Справочник - Сборник международных стандартов аудита

Подождите немного. Документ загружается.

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

ПМАП 1006 940

следует определить, раскрыта ли информация о них надлежащим

образом.

Аудитор также определяет, были ли соблюдены требования

применяемой основы и местного законодательства в отношении

раскрытия информации о скрытых резервах(также см. параграф

103).

92. ПОТЕНЦИАЛЬНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ

СОБЫТИЯ (ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПРОИЗВОДНЫХ И

ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ ЗАБАЛАНСОВЫХ

ОТЧЕТОВ)

(Например, обязательства по ссуде средств и гарантии возврата

средств клиентами третьим сторонам)

Полнота

Так как большая часть потенциальных обязательств и условных

событий часто не отражается в учетной документации(справочные

статьи) банка, аудитору следует

• определить те виды деятельности, которые способны

обусловить возникновение условных обязательств (например,

секьюритизации);

• установить адекватность банковской системы внутреннего

контроля для обеспечения надлежащего определения и учета

условных активов или обязательств, возникающих в результате

такой деятельности и, чтобы иметь доказательство

подтверждающее согласие клиента относительно сроков и

условий;

• выполнить процедуры проверки по существу для тестирования

полноты учтенных активов и обязательств. Такие тесты могут

включать в себя процедуры подтверждения, проверку

соответствующего комиссионного дохода от таких видов

деятельности и проводятся ли с учетом риска, связанного с

конкретным видом непредвиденных расходов;

• проанализировать, насколько обоснованы показатели

непредвиденных расходов на конец года в свете собственного

опыта и представления о деятельности банка в текущем году; и

• получить заявление руководства банка о том, что все условные

обязательства отражены и раскрыты в соответствии с

требованиями основы предоставления финансовой отчетности.

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

941 ПМАП 1006

Оценка

Поскольку многие из этих операций либо замещают собой кредитные

операций, либо их завершение зависит от платежеспособности

партнера, риски, связанные с такими операциями, в принципе, не

отличаются от рисков, связанных с «кредитами». Изложенные в

параграфе 89 цели аудита и вопросы, требующие особого внимания,

одинаково применимы и к такого рода операциям.

Представление и раскрытие

Когда активы и обязательства обеспечены залогом или, иначе говоря,

приемлемы для бухгалтерской проводки, которая убирает их из

балансового отчета банка, аудитор рассматривает надлежащий

характер бухгалтерской проводки и выполнение соответствующих

условий. Подобным же образом, когда банк действует в роли

партнера по определенной операции, что позволит клиенту убрать с

балансового отчета клиента какой

-нибудь актив или обязательство,

аудитор рассматривает наличие какого-нибудь актива или

обязательств, которые в соответствии с требованиями основы

финансовой отчетности должны быть отражены в балансовой

отчетности или в пояснительных записках к финансовой отчетности.

93. ПРОИЗВОДНЫЕ И ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ

ВНЕБАЛАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ

(например, контракты по обмену иностранной валюты, процентные

ставки свопы валют, фьючерсы, опций и соглашения о будущей

процентной ставке)

Многие из этих инструментов рассматриваются как часть банковской

деятельности по казначейству и торговле активами. Для операций,

включающих производные инструменты, когда банк участвует в

качестве конечного пользователя, в ПМАП 1012 предусмотрена

следующая инструкция:

Права и обязанности

Аудитор в целях определения надлежащего учета прав и

обязанностей, таких как варранты и опций, проверяет

основополагающие документы, подтверждающие такие операций

Наличие

Аудитор рассматривает потребность в получении подтверждений

третьей стороны по непогашенным остаткам, отобранным по

документам открытых сделок операционного отдела банка и у

брокеров и бирж. Возможно, следует провести отдельный тест на

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

ПМАП 1006 942

соответствие по разным продукциям, так как системы могут не

помочь в совместном отборе операций, проведенном с любым из

партнеров.

Полнота

В результате непрерывной разработки новых финансовых

инструментов, может быть выявлено отсутствие процедур,

установленных между участниками и в банке. В связи с этим аудитор

оценивает адекватность системы внутреннего контроля банка, в

частности, в отношении:

• адекватности процедур и разделение обязанностей по

согласованию документов, полученных от партнеров и сверке

счетов с сотрудниками из партнерских компаний; и

• достаточности обзора внутреннего аудита.

