Соколов Б, Рукин В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)

Подождите немного. Документ загружается.

6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных

расходов.

Очевидно, что для организаций, оказывающих услуги, применяются

только последние четыре позиции, поскольку в своих операциях они не

используют сырье и материалы.

Рассмотрим более подробно каждый элемент нормативных затрат.

Нормативные затраты (норма расхода) прямых материалов

определяются путем умножения нормативной цены материалов на их

нормативное количество.

Нормативная цена прямых материалов представляет собой

стоимостную оценку затрат определенного вида прямого материала на

следующий учетный период. Ответственность за обоснованность

нормативных цен по всем прямым материалам несет специалист по

закупкам. Определяя нормативные цены, он должен максимально учесть

все их возможные изменения в планируемом периоде, в том числе из-за

изменений условий поставки вследствие появления новых поставщиков и

др.

Нормативное количество (норма расхода) прямых материалов — это

количество материалов, которое будет использовано для производства

единицы продукции. Определение этих норм является одной из наиболее

трудных задач, поскольку на них оказывают влияние инженерные

спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и

производительность машин и оборудования, квалификация и опыт

рабочих и т.д. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, что

следует учитывать при определении нормируемого расхода материалов.

Обычно эти нормы устанавливают производственные менеджеры,

привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов

и машинных операторов. Контроль над организацией разработки и пере-

смотра норм расхода прямых материалов должен обязательно

присутствовать в планах работы СВА.

Нормативные затраты прямого труда определяются умножением

нормо-часов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого

труда.

Нормативное рабочее время (нормо-часы прямого труда) отражает

время, необходимое для производства единицы продукции (работ, услуг).

Это время устанавливается при постановке продукции на производство, а

затем пересматривается, если происходит замена машин, оборудования

или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за

пересмотр этого показателя несет руководитель соответствующего

подразделения.

131

Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает почасовые

затраты труда для каждой операции или вида работ. Они утверждаются

руководством организации и корректируются в зависимости от

финансовых возможностей организации с учетом уровня инфляции.

Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой

сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных

расходов. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах,

утверждаемых руководством организации.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных

расходов определяется делением общих планируемых переменных

общепроизводственных затрат на планируемое количественное

выражение выбранного базового критерия, например, ожидаемое

количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого

труда.

Формула расчета коэффициента переменных общепроизводственных

расходов выглядит следующим образом.

Коэффициент переменных общепроизводственных расходов

—коэффициент переменных ОПР;

—общепроизводственные расходы;

—общие планируемые переменные ОПР;

—ожидаемое количество нормо-часов прямого труда.

Коэффициент постоянных общепроизводственных расходов

—коэффициент постоянных ОПР;

—общепроизводственные расходы;

—общие планируемые переменные ОПР;

132

Kto — нормальная производственная мощность, вы-

раженная в нормо-часах прямого труда. (Под

нормальной производственной мощностью по-

нимается среднегодовой уровень производственной

мощности, необходимой для обеспечения уровня

планируемых продаж продукции (работ, услуг).)

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия

приводит к тому, что все постоянные ОПР в расчете на единицу

продукции в случае ее превышения будут меньше, чем нормативные, и,

следовательно, уменьшится стоимость производства единицы изделия.

Если же фактический выпуск продукции (работ, услуг) опускается ниже

нормальной мощности, то складывается ситуация, когда та же сумма

постоянных ОПР будет приходиться на меньшее количество

произведенной продукции (работ, услуг) и соответственно затраты на

единицу возрастут при прочих равных условиях.

Проиллюстрируем применение системы расчета нормативных

затрат на изделие для последующего использования при проведе-

нии проверки соответствия произведенных расходов утвержден-

ным нормативам на нижеследующем примере. *

Пример

Компания разработала нормативы для линии, производящей

автоматические карандаши. Нормативные затраты составляют:

1)нормативные затраты основных материалов — 0,025 кв. дм;

2)подвижной механизм — 1 шт.;

3)нормативная цена основных материалов — 9,20 у.е./кв.дм пластмассы;

4)нормативная цена за 1 подвижный механизм 2,25 у.е.;

5)нормативные трудозатраты составляют 0,01 ч на 1 карандаш в

штамповочном цехе и 0,05 ч в сборочном цехе;

6)нормативные ставки оплаты прямого труда равны 8 у.е. за 1 ч работы

на штамповке и 10,20 у.е. при сборке изделия;

7)нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов

составляют 12,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для переменной

их части и 9,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для постоянной

части.

Расчеты нормативных затрат на один автоматический карандаш

производятся следующим образом.

Основные материалы: у.е.

