Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

Глава 4. ОСОБЕННОСТИ МЕТОДИКИ АУДИТА

ОСНОВНЫХ ЦИКЛОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

4.1. Материально-техническое обеспечение

Наиболее часто СВА приходится заниматься проверками процедур

приобретения и расходования материальных запасов. Дело в том, что эти

запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше,

чем какой-либо другой вид активов, поскольку составляют до 20-25%

суммы всех активов. Существенная неточность в учете материальных

запасов ведет, например, к серьезным ошибкам в отражении текущих

активов, себестоимости реализуемой продукции и прибыли.

Еще одна причина повышенного внимания к запасам заключается в

том, что их излишнее образование обусловливает увеличение объема

денежных средств в обороте и ведет к замедлению их оборачиваемости,

снижению дохода на вложения в оборотные средства, повышению суммы

налога на имущество.

Главная цель при проверках этого цикла — определить сильные и

слабые стороны СВК материально-технического обеспечения. В первую

очередь следует обращать внимание на:

1)обоснованность выбора поставщиков и заключение договоров с

ними;

2)правильность определения объемов поставок и выбор ра-

циональных методов транспортировки;

3)сбор информации о показателях затрат на запасы;

4)проведение процедуры принятия и оформления заявок;

5)полноту и своевременность поставок и отпуска запасов;

6)обоснованность применяемых методов планирования и контроля

уровня запасов.

Аудитор или контролер обязан установить, реализуются ли в полном

объеме системой снабжения ее функции, выявить нежелательные и

нетипичные хозяйственные операции, ошибки и нарушения,

затянувшиеся поставки и наличие неликвидов.

151

152

Общее требование к системе материально-технического обеспечения

можно сформулировать следующим образом:

1.Она должна быть направлена на сведение к минимуму времени, в

течение которого каждый материал находится на складах

организации.

2.Темп поступления материалов максимально приближен к темпу

выпуска продукции и их расхода.

Выполнение этого требования достигается за счет:

1)доведения до необходимого уровня величины заказываемых

партий материалов и величины страхового запаса;

2)поддержания на минимальном уровне размеров незавершенного

производства;

3)использования каждой партии поступивших материалов в

минимально возможные сроки;

4)доведения до оптимальной величины количества материалов на

каждом складе;

5)минимизации количества складов.

Рассмотрим на примере проведение аудиторами и контролерами

контрольных процедур по существу.

Основным документом, подлежащим проверке в цикле снаб-

женческо-заготовительной деятельности, является план материально-

технического снабжения. Основные направления проверок здесь связаны

с ходом выполнения этого документа, а также с анализом состояния и

движения производственных запасов.

К основным направлениям относятся:

1)оценка реальности планов материально-технического снабжения,

степени их выполнения;

2)оценка эффективности использования материальных ресурсов;

3)выявление внутрипроизводственных резервов экономии ма-

териальных ресурсов и разработка конкретных мероприятий по их

использованию.

Источниками информации для решения перечисленных задач

являются не только план материально-технического снабжения, но и

заявки, договоры на поставку сырья и материалов, формы отчетности о

наличии и использовании материальных ресурсов, оперативные данные

отдела материально-технического снабжения, сведения аналитического

учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и т.д.

При проверке плана материально-технического снабжения в первую

очередь следует обращать внимание на уровень обеспеченности

организации сырьем и материалами, для чего сравнива-

ется фактическое количество закупленных сырья и материалов с их

плановой потребностью. При этом следует проверить подтверждение

плановых заданий договорами на поставку и их фактическим

выполнением. Результаты этой работы целесообразно оформить с

помощью табл. 11.

Т а б л и ц а 11

Форма рабочего документа

Вид материала

Плановая потребность,

Источник покрытия

внешний, т

Источник покрытия

внутренний,т

Заключено договоров, т

Обеспечение по-

требности договорами,

1Поступило от по-

ставщиков, т

Вып. дог., %

А 3200 3000 200 2800 93,3 2600 92,5

Из табл. 11 следует, что план потребности в материальных ресурсах

не полностью обеспечен договорами на поставку и внутренними

источниками покрытия. При этом плановое обеспечение потребности

источниками покрытия составляет (200+ 2800): 3200x100 = 93,3%.

Фактическое же значение этого показателя составляет (200 + 2600): 3200

х 100 = 92,5%. Этот показатель ставит под вопрос стабильную работу

организации в плановом периоде, поэтому необходимо принимать

управленческое решение по корректировке плана и принятию мер по

полному выполнению поставщиками договоров на поставку материалов.

