Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

ние на объект проверки, например: компетентность штатных со-

трудников и соответствие их занимаемым должностям; падение

конкурентоспособности выпускаемой продукции; сложность и

разнообразие видов деятельности; влияние наиболее крупных клиентов и

поставщиков; недостаточный уровень компьютеризации

информационных систем; эффективность систем внутреннего контроля и

бухгалтерского учета; принятые меры по исправлению нарушений,

выявленных ранее проведенными проверками. Все факторы риска

подлежат изучению и взвешенной оценке на предмет относительной

значимости.

Риск обмана аудитора и контролера и ошибок в отчетности

возрастает, если:

1)не ведется необходимая работа по устранению недостатков в

работе систем бухгалтерского учета и контроля;

2)имеет место значительное недоукомплектование по сравнению со

штатным расписанием СВА, бухгалтерии и юридического

подразделения;

3)имеют место необычные операции, особенно в конце года, которые

оказывают существенное влияние на величину финансовых

показателей (сделки со связанными сторонами или платежи за услуги

консультантам, адвокатам и т.д.) и выглядят явно несо-

ответствующими предоставленным услугам;

4)встречаются неполные файлы, бухгалтерские книги и счета с

многочисленными исправлениями, не отраженные в учете хо-

зяйственные операции, отсутствуют подтверждающие документы, на

запросы контролеров поступают от руководства и специалистов

объекта проверки расплывчатые и необоснованные ответы.

Следует помнить, что оценка неотъемлемого риска производится на

уровне отчетности объекта проверки. Она должна учитывать следующие

дополнительные факторы:

1)опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за

определенный период времени (неопытность руководства может

повлиять на подготовку отчетности объекта проверки);

2)необычное давление обстоятельств на руководство объекта

проверки (например, нехватка оборотных средств);

3)характерные особенности хозяйственной деятельности объ- ■ екта

проверки (например, потенциальная возможность устаревания в

недалеком будущем выпускаемой продукции и услуг).

Риск средств контроля

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают

субъективно определяемую контролером вероятность того, что

6 СистемI.] нн\ 1 решим о копт роля

существующие системы бухгалтерского учета и контроля организации не

будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся

существенными по отдельности или в совокупности, и (или)

препятствовать возникновению таких нарушений. Можно

констатировать, что риск средств контроля характеризует степень

надежности систем учета и внутреннего контроля коммерческой

организации.

Результаты оценки риска средств контроля контролер должен

отразить в общем плане аудита, а уточняющие замечания (если такие

имеются) — в рабочей документации по проверке.

Риск необнаружения

Этот вид риска является показателем эффективности работы аудитора

и контролера и зависит от его квалификации, степени знакомства с

финансово-хозяйственной деятельностью организации и ее

подразделений. Уровень риска необнаружения напрямую связан с

процедурами проверки по существу. При оценке допустимого риска

необнаружения аудитору или контролеру необходимо учитывать

величину неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые

зависят от объекта проверки. Чем выше их значение, тем ниже должна

быть величина риска необнаружения, чтобы не выйти за пределы

запланированного аудиторского риска. Можно охарактеризовать эту

обратную связь таким образом:

1)высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля

обязывают аудитора или контролера организовать проверку так,

чтобы снизить, насколько это возможно, величину риска не-

обнаружения и тем самым свести общий риск до приемлемого

значения;

2)низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля

позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск

необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего

аудиторского риска.

В случае если аудитору (контролеру) потребуется снизить риск

необнаружения, он обязан:

1)модифицировать применяемые аудиторские процедуры, пре-

дусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

2)увеличить время проверки;

3)повысить объемы аудиторских выборок.

Для снижения риска необнаружения, а значит, и общего риска

аудитор и контролер рассматривают, например:

1) возможность проведения тестов, ориентированных на пред-

ставителей третьих независимых лиц;

2)временные рамки выполнения процедур проверки по существу;

3)увеличение объема выборки.

Следует отметить, что оцененные уровни неотъемлемого риска и

риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у

контролера не возникло необходимости в проведении каких бы то ни

было процедур проверки по существу.

2.5. Выборка

Выборка проводится с целью применения контрольных процедур в

отношении менее чем 100% объектов проверяемой генеральной

совокупности. Первоочередной задачей аудитора и контролера при

проведении выборки является определение наиболее оптимального

метода отбора элементов для тестирования. При этом возможно:

1)отобрать все элементы (сплошная проверка);

2)отобрать специфические (определенные) элементы;

3)отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую

выборку).

Практика показала, что сплошная проверка может быть целе-

сообразна, если:

1)генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов

большой стоимости;

2)неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а

другие средства не позволяют получить достаточные аудиторские

доказательства;

3)повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осу-

ществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского

учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения со-

отношения затрат и результатов.