пластмасса (9,20 х 0,025) 0,23

Один подвижный механизм 2,25

Прямые затраты труда:

штамповочный цех (0,01 ч/кар. х 8,00 у.е./ч) 0,08

сборочный цех (0,05 ч/кар. х 10,20 у.е./ч) 0,51

Общепроизводственные расходы:

переменные (0,06 ч/кар. х 12,00 у.е./.ч) 0,72

постоянные (0,06 ч/кар. х 9,00 у.е./ч 0,54

Итого нормативных затрат 4,33

Вычисление отклонений и их анализ

Первым шагом в оценке деятельности объекта проверки при

внутреннем контроле является выявление отклонений и их причин,

определение их существенности. Эта работа заканчивается отчетом или

служебной запиской, на основании которых руководитель объекта

проверки может предпринять соответствующие действия для их

устранения, если причины неблагоприятные, или, наоборот, для усиления

воздействия причин, вызвавших это отклонение, если они

благоприятные. В общем виде благоприятным считается отклонение,

увеличивающее операционную прибыль, а неблагоприятное отклонение

— это отклонение, уменьшающее эту прибыль.

В случаях, когда отклонение не связано с прибылью напрямую,

считается, что если фактические затраты выше нормативных, то такое

отклонение признается неблагоприятным, в противном случае —

отклонение благоприятное.

Чаще всего анализ отклонений может осуществляться выборочно, так

как в крупных и средних организациях невозможно рассмотреть все

области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только

отклонения, выходящие за заранее установленный предел определенной

величины, называется управлением по отклонениям.

При данной системе анализируются только отклонения, пре-

вышающие определенный лимит, например 4%, который устанавливает

руководство.

Вычисление этих отклонений с учетом различных объемов

производства продукции (планового и фактического) производится с

помощью «гибкого бюджета».

Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и

контроля на следующем условном примере (табл. 9).

Как следует из данных табл. 9, фактические затраты превысили

плановые на 14 300 у.е., или на 7,2%. На первый взгляд такое

превышение над планом, во-первых, весьма значительно, а во-вторых,

неблагоприятно для экономики организации. Однако нельзя забывать,

что данные затрат, отраженные в столбцах 2 и 3, относятся к различным

объемам выпуска продукции. Фактический выпуск составлял 19 100 ед.,

хотя запланирован был на уровне 17 500 ед.

Т а б л и ц а 9

Отчет о выполнении бюджета организации на финансовый год

Статьи затрат

По плану*

(бюджету)

Факт" Отклонение

Переменные затраты, в

том числе:

150500 165100 14600

основные материалы 42000 46000 4000

Прямые трудовые затраты 68250 75000 6750

Общепроизводственные расходы

Переменные ОПР: 40250 44100 3850

Вспомогательные материалы 10500 11500 1000

Непрямые трудовые затраты 14000 15250 1250

Коммунальные услуги 7000 7600 600

Прочие расходы 8750 9750 1000

Постоянные ОПР: 49400 49100 -300

Зарплата кураторов 19000 18500 -500

Амортизация 15000 15000

—

Коммунальные услуги 4500 4500

Прочие расходы 10900 11100 200

Итого 199900 214200 14300

'Бюджетный выпуск составлял 17 500 ед.

*'Фактические затраты на фактический объем производства равны 19 100 ед.

136

Проведем перерасчет полученных данных на фактический объем

производства. Переменные затраты на единицу продукции исходя из

объема производства 17 500 шт., составят 8,6 у.е./ед. (150 500/17 500), а

постоянные затраты за год не изменились и составляют 49 400 у.е.

Применим формулу гибкого бюджета:

Obz = PzxCp + Bp,

где Obz — общие бюджетные затраты на фактический выпуск;

Pz — переменные затраты/единицу;

Ср — количество произведенных единиц;

Bp — бюджетные постоянные затраты.

Подставляем значения:

Obz = 8,6 у.е х 19 100 ед. + 49 400 у.е. = 213 660 у.е,

где Obz — общие бюджетные затраты.

Полученный результат оказался ниже фактического всего на 0,99%,

что можно признать несущественным, т.е. необходим более точный

расчет влияния разницы в плановом и фактическом объемах

производства продукции на затратные показатели.

Этот расчет может быть уточнен путем постатейного пересчета

бюджетных показателей с учетом фактического объема производства, т.е.

путем их умножения на коэффициент 1,09 (19 100/ 17 500). Результаты

пересчета показаны в табл. 10.

Т а б л и ц а 10

Статьи затратБюджет в расчете на 19 100

ед.Фактические

затраты на 19 100 ед.ОтклоненияПеременные

затраты, в том числе:1640451651009основные

материалы4578046000220прямые

трудозатраты7439275000608Общепроизводственн

ые расходы, в том

числе:4414544100-819вспомогательные

материалы1144511500-991

Расчетная

Статьи затрат

Бюджет в

расчете на 19

100 ед.

Фактические

затраты на 19

100 ед.

Отклонения

непрямые трудозатраты 15260 15250 -10

коммунальные услуги 7630 7600 -30

прочие 9538 9750 212

Постоянные ОПР, в

том числе:

49400 49100 -300

заработная плата курьеров 19100 18500 -500

амортизация 15000 15000

коммунальные услуги 4500 4500 -

прочие 10900 11100 200

Итого 213445 214200 -755

Данные табл. 10 показывают, что фактические затраты оказались

ниже бюджетных в течение года на 755 у.е., т.е. на 0,35%. Иначе говоря,

благодаря гибкому бюджету мы смогли увидеть, что исполнение

бюджета организации фактически соответствует контрольным

показателям. Гибкий бюджет позволяет точно проанализировать

выполнение плана, сопоставить его задания с фактическим результатом.