Наряду с количественными показателями поставок проверяются

качество полученных материалов, соответствие их стандартам,

техническим условиям и условиям договора. При выявлении случаев

нарушения перед соответствующими руководителями ставится вопрос о

предъявлении претензий к поставщикам.

Пристальное внимание следует уделять вопросам ритмичности

поставок материалов. Нарушение предусмотренных договорами сроков

поставки приведет к недовыполнению плана производства и реализации

продукции, а значит, к ухудшению финансового положения организации.

Кроме того, необходимо систематически проверять состояние

складских запасов сырья и материалов. На складах должен быть

постоянно текущий запас, который зависит от интервала поставки в днях

(Ипт) и среднесуточного расхода (Рсут) конкретного вида материала и

определяется по формуле

153

Зтек. = Ипт. х Рсут.

Текущий запас в организации нормируется. Очень важно, чтобы этот

норматив был обоснован, поскольку его занижение приведет к сбоям в

производстве, а завышение станет причиной отвлечения оборотных

средств. Для его оценки контролеры выбирают данные о фактическом

наличии материалов в натуральном выражении, сравнивают их со

среднесуточным расходом и результаты сводят в табл. 12. С ее помощью

удобно рассчитывать фактическую обеспеченность материалами в днях и

сопоставлять ее с нормативом.

Т а б л и ц а 12

Форма рабочего документа

Вид материала

Среднесуточный

расход

Фактический запас, т

Фактический запас, дни

Норма запаса, дни

S i

О х

»-о

О х

А 15 150 10 12 -2 -30

Еще одно направление работы СВА в сфере материально-тех-

нического снабжения состоит в выявлении лишних и (или) ненужных

запасов сырья и материалов. Определяют их путем сравнения прихода и

расхода по данным складского учета. Если по каким-либо материальным

ресурсам не было расхода на протяжении года и более, то их относят в

группу неходовых, подсчитывают общую стоимость и подготавливают

предложения по реализации.

Подготовка предложений, направленных на повышение эффек-

тивности управления производственными запасами, и их применение на

практике позволяют коммерческим организациям ускорить

оборачиваемость капитала, уменьшить затраты на хранение, высво-

бодить из текущего хозяйственного оборота часть капитала.

Кроме рассмотренных выше направлений проверок материалов

аудиторы и контролеры могут в своей работе по оптимизации текущих

запасов провести анализ с использованием математической модели

«Модель экономически обоснованного заказа», широко применяемой в

практике зарубежных стран. Расчетный механизм этой модели основан

на минимизации совокупных затрат

154

по закупке и хранению материальных запасов в организации. Эти затраты

делятся на две группы:

1)сумма затрат, связанных с завозом материалов, включая расходы по

их транспортировке и приемке:

2)сумма затрат по хранению материалов на складе организации

(содержание складских помещений и оборудования, зарплата

персонала и др.).

Вполне очевидно, что чем больше партия заказа и реже производится

завоз материалов, тем ниже сумма затрат по их завозу. Она

рассчитывается по следующей формуле:

Зм = Пм х Цм : Рм,

где Зм — затраты по завозу материалов;

Пм — годовой объем производственной потребности в данном

сырье или материале;

Рм — средний размер одной партии поставки;

Цм — средняя стоимость размещения одного заказа. Из приведенной

формулы следует, что при неизменных Пм и Цм с ростом Рм сумма

затрат уменьшится, и наоборот. Следовательно, организации

целесообразно формировать большие заказы.

Однако большой размер полученной партии материальных ресурсов

вызывает сопутствующий рост затрат по хранению товаров на складе,

поскольку в этом случае увеличивается размер запаса в днях. Сумма

затрат по хранению материалов на складе определяется по формуле

Змх = Рм х Сх : 2,

где Змх — сумма затрат по хранению материалов;

Сх — стоимость хранения единицы материалов в анализируемом

периоде. Отсюда следует, что при неизменной Сх сумма затрат по хра-

нению материалов на складе минимизируется при снижении среднего

размера одной партии поставки.

Размер текущего запаса будет оптимальным, если будет минимальной

сумма затрат по завозу материалов и затрат по хранению материалов.

Оптимальный средний размер партии поставки рассчитывается по

следующей формуле:

155

/ 2 х Пм х Цм

Рм.опт = - / --------------------.

V Сх

Отсюда оптимальный средний размер текущего производственного

запаса можно определить следующим образом:

Зопт = Рм.опт : 2.

