Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
ПМАП 1006 920
факторов, которые особенно важны в банковской среде. Они
включают следующее:
•
Банки занимаются огромным объемом операций, которые в
отдельности или в совокупности составляют огромные суммы
денег. Соответственно, банку за определенный срок
необходимо подготовить баланс и сверочный отчет,
позволяющие ему выявить ошибки и расхождения, которые
должны быть изучены и откорректированы с минимальными
потерями для банка. Такие процедуры могут быть проведены на
почасовой, поденной
, понедельной и помесячной основе, в
зависимости от объема и характера операций, уровня риска и
сроков оплаты операций. Эти сверки часто преследует цель
обеспечить полноту обработки операций через весьма сложные
интегрированные системы КИС, а сами сверки обычно
выполняются этими системами автоматически.
•
Многие банковские операций являются предметом
специализированных правил бухгалтерского учета. У банка
должны быть готовые процедуры проверки контроля, чтобы
обеспечить применение этих правил в подготовке
соответствующей финансовой информации для руководства
субъекта и внешней отчетности. Примерами таких процедур
проверки контроля могут служить те факторы, которые
приводят к рыночной переоценке курса обмена иностранной
валюты
и к обязательствам по покупке и продаже ценных бумаг
для обеспечения учета всех нереализованных прибылей и
убытков.
•
У некоторых банковских операций могут не быть требований
об их раскрытии в финансовой отчетности (например,
операций, которые основы представления финансовой
отчетности разрешают рассмотреть как статьи забалансового
отчета). Поэтому, должны существовать процедуры проверки
контроля в целях обеспечения учета и мониторинга этих
операций таким образом, чтобы они предоставили руководству
банка необходимую степень контроля
над операциями и,
которые позволили бы ему быстро определить любое
изменение в их положении и занести их в реестр доходов и
убытков.
•
Банки постоянно разрабатывают новые финансовые продукты и
услуги. Аудитор учитывает, внесены ли необходимые
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
921 ПМАП 1006
изменения в процедуры бухгалтерского учета и сопутствующий
внутренний контроль.
•
Сальдо подводимый к концу дня может отражать объем
операций обработанного через системы или максимальную
подверженность к риску убытка в течение рабочего дня. Это
особенно актуально в случае осуществления и обработки данных
по операциям, связанным с обменом иностранной валюты и
ценными бумагами. Оценка контроля в этих областях учитывает
способность поддержания контроля в
период проведения
максимальных объемов операций или максимального
финансового риска банка.
•
Большинство банковских операций должны быть
зарегистрированы таким образом, чтобы они могли быть сверены
как самим банком, так и клиентами и контрагентами. Уровень
подробности данных, подлежащих регистрации и хранению по
отдельным операциям должны позволить руководству банка,
контрагентам по операциям и клиентам проверять точность сумм
и условий. Примером такого контроля является непрерывная
проверка
чеков обмена иностранных валют, без привлечения
оператора в операцию по сверке совпадения чеков с
поступающими от контрагентов подтверждениями.
63. Широкое использование КИС и систем ЭПС оказывает существенное
влияние на оценку аудитором системы бухгалтерского учета и
средств внутреннего контроля. МСА 400, МСА 401 «Аудит в Среде
Компьютеризированной Информационной Системы» и ПМАП 1008
«Оценка Рисков и Система Внутреннего Контроля – Характеристики
КИС и Связанные с Ними Вопросы»
5
предоставляют рекомендации в
отношении аспектов КИС, а также других ПМАП, связанных с
информационной технологией. При изучении и оценке КИС,
аудитору необходимо убедиться в том, что выполняемые им
процедуры включают оценку тех средств контроля, которые
оказывают влияние на разработку и модификацию системы, доступ к
системе и ввод данных, безопасность коммуникационных сетей
и
планирование мер по выходу из непредвиденных ситуации.
5
МСА 400 «Оценка Рисков и Внутреннего Контроля», МСА 401 «Аудит в Среде
Компьютеризированной Информационной Системы» и ПМАП 1008 «Оценка Рисков и
Система Внутреннего Контроля – Характеристики КИС и Связанные с Ними Вопросы»
были изъяты в декабре 2004 года, когда вступили в силу МСА 315 «Знание Субъекта и
Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» и МСА 330 «Аудиторские
Процедуры в Отношении Оцененных Рисков».
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
ПМАП 1006 922
Аналогичные соображения рассматриваются в отношении той части
системы ЭПС, которая используется за пределами банка.
Применительно к той части ЭПС, которая используется за пределами
банка, аудитор должен уделить особое внимание оценке процедур
наблюдения и контроля до момента совершения операции и процедур
подтверждения и сверки после совершения таковой. При этом, в
соответствии
с МСА 402 для этой цели могут быть использованы
отчеты аудиторов обслуживающей организации.