Сплошная проверка обычно не применяется при проведении тестов

средств контроля, однако часто используется при проведении

аудиторских процедур по существу.

Аудитор и контролер могут решить отобрать специфические

(определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на

следующих факторах.

Отбираемые специфические статьи могут включать: а) элементы с

высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки,

например элементы, которые являются

подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску

или которые ранее были связаны с ошибками;

б) элементы, стоимость которых превышает определенную ве-

личину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы

оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных

операций;

в) элементы для получения информации по таким вопросам,

как особенности деятельности организации, характер ее хозяйст-

венных операций, систем бухгалтерского учета и контроля;

г) элементы для проверки процедур, позволяющие определить,

выполняется ли организацией конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов

по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может

быть эффективным средством получения аудиторских доказательств.

Однако следует помнить, что она не является аудиторской выборкой.

Поэтому выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным

таким способом элементам, не могут быть распространены на всю

генеральную совокупность.

При использовании этого метода анализируется потребность в

получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении

оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть

является существенной.

Аудитор и контролер с учетом имеющихся сведений могут принять

решение о проведении выборочной проверки путем отбора отдельных

элементов, т.е. применить статистический подход.

Общее требование в этом случае — репрезентативность, т.е.

представительность выборок. Оно предполагает, что все элементы

изучаемой генеральной совокупности должны иметь равную вероятность

быть отобранными в выборку.

Аудитор и контролер могут использовать один из следующих

методов.

1.Случайный отбор, который проводится по таблице случайных

чисел или с помощью соответствующих компьютерных программ.

Этот метод применяется, если объем совокупности превышает 1000

элементов.

2.Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются

через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.

Интервал строится либо на определенном числе элементов

совокупности (например, изучение каждого двадцатого доку-

мента из всех документов данной категории), либо на их стоимостной

оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или

оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в

совокупной стоимости элементов).

3. Комбинированный отбор представляет собой комбинацию

случайного и систематического отбора.

При применении методов, связанных со статистической выборкой,

объем отобранной совокупности может определяться на основании

теории вероятностей и математической статистики либо

профессионального суждения аудитора. На практике наиболее часто

применяются следующие методы:

а) случайный (либо систематический со случайным выбором

начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

б) применение теории вероятностей для оценки результатов

выборки, включая оценку риска, связанного с использованием вы-

борки.

Следует подчеркнуть, что подход к выборке, который не соот-

ветствует ни одной из приведенных характеристик, считается не-

статистическим (нестатистической выборкой) и может применяться

только в исключительных случаях.

Если применяются отдельные составляющие статистического

подхода, то, как упоминалось ранее, нельзя применять статистические

методы для измерения риска.

Построение и объем выборки

При анализе отбираемой для тестирования совокупности элементов

необходимо принимать во внимание и сопоставлять цели теста и

характеристики генеральной совокупности, под которой понимается

полный набор элементов, составляющих данную совокупность, в от-

ношении которой контролер предполагает сделать выводы.

Важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

1.Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например,

если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской

задолженности, то генеральная совокупность может быть определена

как перечень задолженностей кредиторам.

2.Полной. Например, если аудитор или контролер собирается

отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной

проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех

документов за соответствующий период, если нет уверенности в том,

что действительно все документы были под-Шиты в папку.

При этом подходе выборка производится из всей генеральной

совокупности.

Другой подход заключается в стратификации генеральной сово-

купности. Может, например, использоваться выборка только для того,

чтобы сделать какие-либо выводы относительно средств контроля,

например, за первые 10 месяцев года и использовать альтернативные

процедуры или самостоятельно отобранную совокупность

применительно к оставшимся 2 месяцам.

Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на

страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу

элементов выборки со сходными характеристиками (например, со

стоимостью).

Эффективность выборки может быть повышена, если проводится

стратификация генеральной совокупности путем разделения ее на

дискретные подмножества, которые имеют четкие идентифицирующие

характеристики. Это позволяет уменьшить объем выборки без

пропорционального увеличения риска, связанного с использованием

выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно

определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки по своим

характеристикам мог быть включен только в одну страту.

Следует подчеркнуть, что результаты процедур, применяемых к

какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты,

могут распространяться только на элементы, которые составляют такую

страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности

аудитору требуется проанализировать риск и существенность в

отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную

совокупность.

Например, на 20% общего числа элементов генеральной сово-

купности может приходиться 90% суммы оборотов по счету бух-

галтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной

совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает

результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах

элементов, составляющих 90% стоимости, обособленно от остальных

10%, применительно к которым будут использоваться другой отбор или

другие методы получения доказательств, либо такие 10% могут быть

сочтены несущественными.