Пример расчета оптимального текущего запаса Годовая потребность в

материале А — 3200 т. Средняя стоимость размещения одного заказа —

132 тыс. руб. Средняя стоимость хранения единицы запаса — 7 тыс. руб.

В этих условиях:

Рм.опт = ^

132

- ^120 686 = 347,4 т. Зопт = 347,4 :

2 173,7 т.

Как следует из вышеизложенного, при таких объемах средней партии

поставки и среднего запаса сырья затраты организации по обслуживанию

этого запаса будут минимальными.

Значительное место в СВА занимает контроль движения мате-

риальных запасов. Его основная цель — выяснить достоверность данных

соответствующей отчетности. Для достижения этой цели аудиторы и

контролеры:

1)анализируют учетную политику организации на предмет учета

материальных запасов и ее соответствия нормативным документам и

законодательству;

2)проверяют соблюдение порядка документального оформления и

бухгалтерского учета операций на соответствие нормативным

документам;

3)устанавливают соблюдение нормативов материальных запасов и

наличие контроля над их сохранностью в местах хранения и на всех

этапах движения;

4)выясняют правильность оценки и соответствие израсходованных

для производства материалов установленным нормам;

5)контролируют обоснованность отражения в учете операций по

отпуску материалов на непроизводственные цели;

6)устанавливают правильность отражения материалов на счетах

бухгалтерского учета и в аналитическом учете;

156

7) анализируют состав и обоснованность затрат, связанных с

созданием и хранением материальных ценностей.

Нарушения, выявленные при проверках операций с материальными

запасами, оформляются рабочей документацией, отчетом (актом) и

другими отчетными документами.

4.2. Производственный цикл

Основным документом, определяющим результаты производственного

цикла организации, является ее производственная программа. Анализ

выполнения заданий этого документа позволяет, например, подготовить

рекомендации по оптимизации общего объема производства по всей

номенклатуре с учетом меняющихся условий рынка сбыта.

Для проверки реализации производственной программы следует

использовать плановые и исполнительские балансы по ее разделам, а

также данные из системы внутрихозяйственного учета и отчетности

организации.

Основными задачами этой проверки являются:

1)проверка выполнения плана выпуска и реализации продукции по

всем стоимостным, натуральным, условно-натуральным и трудовым

показателям;

2)выявление и изучение причин, положительно или отрицательно

влияющих на выполнение плановых показателей;

3)определение возможностей дальнейшего роста и повышения

эффективности производства;

4)разработка совместно с руководством объекта проверки меро-

приятий по использованию резервов, выявленных в ходе анализа, и

условий увеличения выпуска продукции и повышения ее качества;

5)установление календарных сроков внедрения отдельных ме-

роприятий, а также оценка эффективности этих мероприятий.

Для решения этих задач аудиторы и контролеры проводят анализ

выполнения производственной программы по номенклатуре, для чего

сравниваются фактический и плановый выпуск продукции в

ассортименте с целью выявления внешних и внутренних причин

невыполнения плана. Результаты этого анализа имеют для организации

принципиальное значение, поскольку невыполнение производственного

плана в ассортиментном разрезе влияет на большинство экономических

показателей ее работы, например объем выпуска в стоимостном

выражении, материалоемкость, себестоимость товарной продукции,

прибыль, рентабельность и т.д.

157

Наряду с анализом выполнения производственной программы

осуществляется оценка ее напряженности. При выполнении этой работы

целесообразно применять коэффициенты напряженности

производственной программы, рассчитываемые по следующим

формулам:

. Впл

Кн.пл =

Внорм

Вфакт

Кн.факт =

Внорм

где Кн.пл — плановое значение коэффициента напряженности;

Кн.факт — фактическое значение коэффициента напряженности;

Впл — плановый объем выпуска продукции;

Вфакт — фактический объем выпуска продукции;

Внорм — нормативный (нормальный) объем выпуска продукции,

определяемый нормальной производственной

мощностью организации.

Вполне очевидно, что для организации выгодно иметь максимальное

значение коэффициентов напряженности производственной программы,

которое в значительной степени определяется показателем нормативного

объема выпуска продукции, т.е. надо принимать все возможные меры,

чтобы этот показатель был технически и экономически обоснован и

соответствовал реальным производственным и сбытовым возможностям

организации.