Аудитор рассматривает проведение оценки адекватности

соответствующей системы внутреннего контроля, включая

регулярную сверку счета прибылей и убытков в разумных

промежутках времени и процедур сверки в конце периода, в

частности, в отношении полноты и точности записей непогашенных

позиций по состоянию на конец периода. (для чего аудитор должен

быть знаком с процедурами соответствия стандартных

межбанковских операций);

Аудитор может найти полезным проверку операций после

завершения периода доказательства статей, подлежащих отражению

в финансовой отчетности в конце года. В МСА 560, «Последующие

События» дается дальнейшее руководство относительно аудиторских

соображений по поводу событий происходящих после завершения

периода.

Оценка

Подобные соображения возникают здесь, как в случае других

вышеупомянутых финансовых активов. Однако, дальше возникают

следующие соображения:

Производные и финансовые инструменты забалансовых отчетов,

обычно, оцениваются по рыночной или справедливой стоимости, за

исключением случаев встречающихся в некоторых основах

представления финансовой отчетности. Инструменты по

хеджированию оцениваются на том же основании, как и

основополагающая статья, страхуемая от потерь. Применяемая

основа представления финансовой отчетности могут не требовать

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

943 ПМАП 1006

отражения финансовых инструментов в балансовом отчете, или

могут требовать их оценки по фактической стоимости. В таких

случаях, могут иметь место обязательства раскрыть в пояснительных

примечаниях к финансовой отчетности рыночную или справедливую

стоимость производных инструментов или инструментов

забалансовых отчетов. Если инструмент продается на

инвестиционной бирже, то в этом случае стоимость

может быть

определена через независимые источники.

Если операция не выставляется на торги, то для ее оценки могут быть

привлечены независимые эксперты.

Кроме того, аудитор рассматривает потребность и достаточность

корректировки справедливой стоимости финансовых инструментов,

таких как условия риска ликвидности, условия риска моделирования

и условия оперативного риска. Аудитор рассматривает следующие

вопросы:

• Надлежащий характер курса валют, процентных ставок и других

основополагающих рыночных курсов, действовавших на день

выпуска финансового отчета для подсчета нереализованных

прибылей и убытков.

• Надлежащий характер моделей оценки и допущений,

используемых для определения справедливой стоимости

оставшихся к дате выпуска финансового отчета финансовых

инструментов.

• Надлежащий характер политики бухгалтерского учета,

применяемой в отношении сопутствующих принципов учета, в

частности, в отношении различия между реализованными и

нереализованными прибылями и убытками. При необходимости

рассмотрения рыночных стоимостей, но которой нет под рукой,

аудитор рассматривает вопрос о правильности использованных

методов альтернативной оценки на основе, при необходимости,

текущих курсов обмена иностранных валют

Поскольку некоторые из этих инструментов были разработаны

только недавно, аудитор подходит к проверке оценки стоимости с

некоторой долей осторожности, держа в уме следующие факторы:

• Могут не быть юридических прецедентов относительно условий

основополагающих соглашений. Это создает трудность в оценке

возможности внедрения этих условий.

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

ПМАП 1006 944

• Может быть, есть, сравнительно небольшое количество

персонала, которое знакомо с неотъемлемыми рисками этих

инструментов. Это может привести к более высокому риску

искажений и к более крупным сложностям в установлении

механизмов контроля, которые предотвратили бы искажения или

своевременно выявили и исправили бы их.

• Некоторые из этих инструментов не существовали на весь

период экономического цикла (рынки облигаций, выпускаемых

равными траншами для защиты от биржевой конъюнктуры),

высокие и низкие процентные ставки, высокая и низкая

неустойчивость конъюнктуры торговли и цен), поэтому может

быть тяжелее оценит их стоимость с той же степенью

уверенности, как при большинстве случаев установленных

инструментов. Так же, может быть, трудно предсказать с

достаточной степенью уверенности соотношение цены с другими

компенсирующими инструментами, используемыми банками для

хеджирования своих позиций.

• Модели, используемые для оценки таких инструментов, могут

работать неудовлетворительно при

• Ненормальных условиях рынка.

Измерение

Аудитор рассматривает цели, для чего была совершена операция,

приведшая к применению инструмента, В частности, он определяет

характер операции - была ли она торгового или хеджингового

характера. Может быть, банк занимался, в основном, над созданием

дилинговой позиции или хеджированием другого актива, или

действовал как посредник или брокер. Цель может определить

надлежащую бухгалтерскую проводку

. Так как оплата по таким

операциям производится позже, аудитор рассматривает вопрос, когда

возникла прибыль или убыток - в конце ли периода. Это должно быть

отражено в финансовой отчетности.

Аудитор рассматривает вопрос о том, что имела ли место переделка

классификации хеджирования или торговых операций/позиций,

которая была направлена, прежде всего, на получение выгоды от

разницы в сроках прибыли и признания убытков.