Доступ к активам разрешается только по разрешению руководства
банк
64. Часто активы банка могут быть легко переведены, при этом они
имеют высокую стоимость и представлены в такой форме, при
которой их сохранность не может быть гарантирована только
благодаря физическим процедурам. Поэтому, для того, чтобы доступ
к активам осуществлялся только с разрешения руководства, банк
обычно использует следующие средства контроля:
•
Пароли и системы совместного доступа с целью предоставления
доступа к КИС и системам ЭПС только уполномоченным
сотрудникам.
•
Разделение функций, связанных с ведением бухгалтерского учета
и доступа (включая использование компьютеризованных отчетов
о подтверждений и операций, доступных моментально и только
для сотрудников, осуществляющих функции по ведению учета).
•
Частое получение подтверждений третьих сторон и сверка
статьей активов независимым специалистом.
65. Аудитору необходимо обеспечить достаточную уверенность в том,
что каждое из этих средств контроля действует эффективно. Тем не
менее, принимая во внимание существенность и возможность
перевода соответствующих сумм, аудитор должен присутствовать
при процедурах подтверждения и сверки, которые проводятся в
связи с подготовкой финансовой отчетности на конец года, и/или
сделать обзор
таких процедур.
Учтенные активы сопоставляются с активами, имеющимися в наличии,
через разумные промежутки времени и надлежащие меры принимаются
в отношении любых расхождений
66. Крупные суммы активов, которыми распоряжается банк, объемы
осуществляемых операций, возможность изменения стоимости этих
активов в результате колебания рыночных цен и важность
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
923 ПМАП 1006
подтверждения непрерывного действия средств контроля за
выдачей разрешений и доступом обуславливают необходимость
частого использования сверки как средство контроля. Это особенно
важно в отношении:
(а) свободно обращающихся активов, таких, как денежные
средства, ценные бумаги на предъявителя и активы в виде
депозитов и позиций по ценным бумагам в других
учреждениях, когда неспособность своевременно выявить
ошибки и расхождения (которые могут иметь место ежедневно
при проведении операции на денежном рынке) может привести
к невозместимым убыткам. Процедуры сверки,
осуществляемые для достижения этой цели контроля, обычно
основываются на физическом подсчете и подтверждениях
третьих сторон;
(б) активов, стоимость которых определяется на основе моделей
оценки или цен на внешнем рынке, как ценные бумаги и
контракты на покупку и продажу иностранной валюты; и
(в) активов, полученных на условиях доверительного хранения от
клиентов.
67. При разработке аудиторской стратегии, касающейся оценки
эффективности контрольных средств банка в отношении сверки,
следует принимать во внимание следующие факторы:
•
Ввиду наличия целого ряда счетов, требующих сверки и
необходимой частоты проведения этих сверок:
o
большая часть усилий аудитора должна быть направлена на
документальное оформление, тестирование и оценку редств
контроля, используемых при сверке средств; и
o
работа внутреннего аудитора обычно имеет такую же
направленность. Поэтому аудитор, как правило, может
использовать результаты работы внутреннего аудитора.
•
Поскольку сверки имеют кумулятивный эффект, большинство
сверок можно достаточно эффективно проверить по состоянию
на конец года, при условии, что они подготовлены на эту дату,
совпадают с периодом, удобным для аудитора, и что аудитор
удовлетворен эффективностью средствами контроля над
процедурами сверки.
•
При изучении сверок аудитору необходимо обеспечить
достаточную уверенность в том, что некоторые статьи не были
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
ПМАП 1006 924
надлежащим образом переведены на другие счета, которые не
подлежат сверке и рассмотрению в тот же период времени.
Примеры средств контроля
68. В Приложении 2 к данному Положению приведены примеры
средств контроля за выдачей разрешений, учетом, доступом и
сверкой, которые обычно используются при осуществлении
кредитных операций, торговли иностранной валютой и
доверительной деятельности банков.
Ограничения, присущие системе внутреннего контроля
69. В МСА 400
6
описаны процедуры, которые должны быть соблюдены
аудитором при определении, документальном отражении и
тестировании средств внутреннего контроля. При выполнении этих
процедур аудитор должен знать об неотъемлемых ограничениях
внутреннего контроля. Оцениваемые уровни неотъемлемого риска и
риска системы контроля не могут быть значительно низкими, чтобы
не было надобности в проведении аудитором процедур проверки
по
существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и
риска системы контроля, аудитор осуществляет некоторые
процедуры проверок по существу по сальдо счетов и классам сделок
Рассмотрение влияния факторов среды
70. При оценке эффективности конкретных контрольных процедур
аудитор должен рассмотреть среду, в которой действует внутренний
контроль. Ниже приведены факторы, которые касаются:
•
Организационной структуры банка и методов делегирования
полномочий и обязанностей.
