Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

планируемых аудиторских процедур по существу. Именно поэтому

выводы о надежности работы СВК объекта проверки влияют на ее

планирование.

Тесты средств контроля могут включать в себя следующие

процедуры:

1)проверка документов, подтверждающих проведение операций или

другие события, для получения доказательств надлежащего

применения средств контроля на практике, например наличия

разрешительных записей уполномоченных на то лиц;

2)осуществление устных и письменных запросов и наблюдение за

применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют

документальных свидетельств, например, выявление реальных

исполнителей функции контроля;

3)повторное применение контрольных процедур для того, чтобы

удостовериться, что ранее контроль был правильно выполнен.

Оценка надежности средств контроля может включать в себя

следующие стадии:

1.Выполняется предварительная оценка надежности средств контроля

в ходе описания и изучения указанных средств и систем

бухгалтерского учета.

2.С учетом результатов предварительной оценки разрабатываются

тесты средств контроля, и с их помощью проводится первичная

оценка.

3.Проводится окончательная оценка надежности средств контроля.

Рассмотрим содержание этих стадий. Предварительная оценка СВК

представляет собой процесс ознакомления с системами бухгалтерского

учета и контроля объекта проверки. Получив представление о структуре

и работе этих систем, аудитор и контролер проводят предварительную

субъективную оценку риска средств контроля.

По итогам предварительной оценки надежность и эффективность

СВК оцениваются как низкие, а риск средств контроля соответственно

как высокий в тех случаях, когда:

1)системы бухгалтерского учета и контроля при предварительном

знакомстве с ними не могут быть признаны действенными;

2)оценка действенности СВК и проведение процедур для ее

подтверждения по субъективной оценке аудитора и контролера

нецелесообразна, т.е. отсутствует необходимая информация.

Если по результатам предварительной оценки риск средств контроля

ниже высокого, то первичная оценка систем бухгалтерского учета и

контроля производится с помощью контрольных тестов. Эти тесты

должны быть нацелены на оценку:

1)способов применения средств контроля;

2)последовательности применения средств контроля в течение

проверяемого периода;

3)субъектов, применявших эти средства контроля.

Итоги первичной оценки сравниваются с результатами предва-

рительной оценки. Если имеются существенные различия, то необходимо

изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур

по существу.

Перед завершением проверки аудитор или контролер производит

окончательную оценку средств контроля, основываясь на результатах

проверки процедур по существу и других полученных доказательствах, и

в случае необходимости вносит предложения о корректировке

программы проверки.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения

доказательств о наличии или отсутствии существенных искажений в

отчетности. Эти проверки проводятся в следующих формах:

1)детальные тесты, оценивающие. правильность отражения

операций;

2)аналитические процедуры.

Такие действия аудитора или контролера, как проверка надежности и

верности оформления первичных документов, сопоставление цифровых

показателей в первичном документе и в регистрах учета, поиск

подтверждения правильности сальдо и оборотов по счетам, называются

детальными тестами, оценивающими правильность отражения операций

и остатка средств на счетах и в отчетах.

Аналитические процедуры также являются одной из разновидностей

проверки по существу. В отличие от детальных тестов, для

аналитических процедур характерен анализ числовых показателей:

рассмотрение соотношений между отдельными величинами, изучение

тенденций и закономерностей, а также неожиданных отклонений от

тенденций и закономерностей.

Каждый вывод, содержащийся в отчете (акте) СВА или в другом

отчетном документе, должен быть подкреплен достаточными,

надлежащими и надежными аудиторскими доказательствами.

Рассмотрим содержание этих терминов.

Достаточность представляет собой количественную меру до-

казательств, т.е. показывает, много или мало собрано доказательств для

подтверждения сделанных выводов.

Надлежащий характер является качественной стороной доказа-

тельств, т.е. отражением того, имеют ли они отношение к подтвер-

ждению выводов аудитора или контролера, сделанных по результатам

проверки.