Представление и раскрытие

В некоторых основах представления финансовой отчетности,

сопутствующие принципы бухгалтерского учета требуют записи

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

945 ПМАП 1006

накопленного дохода и убытков по открытым позициям, независимо

от того, внесены ли они или нет в баланс. В других основах

представления финансовой отчетности предусмотрена только одна

обязанность по раскрытию обязательств. В случае с последним

примером, аудитор рассматривает вопрос о том, насколько

существенна неучтенная сумма, чтобы требовать раскрытия в

финансовой

отчетности или квалификации в аудиторском отчете

(заключении).

Могут возникнуть следующие соображения:

• Аудитор рассматривает надлежащий порядок учета и

представления таких операций, в соответствии с

сопутствующими требованиями финансовой отчетности. Когда в

этих требованиях имеются другие трактовки операции по

хеджированию, то аудитор рассматривает вопрос о правильности

определения и классификации операции.

• В некоторых основах представления финансовой отчетности

содержится требование о необходимости раскрытия

потенциальных рисков, связанных с открытыми позициями.

Например, эквивалент кредитного риска и стоимость оставшихся

инструментов забалансового отчета.

94. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ПРОЦЕНТНЫМ СТАВКАМ

Измерение

Доходы и расходы по процентным ставкам, обычно, состоят из двух

основных статей банковского отчета по доходам. Аудитор

рассматривает:

• существуют ли удовлетворительные процедуры для

надлежащего учета начисленных доходов и расходов на конец

года;

• оценку адекватности соответствующей системы внутреннего

контроля; и

• Использование аналитических процедур в оценке

обоснованности заявленных в отчете сумм. Такие методы

включают в себя сравнение представленных в отчетах

процентного дохода в процентном выражении:

с рыночными ставками;

со ставками центрального банка;

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

ПМАП 1006 946

o прорекламированными ставками (по типу кредита или

депозита); и

по разным портфелям.

При проведении таких сравнений важно убедиться, что во избежание

искажений, вызванных колебаниями процентных ставок

используются действующие средние ставки (например,

ежемесячные).

Аудитору также необходимо оценить обоснованность политики

признания дохода от проблемных ссуд, в особенности в тех случаях,

когда этот доход не поступает в ходе повседневной деятельности.

Аудитор также уточняет соответствие признания дохода по

проблемным кредитам с политикой банка, а также с требованиями

применяемой основой финансовой отчетности.

95. РЕЗЕРВЫ НА ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ПО КРЕДИТАМ

Измерение

Основные вопросы аудита в этой области были рассмотрены выше, в

разделе «Кредиты». Обычно, резервы создаются в двух формах, а

именно: в виде специальных резервов для покрытия убытков по

отдельным счетам и общих резервов для покрытия убытков, которые

считались существующими, однако не были конкретно указаны..

Аудитор на основе таких факторов, как

прошлый опыт и других

сведений рассматривает адекватность создания таких резервов. Он

рассматривает достаточность особых и общих резервов для покрытия

прогнозированных кредитных потерь, связанных с кредитным

портфелем.

В Приложении 2 к данному Положению приводятся примеры

процедур проверок по существу, проводимых с целью оценки

резервов на возможные потери по кредитам. В некоторых странах

уровень общих резервов предписан местным законодательством. В

этих странах аудитор устанавливает соответствие уровня расходов к

сумме резерва, рассчитанной законодателями. Аудитор также

рассматривает адекватность раскрытий содержащихся в

финансовой

отчетности, а также затрагивает вопрос о значений для аудиторского

отчета (заключения) резервов, когда они не бывают адекватными.

96. ДОХОД В ФОРМЕ ГОНОРАРОВ И КОМИССИОННЫХ

Полнота

Аудитор рассматривает полноту указанной суммы (имеется в виду,

учет всех отдельных статей). В этом отношении, аудитор

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

947 ПМАП 1006

рассматривает использование аналитических процедур в оценке

обоснованности заявленных сумм.

Измерение

Аудитор должен проверить, что учтенный доход в форме гонораров и

комиссионных:

• Относится к периоду, рассматриваемому в финансовой

отчетности, а отражение сумм, относящихся к будущим

периодам, отсрочено.

• Может быть получен доход (это должно рассматриваться как

часть аудиторских процедур, где гонорар был прибавлен к сумме

непогашенного остатка по ссуде).

• Учитывается в соответствии с применяемой основой

представления финансовой отчетности.

97. ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ

Измерение

Аудитор должен быть знаком со специальными правилами

налогообложения, применяемыми по отношению банков в той

юрисдикции, где находится банк, по которому составляется

аудиторское заключение. Кроме того, аудитору необходимо

убедиться в том, что все аудиторы, на чью работу он полагается в

отношении зарубежных операций банка, также знакомы с правилами,

действующими в их

юрисдикциях. Помимо этого, необходимо знание

конвенций об избегании двойного налогообложения между

различными юрисдикциями, в которых банк осуществляет свою

деятельность.