После анализа с помощью гибкого бюджета отклонений по видам

затрат проводятся расчет и анализ отклонений каждой из их

составляющих.

Общее отклонение затрат прямых материалов = фактическому

количеству материалов х фактическую цену — нормативное количество

х нормативную цену (уравнение 1).

Общее отклонение может быть разложено на две составляющие:

отклонение по цене и отклонение по использованию (по количеству)

прямых материалов.

Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена —

нормативная цена) х фактическое количество (уравнение 2).

Отклонение по использованию прямых материалов = (факти-

ческое количество — нормативное количество) х нормативную цену

(уравнение 3).

137

Продолжение табл. 10

Если все вычисления правильны, то справедливо следующее

равенство:

(1) = (2) + (3).

Довольно часто, как показывает практика, неблагоприятное от-

клонение материальных затрат бывает вызвано закупкой более дешевых

материалов, имеющих пониженное качество. В результате экономия по

цене оборачивается перерасходом материала в производстве, которое

перекрывает благоприятное отклонение по цене.

Отклонения прямых трудовых затрат классифицируются как общее

отклонение, отклонение по ставке оплаты прямого труда и отклонение по

производительности прямого труда. Очевидно, что сумма последних

двух отклонений должна быть равна общему отклонению прямых

трудовых затрат.

Общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическим часам

х фактическую ставку труда — нормативные часы х нормативную ставку

оплаты труда.

Вполне понятно, что для оценки выполнения плановых заданий

руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана

изменением затрат рабочего времени, а какая часть — изменением ставок

оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая

ставка — нормативная ставка) х фактические часы.

Это отклонение возникает, если на работу принимается сотрудник с

оплатой выше или ниже, чем необходимо для выполнения определенных

работ, или они фактически выполняются работником, заработная плата

которого выше или ниже утвержденной ставки оплаты труда.

Отклонение по производительности прямого труда = (фактические

часы — нормативные часы) х нормативную ставку оплаты труда.

Неблагоприятное отклонение по производительности может

произойти, если неопытному низкооплачиваемому работнику поручается

работа, требующая высокой квалификации.

За отклонение по производительности труда отвечают цеховые

контролеры.

Отклонения общепроизводственных расходов

Вычисление отклонений и анализ общепроизводственных расходов

(ОПР) представляют собой значительно более сложную задачу по

отношению к прямым затратам материалов и труда. Сна-

138

139

чала необходимо вычислить общее отклонение ОПР как разницу между

фактическими и нормативными ОПР, начисленными посредством

коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение

подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и

отклонение ОПР по объему.

Ввиду сложности этих понятий параллельно с формулами приведем

цифровой пример, иллюстрируемый рис. 4.

Рис. 4. Графическая схема анализа отклонений ОПР

Пример 1

Задание: рассчитать отклонение общепроизводственных расходов.

Исходные данные:

1)нормативные переменные ОПР — 5,75 у.е./ч;

2)постоянные ОПР за месяц — 1300 у.е.;

3)нормальная мощность — 400 ч прямых трудозатрат;

4)фактически понесенные ОПР — 4100 у.е. /мес;

5)фактическое производство за месяц — 180 стульев при нормативе

2,4 ч прямых трудозатрат на 1 стул.

Решение:

1. Вычислить общий нормативный коэффициент ОПР.

Kob(opr) = KP(opr) + KPo(opr),

где Kob(opr) — общий нормативный коэффициент ОПР;

KP(opr) — коэффициент переменных ОПР;

КРо(opr) — коэффициент постоянных ОПР;

OPR — общепроизводственные расходы.

2. Рассчитать общее отклонение ОПР.

Oo(opr) = Fp(opr) — Nopp(opr),

где Оо(opr) — общее отклонение ОПР;

Fp(opr) — фактически понесенные ОПР;

Nopp(opr) — нормативные ОПР, отнесенные на произведенную

продукцию;

орг — общепроизводственные расходы.

Подставим значения:

4100 у.е./мес. — (9,0 у.е./ч х 180 стульев х 2,4 ч/стул) = 212 у.е.

Результат: 212 у.е. (негативное отклонение — Н).

3. Рассчитать контролируемое отклонение ОПР.

Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу

между фактически понесенными ОПР и бюджетными (планируемыми)

ОПР в расчете на достигнутый уровень производства.

Иными словами, сравниваются фактические и бюджетные (за-

планированные) ОПР для одного уровня производства. Это позволяет

оценить результаты деятельности по экономии ОПР конкретных

руководителей, поскольку расчетом исключено влияние фактора уровня

производства.

Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем примере

рассчитывается следующим образом:

140