Надежность доказательств во многом зависит от источника их

получения (внутреннего или внешнего), а также от формы их

предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке

надежности доказательств исходят из следующего:

1)доказательства, полученные из внешних источников, более

надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

2)доказательства, полученные из внутренних источников, более

надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и

контроля являются эффективными;

3)доказательства, собранные непосредственно, более надежны, чем

доказательства, полученные от объекта проверки;

4)доказательства в форме документов и письменных заявлений более

надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Следует

отметить, что доказательства более убедительны, если они получены

из различных источников, обладают различным содержанием и при

этом не противоречат друг другу.

Для сбора аудиторских доказательств контролеры используют

основные источники информации, которые подразделяются на

внеучетные и учетные.

Результаты проведенной работы по сбору аудиторских доказательств

целесообразно обобщать в следующей форме:

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ПО

Источник получения доказательств:— внутренний;—

внешний;— смешанныйМетоды получения

доказательств:

(наименование

— пересчет расчетов объекта проверки (выборочно);

— инвентаризация;

— проверка правильности учета отдельных хозяйственных операций;

— устный опрос персонала и руководителей объекта проверки (листы опросов

прилагаются);

— подтверждение (наличие подтверждения кредитной организации об

остатках на счетах объекта проверки);

— прослеживание (последовательная проверка отражения операции через всю

бухгалтерию);

— другие методы

Внеучетными источниками являются следующие:

Плановая документация. Система планов отражает те цели, которые

ставит перед собой организация. Контролеры должны сверять

показатели, содержащиеся в планах, с отчетными данными, выявлять

причины отклонений и предлагать меры по уменьшению или увеличению

плановых показателей. Большая работа может проводиться контролерами

по проверке обоснованности плановых заданий, а также на стадии

формирования планов и программ в соответствии с приказами или

распоряжениями руководства коммерческой организации.

Нормативная документация. В нормативной документации отражены

действующие в организации нормативы затрат, которые являются

основой при составлении планов и программ. Эти нормативы должны

быть прогрессивными, отражать достигнутый уровень затрат труда,

материалов, использования оборудования в расчете на единицу

выпускаемой продукции, работ, услуг. Они учитывают технологические

отходы, нормальный брак и перерывы в работе, т.е. рассчитаны на

средние условия деятельности организации.

Материалы контрольных служб:

1)материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии,

внешнего аудита;

2)материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля;

3)материалы проверок налоговой службы;

4)материалы проверок природоохранными органами;

5)отчеты служб организации о выполнении приказов и распоряжений

ее руководства.

Переписка организации со следующими контрагентами:

1)организации, координирующие их работу;

2)заказчики продукции (работ, услуг);

3)поставщики сырья, материалов, комплектующих, оборудования;

4)финансовые и кредитные учреждения.

Основные внеучетные учетные источники организации показаны на

рис. 3.

Рис. 3. Блок-схема системы экономической информации организации

Как следует из рис. 3, к основным учетным источникам относятся:

1)бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность;

2)управленческий учет и отчетность.

В бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности,

как отмечалось выше, наиболее полно отражаются и обобщаются

хозяйственные средства и финансово-хозяйственные операции.

Методами сплошного и непрерывного наблюдения, строгого

документирования, систематизации на счетах, группировки в балансе и

других регистрах достигается объективная количественная

характеристика этих хозяйственных операций, а также обобщенная

характеристика по организации в целом всей

5 ClICTL'MUl HUyTpCIHUMO W'HIpO.'H*

совокупности хозяйственных средств, которыми она располагает, по

составу и размещению, источникам образования и целевому назначению.

Бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность

строятся на базе первичных учетных документов. Первичный бух-

галтерский документ — это письменное свидетельство о совершении

хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее

дальнейших пояснений и детализации. Если хозяйственная операция не

оформлена первичным учетным документом, то она не должна

приниматься к учету. Эти документы должны составляться по формам,

содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной

документации в соответствии с постановлением Правительства

Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных

документах», и применяться всеми организациями независимо от их

организационно-правовой формы. Формы бланков, указанных в

альбомах унифицированных форм первичной учетной документации,

являются рекомендуемыми и могут изменяться в части расширения или

сужения граф и строк, включения дополнительных строк и вкладных

листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Требования главного бухгалтера организации по документальному

оформлению хозяйственных операций первичными документами и

представлению их в бухгалтерию обязательны для всех работников

организации.