98. ОПЕРАЦИЙ МЕЖДУ СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ

Представление и Раскрытие

основы представления финансовой отчетности часто требуют

раскрытия наличия связанных сторон и осуществляемых с ними

операций. Операций между связанными сторонами могут

происходить в обычном процессе банковской деятельности.

Например, банк может предоставлять кредит своим сотрудникам или

директорам, или субъектам, которые находятся во владении или под

контролем сотрудников или директоров банка. Аудитор находится

курсе событий относительно риска, который существует при

операциях по кредитованию связанных сторон, когда такие обычные

меры банковской предосторожности, как кредитная оценка и

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

ПМАП 1006 948

требования залога могут быть применены не должным образом.

Аудитор знает о требованиях, связанных с регулированием по

кредитованию связанных сторон и финансовой отчетности банка, и

выполняет процедуры по определению банковского контроля за

кредитованием связанной стороны, включая утверждение продлений

кредита связанной стороны и мониторинг показателей кредитов

связанной стороны.

Другие операций между связанными сторонами, которые могут

иметь место в обычной банковской деятельности, включает депозит и

другие операций, связанные с директорами, сотрудниками или

дочерними субъектами. Банк может гарантировать кредиты или

финансовую деятельность дочернего предприятия. Гарантия может

быть официально оформлена в виде письменного соглашения или

носить неофициальный характер. Неофициальные гарантий могут

быть в виде устного соглашения, соглашения в виде «понятий» на

основе прошлых показателей работ дочернего предприятия, или

деловой культуры, в обстановке которой работает банк. Такие

соглашения, будь они официальными или неофициальными,

вызывают особое беспокойство, когда гарантия касается

неконсолидированного дочернего предприятия, так как гарантия не

раскрывается в сводной финансовой отчетности банка. Аудитор

делает запрос в адрес руководства банка и просматривает протоколы

совещания Совета Директоров, чтобы установить существование

таких гарантий и наличие соответствующего раскрытия гарантий в

финансовой отчетности банка.

Оценка

Ведение операций между связанными сторонами, может быть,

вызвано с попыткой руководства банка избегать негативных

обстоятельств. Например, руководство банка может перевести

проблемные активы в неконсолидированный дочерний субъект к дате

или близко к концу периода, или до начала проверки финансовой

отчетности банка контрольными органами, чтобы избегать

выявления недостач по резервам созданным для

покрытия кредитных

потерь и избегать критики в свой адрес по качеству активов.

Аудитор, в целях определения существования неучтенных

источников регрессивных обязательств рассматривает вопрос о

проведении обзора операций, связанных с третьими сторонами,

учтенных как торговые операций.

Для понимания целей бизнеса отдельно взятой операции, часто,

требуется представление руководства банка и других субъектов.

АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

949 ПМАП 1006

Такие представления оцениваются в свете явных мотивов и других

аудиторских доказательств. Для полного понимания операции

определенные обстоятельства требуют обсуждения вопроса со

связанной стороной, ее аудитором или другими лицами, такими как

юрисконсульт, которые бывают знакомы с такой операцией. В МСА

580 «Представления Руководства Субъекта» даются дополнительные

инструкций по использованию представлений руководства

субъекта.

99. ФИДУЦИАРНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Полнота

Аудитор рассматривает справедливость отражения и учет в

финансовой отчетности банка всех доходов от совершаемых

операций. Аудитор также рассматривает вопрос о том, не возник ли у

банка какое-нибудь существенное нераскрытое обязательство в

результате прекращения своих фидуциарных обязанностей, включая

безопасное хранение активов.

Представление и раскрытие

Аудитор рассматривает вопрос о том, требуют ли основы

финансовой отчетности раскрытия сущности и объема фидуциарных

обязанностей и, имело ли место такое раскрытие.

100. ПРИМЕЧАНИЯ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(включая, при необходимости, Положение об учетной политике)

Представление и раскрытие

Аудитор должен убедиться в том, что примечания к банковской

финансовой отчетности оставлены с соответствии с применяемой

основой представления финансовой отчетности

Представление отчета (заключения) о финансовой отчетности

101. При выражении своего мнения о финансовой отчетности банка

аудитор должен учитывать необходимость:

•

следовать специальным формам, использовать соответствующую

терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это

определено законодательством, регулирующими органами,

профессиональными организациями и существующей в данной

отрасли практикой; и

•

удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и

дочерних компаний, включенных в консолидированную

финансовую отчетность банка, были скорректированы с целью