Проводятся оценка качества ранее проведенных инвентаризаций

остатков незавершенного производства и при необходимости

организация проведения такой инвентаризации. Эта работа позволяет

установить стоимость материалов, не завершенных обработкой, выявить

неучтенный брак продукции и полуфабрикатов, вскрыть возможные

недостачи и излишки материалов, возникшие по причине

совершенствования или несоблюдения технологического процесса.

Практика работы СВА выявила следующие группы ошибок,

допускаемых при определении остатков незавершенного производства:

158

1)включение в него материалов, на подвергнутых обработке, и

неисправимого брака;

2)перекрытие недостач излишками, возникшими при работе

различных центров ответственности;

3)выполнение зачета недостач и излишков по разноименным

материалам;

4)необоснованное начисление естественной убыли.

Основной метод инвентаризации незавершенного производства,

применяемый внутренними контролерами, — это пересчет по

действующей рецептуре количества исходных материалов после

проверки путем фактического подсчета, взвешивания и перемеривания

находящихся в производстве деталей, узлов и агрегатов. Указанный

пересчет производится в порядке, установленном отраслевыми

инструкциями по планированию, учету и калькулированию

себестоимости продукции (работ, услуг). При проведении внутреннего

аудита незавершенного производства используются весоизмерительные

приборы, производственные и лабораторные журналы, сборники

рецептур, технологические регламенты.

Его результаты оформляются описями по каждому структурному

подразделению. На бракованные изделия составляются отдельные описи.

К этим описям прилагаются обосновывающие материалы, такие,

например, как справки о результатах лабораторных анализов, реестры

отвесов или акты замеров емкостей, ведомости пересчета незавершенного

производства по действующим рецептам в сырье и материалах.

Важным направлением проверки эффективности работы является

обследование производственного цикла по следующим направлениям.

1)организация и ведение технологического процесса;

2)оснащенность организации необходимой техникой и правильность

ее эксплуатации;

3)обеспеченность рабочих мест сырьем и материалами, условия их

хранения;

4)состояние технохимического и лабораторного контроля;

5)исправность весовых и измерительных приборов, соблюдение

установленного порядка приема и передачи смен, полнота оп-

риходования и вывоза готовой продукции.

Качественно проведенное обследование позволяет оценить эф-

фективность СВК организации по направлению производственного

цикла. Ее эффективность и надежность не могут быть оценены как

высокие, если при обследовании будут выявлены неучтенный брак,

внутрисменный простой, нарушения трудовой дисциплины,

159

неисправность или отсутствие необходимого производственного

оборудования и лабораторных приборов, несоблюдение установленного

порядка хранения материальных ценностей и порядка приема и передачи

смен и т.д. СВА в соответствии с разработанными ею критериями может

оценить в этом случае надежность СВК как среднюю и даже низкую.

Аудиторы и контролеры изучают каждый случай расхождения между

данными учета складов об отпуске сырья и материалов и

соответствующей отчетностью мастеров, использующих их в про-

изводстве. Причинами расхождения могут быть завышенное списание

сырья на производство продукции, обвес или обмер работников

производственных структур, утеря документов или их умышленное

отражение в другом отчетном периоде, а также пересортица при отпуске

сырья и материалов. По результатам такой проверки разрабатывается

перечень необходимых процедур по существу. При этом следует

помнить, что одним из ключевых вопросов аудита производственного

цикла является проверка правильности и соблюдения установленных

норм расхода сырья и материалов в соответствии с уровнем технического

состояния и технологии производства продукции.

Проверка начинается с отпуска материально-производственных

запасов со складов организации в производство. Следует убедиться,

лимитируется ли отпуск этих запасов, обоснованы ли данные лимиты,

вносятся ли в них коррективы при изменении технологии и ассортимента

выпускаемой продукции, замене материалов. Особое внимание

необходимо обращать на списание в производство дорогостоящих и

дефицитных материалов, которые могут использоваться не только в

производстве, но и вне его. Необходимо также помнить, что отпуск

материально-производственных запасов в кладовые цеха

рассматривается как их перемещение. Списание на затраты производства

допускается только после фактического использования этих запасов на

изготовление продукции.

Проверка использования материально-производственных запасов в

производстве осуществляется аудиторами и контролерами совместно с

технологами организации и работниками ее лабораторий, которые

сопоставляют нормы с данными технологических журналов, где

регистрируются выход продукции и потери сырья и материалов. Эти

специалисты по результатам своей работы составляют справки о

соблюдении норм расхода сырья и материалов.

В процессе данной проверки устанавливаются наличие утвержденных

норм расхода сырья и материалов, случаи применения

160