вы-

ражения условно-положительного или отрицательного мнения

относительно соответствия одной или обеим основам финансовой

отчетности, при условии, что вероятность одновременного соот-

ветствия и МСФО, и НСФО маловероятна. В таких ситуациях

аудитор рекомендует руководству составлять финансовую отчет-

ность в соответствии только с одной основой финансовой отчет-

ности, учитывая при этом требования законодательства и норма-

тивных актов. Соответственно, аудиторское заключение будет

подготовлено по финансовой отчетности, составленной или в со-

ответствии с МСФО, или в соответствии с НСФО.

Если руководство утверждает, что финансовая отчетность

была подготовлена и в соответствии с МСФО и в соответствии с