Если форма документа не предусмотрена альбомом унифици-

рованных форм первичной учетной документации, то она может быть

разработана организацией самостоятельно. При этом следует учитывать

положения ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О

бухгалтерском учете». Первичный учетный документ должен содержать

следующие обязательные реквизиты.

Наименование документа. В наименование входит содержание

хозяйственной операции, которая подлежит отражению в учете. Оно

должно быть четким и понятным. Следует отметить, что если

унифицированные формы первичных учетных документов содержат

реквизит «Код формы», соответствующий Общероссийскому

классификатору управленческой деятельности, то самостоятельно

разработанный документ может не содержать этого реквизита. Однако

при обработке такого документа с помощью вычислительной техники

наличие кода необходимо.

Дата составления документа. Она определяет дату совершения

хозяйственной операции, указанной в первичном документе. Эта дата

вносится арабскими цифрами следующим образом. Сна-

чала указываются день и месяц, представленные двумя парами цифр,

разделенными точкой, затем четырьмя цифрами указывается год.

Наименование организации. Заполняется четко, хорошо читаемо, что

позволяет определить принадлежность документа.

Содержание хозяйственной операции. Оно вытекает, как правило, из

названия первичного документа. Пример: накладная на внутреннее

перемещение материальных ценностей.

Измерители хозяйственной операции. Бывают в натуральном и

денежном выражении. С помощью натуральных измерителей отражают

длину, вес, площадь, объем и др. объекта учета. Трудовые показатели

применяют совместно с натуральными. Они устанавливают количество

труда, затраченного на производство продукции, оказание услуг,

производство работ. Денежный показатель является обобщающим. Он

отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности

организации и выражается в рублях, как предусмотрено Федеральным

законом «О бухгалтерском учете».

Наименование должностных лиц. Этот реквизит помогает осу-

ществлять контроль над правомерностью совершения операций,

поскольку каждый работник осуществляет действия на основании

должностной инструкции.

Личные подписи должностных лиц и их расшифровки. Перечень лиц,

имеющих право подписи первичных документов, утверждает

руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При

этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с

денежными средствами, подписываются руководителем организации и ее

главным бухгалтером или уполномоченного ими на то лицами. Без

подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица

денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные

обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к

исполнению. На этих документах не должна использоваться

факсимильная подпись. Электронная цифровая подпись может

использоваться согласно письму Минфина России от 20 мая 2004 г. №

04-02-05/2/28 в соответствии с п. 4 Федерального закона от 10 января

2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» при соблюдении

следующих условий:

— сертификат ключа подписи, относящийся к конкретной

электронной цифровой подписи, не утратил силу на момент проверки или

на момент подписания электронного документа при наличии

доказательств, определяющих момент подписания;

—подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в

электронном документе;

—электронная цифровая подпись используется в соответствии со

сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь

затем фамилию.

Если отсутствует лицо, подпись которого должна стоять в документе,

то вместо него документ может подписать его заместитель или

сотрудник, исполняющий обязанности отсутствующего лица на

основании соответствующего приказа. Следует подчеркнуть, что нельзя

подписывать документы с проставлением косой черты перед

наименованием должности.

Помимо обязательных реквизитов в документ могут быть введены

дополнительные реквизиты, такие, как номер документа, адрес

организации, основание совершения хозяйственной операции и др.

Самостоятельно созданные документы должны обеспечивать

заинтересованных пользователей необходимой и достоверной ин-

формацией. Они должны быть удобными для обработки и хранения и не

должны дублировать другие первичные документы.

Управленческий (внутрихозяйственный) учет и отчетность

обеспечивают более быстрое, по сравнению с бухгалтерией, получение

соответствующей информации. Для текущего управления и контроля

такая информация неоценима. Поэтому аудитор и контролер должны

знать характер и места нахождения необходимой для контроля

информации.

Управленческий учет на уровне структурных подразделений

организации — базовая составляющая системы управленческого учета

организации в целом. Он позволяет связать деятельность каждого

подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих,

бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты

их работы и определить вклад в общие результаты деятельности

организации, что является важнейшей задачей СВК.