•
Качества контроля со стороны руководства субъекта..
•
Объем и эффективность системы внутреннего аудита.
•
Объем и эффективность управления рисками и соответствие
систем.
•
Квалификация, профессиональная компетентность и честность
основного персонала.
•
Характер и объем инспекций, проводимых надзорными
органами.
6 см. сноску 4.
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
925 ПМАП 1006
Выполнение процедур по существу
Введение
71. В результате оценки уровня неотъемлемого риска и риска системы
контроля аудитор определяет характер, сроки и объем тестов по
существу, проводимых в отношении отдельного сальдо каждого
счета и категории операций. При планировании этих тестов по
существу аудитор принимает во внимание риски и факторы,
воздействующие на банковскую систему внутреннего контроля.
Кроме того,
имеется ряд других факторов, значимых для областей
риска, на которые аудитору следует обратить внимание. Они
рассматриваются в следующих параграфах.
72. В МСА 500 «Аудиторские Доказательства»
7
перечисляются
утверждения, включенные в финансовую отчетность, такие как:
существование, права и обязанности, возникновение, полнота,
оценка, измерение, представление и раскрытие.
В ходе аудита финансовой отчетности банка особенно важны тесты
на утверждение полноты, в частности, в отношении обязательств.
Большая часть аудита по обязательствам других коммерческих
субъектов может быть выполнена применением процедур по
существу о взаимной совокупности. Банковские операций не имеют
такого же рода регулярный цикл торговли, а взаимные
совокупности не всегда представляют
немедленное доказательство.
Очень многие активы и обязательства могут быть образованы и
реализованы довольно быстро, и если они не замечены системами,
то могут быть упущены. В этих обстоятельствах важную роль
играют подтверждения третьей стороны и надежность контроля.
Аудиторские методы
73. Для проверки вышеупомянутых утверждений аудитор может
предпринять следующие действия:
(а) Инспектирование.
(б) Наблюдение.
(в) Запрос и подтверждения.
(г) Подсчет.
(д) Аналитические процедуры.
7
МСА 500 «Аудиторские Доказательства» был отменен в декабре 2004 года, когда
вступил в силу пересмотренный МСА 500 «Аудиторские Доказательства» .
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
ПМАП 1006 926
В контексте аудита финансовой отчетности банка инспектирование,
запрос и подтверждения, подсчет и аналитические процедуры
требуют особого внимания. Эти вопросы рассмотрены в следующих
параграфах.
Инспектирование
74. Инспектирование включает проверку записей, документов или
реальных активов. Аудитор проводит инспекцию с тем, чтобы:
•
Удостовериться в физическом наличии в банке принадлежащих
ему обращающихся активов; и
•
убедиться в том, что он обладает необходимым представлением
об условиях (включая Генеральное Соглашение), являющихся
значительными по отдельности или в совокупности, с тем,
чтобы:
o
оценить возможность их принудительного исполнения; и
o
удостовериться в том, что к ним был применен метод
бухгалтерского учета надлежащего характера.
75. Примеры участков, где инспектирование применяется как метод
аудита:
•
ценные бумаги;
•
кредитные соглашения;
•
залоговое обеспечение; и
•
такие контрактные обязательства, как:
o
продажа и обратная покупка активов
o
гарантии.
76. В ходе инспектирования, аудитор должен особенно бдительно
проверять наличие активов, принятых банком в качестве
доверительного управляющего, а не самого банка. Аудитору
необходимо обеспечить достаточную уверенность в том, что
существуют адекватные средства внутреннего контроля за
надлежащим разделением и хранением подобных активов от тех,
которые являются собственностью банка, а также учесть
последствия
этого для финансовой отчетности банка. Как было
отмечено в параграфе 58, наличие доверительного управления
активами беспокоит аудитора постольку, поскольку неспособность
банка выполнять свои обязательства может привести к
существенной искаженности финансовой отчетности банка.
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
927 ПМАП 1006
Запрос и подтверждения
77. Запрос заключается в поиске информаций посредством обращения
к профессионально компетентным лицам внутри и за пределами
субъекта. Подтверждения представляют собой полученные ответы
на запрос, подтверждающие информацию, содержащуюся в
бухгалтерских записях. Аудитор направляет запрос и собирает
подтверждения для следующих целей:
•
получение доказательства о работе внутреннего контроля;
•
получение доказательства признания клиентами и
контрагентами банка сумм, сроков и условий определенных
операций; и
•
получение информации, которую невозможно извлечь
непосредственно из бухгалтерских записей банка.