Характер и причина ошибок

При тестировании по существу аудитор и контролер могут

определить, что у многих из обнаруженных ошибок есть общие

характеристики (например, вид операции, место совершения операции,

участок производства, период). В таких обстоятельствах они могут

принять решение выявить все элементы генеральной совокупности,

которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские

процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки

могут быть умышленными и указывать на возможность совершения

недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор или контролер может установить, что

ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое происходит

лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является

репрезентативной по отношению к другим ошибкам в генеральной

совокупности (аномальная ошибка).

Аномальная ошибка — это ошибка вследствие единичного случая,

которая не может произойти повторно.

Для того чтобы признать ошибку аномальной, необходимо иметь

достаточную уверенность в том, что она не является репрезентативной по

отношению к генеральной совокупности. Внутренний аудитор

обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной

работы, которая зависит от конкретной ситуации. Она нацелена на то,

чтобы получить достаточные доказательства того, что ошибка не

затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из

примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-

вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение

некоторого периода времени. В этом случае оценивается последствие

указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций,

обработанных в течение этого дня) и анализируется влияние причин

такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана применением

неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости

материально-производственных запасов в каком-либо конкретном

подразделении организации. Для того чтобы признать ошибку

аномальной необходимо удостовериться в том, что во всех других

подразделениях использовалась правильная формула.

Экстраполяция (распространение) ошибок

По результатам проверки по существу контролер должен

экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной

совокупности, оценивая их возможную величину во

всей генеральной совокупности. Контролер оценивает общую ошибку в

генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное

представление о величине ошибки и сравнить его с величиной

существенности, определенной на стадии планирования.

Следует подчеркнуть, что если обороты по счету бухгалтерского

учета или группа однотипных операций были подразделены на страты,

то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте.

Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по

каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на

достоверность финансовой (бухгалтерской) и управленческой

отчетности.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при

экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, из всей

генеральной совокупности. Тем не менее последствия любой такой

ошибки, если она не исправлена, должны быть рассмотрены и

дополнены к общей величине ошибок, не являющихся аномальными.

Результаты проведенной работы по выборке могут оформляться по

форме, включающей следующие позиции.

1. Выборка сформирована для следующих целей —

2. Документы, подвергаемые выборной проверке —

3. В ходе проверки применялся следующий метод выборки:

случайный отбор, систематический, комбинированный, не

применялся

4. Обоснование применения метода выборки —

5. Выбор изучаемой совокупности:

по наиболее крупным элементам (объектам учета), например: из ОС

(по наибольшей стоимости); по наибольшим остаткам на счетах

бухучета и т.д.

по элементам, в которых наиболее высока вероятность искажения

(кредиторская задолженность, учет реализации продукции, приход

товара и т.д.)

Проверяемые объекты учета —

Анализ выборочной проверки совокупностей:

сущность ошибок — причина ошибок —

влияние ошибок на другие направления проверки —

Распространение выявленной ошибки при выборке на всю со-

вокупность с отражением в отчетной форме следующих позиций (вид

совокупности, ошибка в проверенной совокупности, количество

проверяемых элементов, количество всех элементов совокупности,

сумма общей ошибки)

Сравнение уровня полученной ошибки с допустимой величиной —

Глава 3. ОСНОВНЫЕ ТИПОВЫЕ МЕТОДИКИ

ПРОВЕРОК ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

3.1. Типовая методика проверки правильности применения

законодательных и нормативных актов

К законодательным и нормативным актам относятся документы органов

законодательной и исполнительной власти, регулирующие финансово-

хозяйственную деятельность организации. Определение аудиторами и

контролерами соответствия совершенных финансово-хозяйственных

операций указанным документам дает первоначальную уверенность в

соблюдении объектом проверки нормативно-правовой базы,

регламентирующей его деятельность.

Степень влияния вышеуказанных актов может быть различна. По

этому признаку их целесообразно подразделять на четыре группы.

Первая группа актов определяет форму финансовой (бухгалтерской)

отчетности, порядок формирования ее показателей и раскрытия

информации.

Вторая группа актов определяет условия деятельности организации,

без соблюдения которых ее деятельность будет прекращена, например,

антимонопольное законодательство или законодательство по

лицензированию.

Третья группа актов предусматривает особые условия деятельности

организации. Это, например, законодательство об охране окружающей

среды или о недропользовании.

Четвертая группа актов объединяет налоговое, таможенное и

законодательство о валютном контроле. Она характеризуется при-

менением штрафных санкций и пеней за допущенные нарушения.

Осуществлять проверки правильности применения нормативных

актов могут только аудиторы и контролеры, имеющие достаточную

юридическую подготовку, поскольку неправильная трактовка их

положений может нанести серьезный ущерб объекту проверки и

организации в целом. Если влияние спорного документа представляется

существенным, то следует поставить перед руководителем СВА вопрос о

необходимости направить письменный