На базе данных управленческого учета формируется управленческая

отчетность, являющаяся объектом контроля. Это система

взаимосвязанных экономических показателей, характеризующая

результаты их деятельности за определенный промежуток времени (час,

сутки, декаду, месяц, квартал, год). На основе этой отчетности

принимаются решения на всех уровнях управления организации.

Существенное значение для эффективности и обоснованности этих

решений имеют понятная форма отчета, расположение и подача

соответствующей информации.

Следует подчеркнуть, что не может быть стандартного набора

внутренней управленческой отчетности с едиными формами и ин-

формационной структурой. Управленческая отчетность индивидуальна.

Поэтому при разработке набора управленческих отчетов целесообразно

учитывать основные классификационные признаки:

1)по содержанию информации;

2)по уровням управления;

3)по целям управления.

По содержанию информации управленческие отчеты делятся на

комплексные, тематические (по ключевым показателям) и аналитические.

Комплексные итоговые отчеты представляют, как правило, за месяц,

квартал, год или иной отчетный период. Они содержат информацию о

выполнении планов и смет, использовании финансовых, трудовых и

материальных ресурсов, отражают доходы и расходы по центрам

ответственности. В них содержится информация об исполнении сметы

издержек, рентабельности, движении денежных средств и т.д.

Используются эти отчеты для общей оценки и контроля.

Тематические отчеты по ключевым показателям составляются по

мере возникновения отклонений по наиболее важным показателям для

работы организации, например по объему продаж, потерям от брака,

недопоставкам по заказам, графику выпуска продукции и другим,

подконтрольным центру ответственности показателям.

Аналитические отчеты подготавливаются только по запросу

руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и

следствия полученных результатов по различным аспектам деятельности,

например по перерасходу ресурсов или уровню продаж по секторам

рынка.

По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и

сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне

управления в центрах ответственности. Они содержат подробную

информацию для принятия текущих управленческих решений.

Составляются обычно еженедельно или ежемесячно.

В зависимости от целей управления отчетность подразделяется на два

типа:

1)отчетность об экономических результатах;

2)результативная отчетность о персональной деятельности.

Отчетность об экономических результатах предназначена для

оценки руководителями деятельности хозяйственных подразде-

лений — цехов, участков, бригад. Главное назначение таких отчетов —

быть основанием для принятия краткосрочных управленческих решений

и обеспечения коммуникационных связей между структурными

подразделениями. Основной отчетной формой здесь является рапорт-

отчет об итогах работы за текущий день. Он имеет форму ведомости,

показатели не„требуют сопроводительного текста, легко обозреваемы и

позволяют оперативно осуществлять процесс управления. Все показатели

отчета связаны с планом.

На основании отчетности об экономических результатах осу-

ществляются:

—ежедневное оперативное регулирование незавершенного

производства (хода производства), обеспечение контроля над на-

личием и движением деталей, полуфабрикатов в производстве, цехах,

кладовых и на рабочих местах с помощью балансов деталей, жидких

масс, металла и т.д.;

—наблюдение за численностью работников, количеством явок и

неявок на работу, целосменными и внутрисменными простоями,

отработанными человеко- и нормо-часами, движением рабочей силы

по данным ежедневного табельного учета. За месяц данные обобщают

в балансах рабочего времени;

—повседневный контроль за использованием оборудования в цехах

или на участках по данным рапортов-отчетов о простое оборудования

по видам и причинам с обобщением этих данных в балансах времени

работы оборудования за месяц;

—контроль использования всех видов энергии (газ, пар, воздух,

тепловая и электрическая энергия) по ежедневным сводкам о

расходах, основанных на показателях датчиков и счетчиков.

С учетом специфики технологии и организации производства и

управления цехам, службам и отделам могут быть установлены другие

экономические показатели (фондоотдача, коэффициент использования

оборудования, трудоемкость, численность, ритмичность производства,

потери от брака, коэффициенты выхода готовой продукции и т.д.).

Результативная отчетность о персональной деятельности направлена

на обеспечение руководителей организации информацией о причинах

различия между фактическими и ожидаемыми показателями.

Основной акцент перечня показателей сконцентрирован на

персональной ответственности. При этом перечень показателей не может

быть громоздким. Он должен концентрировать внимание руководства на

небольшом количестве статей, по которым факти-