С учетом того, что банк имеет крупные суммы денежных активов,
обязательств и забалансовых обязательств, подтверждение остатков
является относительно наиболее надежным и практичным методом
определения наличия и полноты сумм активов и обязательств,
отражаемых в. финансовой отчетности. При решении характера и
объема, предпринимаемых им процедур внешнего подтверждения,
аудитор учитывает любые подтверждающие действия,
предпринятые
со стороны внутреннего контроля. В МСА 505
«Внешние Подтверждения» даются рекомендаций относительно
внешнего подтверждения.
78. Примеры областей в отношении которых аудитор может
использовать подтверждения, включают:
•
Залоговое обеспечение.
•
Сопоставление или получение независимого подтверждения о
стоимости активов и обязательств, по которым не проводятся
торги, либо торги проводятся только на внебиржевых рынках.
•
Активы, обязательства, позиции на покупку и продажу по
форвардным контрактам с клиентами и контрагентами,
например:
o
не завершенные операций с производными инструментами;
o
счета Ностро и Востро;
o
ценные бумаги, находящиеся у третьей стороны;
o
ссудные счета;
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
ПМАП 1006 928
o
депозитные счета;
o
гарантии; и
o
аккредитивы.
•
Юридическое заключение об обоснованности исков банка.
Подсчет
79. Подсчет состоит из проверки арифметической точности исходных
документов и бухгалтерских записей или выполненных независимо
подсчетов. В связи с аудитом финансовой отчетности банка
подсчеты являются полезной процедурой для проверки
надлежащего применения оценочных моделей.
Аналитические процедуры
80. Аналитические процедуры предполагают анализ значимых
показателей и тенденций, включая вытекающие отсюда изучение
колебаний и взаимосвязей которые противоречат другой
соответствующей информации или отклоняются от прогнозных
значений. В МСА 520 «Аналитические Процедуры» приводятся
руководства по использованию аудитором этих методов.
81. Банк обязательно имеет отдельные активы (например, займы и,
возможно, инвестиций), в связи с размерами которых аудитор
решит особо тщательно проверить относящуюся к ним
документацию. Однако, для большинства статей особенно важно и
полезно использование аналитических процедур. Это обусловлено
следующими причинами:
•
Обычно, двумя наиболее важными элементами при
определении прибыли банка являются процентные доходы и
расходы. Они находятся в прямой зависимости, соответственно,
от процентных активов и обязательств. Для установления
обоснованности этих зависимостей, аудитор может проверить
степень расхождения между суммами доходов и расходов,
отраженными в отчете, и суммами, вычисленными на
основании средних остатков по
счетам и установленных
банковских процентных ставок в течение года. Проверка,
обычно проводится в отношении категорий активов и
обязательств, используемых банком в процессе ведения
бизнеса. Такая проверка, к примеру, может выявить
существование значительных сумм необслуживаемых
заемщиками кредитов. Кроме того, аудитор может провести
АУДИТ МЕЖДУНАРОДНЫХ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
929 ПМАП 1006
оценку обоснованности ставок в сравнении со ставками,
превалировавшими на рынке в течение года по сходным типам
кредитов и депозитов. Наличие назначаемых или взимаемых
ставок, превышающих рыночный уровень, может для ссудных
активов указать на существование лишнего риска, а для
обязательств по депозитам – на проблемы с ликвидностью или
рефинансированием. Таким же
образом, комиссионный доход,
который также является одним из крупных элементов прибыли
банка, часто находится в прямой зависимости от объема
обязательств, по которым банк получает комиссионные.
•
Анализ коэффициентов, тенденций и степени отклонения от
предыдущих периодов, бюджета и результатов деятельности
других подобных субъектов может оказаться полезным для
более точной обработки большого объема проведенных банком
операций, с учетом того, что аудитору приходится полагаться
на постоянное и надлежащее функционирование внутреннего
контроля банка.
•
Применяя аналитические процедуры аудитор может выявить
определенные условия, ставящие под сомнение допустимость
применения допущения о непрерывности деятельности, такие,
как необоснованная концентрация риска в определенных
отраслях или географических регионах и потенциальный риск,
возникающий из-за несбалансированности процентных ставок,
валютных курсов и сроков исполнения обязательств.
• В большинстве стран общедоступной является статическая и
финансовая информация, которая предоставляется
регулирующими органами и прочими источниками, и которую
аудитор может использовать при проведении углубленного
анализа тенденций и сопоставимых показателей по
банковскому сектору.
Важной отправной точкой в проведении аналитических процедур
надлежащего характера является тот факт, какую информацию и
показатели работы или риска использует руководство при
мониторинге деятельности банка. Приложение 3 к данному
Положению содержит примеры наиболее часто используемых в
банковской отрасли коэффициентов.